Wyrok WSA z dnia 25 września 2025, sygn. III SA/Gd 328/25

Organ odwoławczy nie podzielił żadnego z podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 197 §1 O.p. Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Wbrew twierdzeniom skarżącej stan importowanych przez nią towarów jest znany i niesporny i nie wymagał określenia właściwości spornych towarów przez biegłego. Informacje o rodzaju towarów, materiałach z których zostały wytworzone, danych technicznych, przeznaczeniu, walorach użytkowych (zastosowaniu) zostały wyczerpująco wyjaśnione innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, które umożliwiły ustalenie rodzaju towaru oraz dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej.

Dyrektor IAS nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, poprzez wszczęcie postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie podstawą prawną do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej był art. 54 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS. Kontrolą celno-skarbową objęto obrót towarowy z zagranicą na podstawie wybranych zgłoszeń celnych, dokumentację finansowo-księgową, handlową, oraz operacje handlowe za okres od 1 lipca 2019 r. do 15 grudnia 2021 r. W przypadku tego rodzaju kontroli celno-skarbowej nie ma zastosowania art. 83 ust. 1 ustawy o KAS i nie dochodzi do jej przekształcenia w postępowanie podatkowe, poprzez wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 83 ust. 3 ustawy o KAS. Jej następstwem nie jest wszczęcie postępowania podatkowego, lecz zainicjowanie odrębnie uregulowanego postępowania celnego, co nie następuje w drodze postanowienia lub innego aktu administracyjnego. Nie jest nim wydawane na podstawie art. 22 ust. 6 UKC powiadomienie o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej, które zazwyczaj jest pierwszym aktem informującym dłużnika o prowadzeniu postępowania. Organ celny jest ograniczony jedynie materialnoprawnym terminem na powiadomienie o długu celnym określonym w art. 103 UKC.

W ocenie Dyrektora IAS niemożność zainicjowania postępowania celnego na skutek upływu przewidzianego w prawie krajowym sześciomiesięcznego terminu liczonego od zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadziłoby do naruszenia przepisów prawa unijnego, które nakazują określić należności celne, powiadomić o nich dłużnika i zaksięgować je w terminach, o których mowa w art. 101,102 i art. 104 UKC. Prawo unijne nie przewiduje odstępstw wynikających ze sprawności podejmowania czynności przez organy celne w ramach przyjętych w prawodawstwie krajowym procedur (w tym przypadku kontroli celno-skarbowej i postępowania w sprawach celnych). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w prawie krajowym została przyjęta koncepcja dwuetapowej kontroli przestrzegania przepisów unijnego prawa celnego po zwolnieniu towaru do wnioskowanej procedury (tzn. odrębnego uregulowania w dwóch ustawach instytucji kontroli celno-skarbowej oraz postępowania w sprawach celnych). Przepisy te mają charakter uzupełniający unijne przepisy prawa celnego. Zgodnie z art. 1 p.c. ustawa reguluje w zakresie uzupełniającym przepisy prawa unijnego. Stosownie zaś do art. 73 ust. 1 p.c., do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11, z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 O.p., a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220-223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a O.p.

Zdaniem organu odwoławczego art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do podjęcia postępowania i wydania decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny po upływie wskazanego w nim terminu, liczonego od chwili zakończenia kontroli.

Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego:

1. art. 165b O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt. 1 ustawy o KAS, poprzez wydanie decyzji w sprawie, która została rozpoczęta po upływie sześciomiesięcznego terminu od dnia doręczenia protokołu kontroli celno-skarbowej, co skutkuje niedopuszczalnością prowadzenia postępowania i stanowi podstawę do uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z uwagi na rozpoczęcie go po upływie sześciomiesięcznego terminu niedopuszczalne było wydanie decyzji w niniejszej sprawie;

2. art. 22 ust. 6 akapit pierwszy UKC w związku z art. 8 ust. 1 lit. a) rozporządzenia 2015/2447, poprzez brak powiadomienia skarżącej o zamiarze wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącej w odniesieniu do klasyfikacji celnej urządzeń typu smartwatch objętych zgłoszeniem celnym, innych niż modele A20, co miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ uniemożliwiło skarżącej przedstawienie swojego stanowiska w określonym terminie w odniesieniu do zmiany klasyfikacji celnej pozostałych modeli, których klasyfikacja celna została zakwestionowana w drodze wydanych decyzji;

3. art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c., poprzez: a) błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji celnej,, co skutkowało wydaniem decyzji IAS niezgodnej z wykładnią merytoryczną klasyfikacji celnej dla smartwatchy; b) brak nadania mocy dowodowej powołanym przez skarżącą WIT oraz c) niepowołanie biegłego w celu wydania opinii na temat tego, które funkcje modeli urządzenia smartwatch, objętych zgłoszeniem celnym, nadają mu zasadniczy charakter oraz które zostały wyposażone w moduł NFC, wobec braku kompetencji technicznych po stronie pracowników organu dotyczących ustalenia zasadniczego charakteru tych urządzeń (tj. wiadomości specjalnych);

4. art. 1 i 2 rozporządzenia 2020/1577 zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia 2658/87, poprzez nieprawidłowe zastosowanie ORINS, w szczególności reguł 1, 3b i 3c oraz 6, poprzez błędne zastosowanie reguły 3c w sytuacji, w której importowany towar spełnia warunki do dokonania taryfikacji na podstawie reguły 3b;

5. art. 56 ust. 1 i 2 oraz art. 105 ust. 3 i 4 UKC w związku z art. 1 i art. 2 rozporządzenia 2020/1577 zmieniającego załącznik I do rozporządzenia 2658/87, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru, wybranych modeli urządzeń smartwatch wskazanych w zgłoszeniu celnym do pozycji CN 9102 (kod celny 9102 12 00 00), podczas gdy prawidłowa klasyfikacja przedmiotowego towaru to pozycja CN 8517 62 00 00, i w konsekwencji retrospektywne zaksięgowanie cła;

6. art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 1 i 2a ustawy VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota VAT z tytułu importu wykazana w zgłoszeniu celnym została określona nieprawidłowo w sytuacji, w której kwota ta została określona przez skarżącą zgodnie z przepisami, przy czym naruszenie to stanowi konsekwencję nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanych towarów przez organy.

Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania (alternatywnie o uchylenie decyzji organów obu instancji) oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Argumentując swoje stanowisko w kwestii upływu sześciomiesięcznego terminu do wydania decyzji skarżąca przywołała obszerne fragmenty wyroków tut. Sądu z dnia 21 lutego 2025 r. w sprawach III SA/Gd 385/24, III SA/Gd 423-425/24, III SA/Gd 456-461/24 oraz III SA/Gd 480-482/24, w których Sąd przyjął, że art. 165b § 1 O.p. znajduje zastosowanie w sprawie celnej, prowadzonej po przeprowadzeniu u importera kontroli celno-skarbowej w stosunku do jego czynności objętych zakresem kontroli.

Skarżąca podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w zakresie przepisów postępowania dotyczących prawa UE występuje tzw. autonomia proceduralna państw członkowskich. Autonomia ta jednak nie jest nieograniczona. Jej granicą jest efektywność stosowania prawa UE, czyli zapewnienie skutecznego wdrożenia przepisów prawa UE. Wyważenie zasad autonomii proceduralnej oraz zasady efektywności UE wymaga wzięcia pod uwagę również innych zasad, którym przyświeca UE, takich jak pewność prawa, ochrona praw nabytych, zasady właściwego procesu, szybkości i ekonomiki postępowania sądowego. Skarżąca wskazała, że celem wprowadzenia ograniczenia terminem sześciomiesięcznym z art. 165 § 1 O.p. było zagwarantowanie stronie postępowania pewności co do jej sytuacji prawnej i rozliczeń, które zostały zakwestionowane w toku kontroli celno-skarbowej, jednak nie zostały objęte decyzją modyfikującą te rozliczenia. Skarżąca poddała pod rozwagę Sądu możliwość wystąpienia do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, czy ograniczenia proceduralne w wydaniu decyzji określającej należności celne po przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej wynikające z zastosowania przepisów art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt. 1 ustawy o KAS stoją na przeszkodzie przepisom art. 101-102 i 104 UKC, w świetle autonomii proceduralnej i zasady efektywności prawa UE?

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 615; powoływanej dalej jako: "ustawa o KAS"), nakazuje w zakresie nieuregulowanym - do kontroli celno-skarbowej stosować odpowiednio przepis art. 165b Ordynacji podatkowej. Art. 54 ustawy o KAS określa natomiast zakres przedmiotowy kontroli celno-skarbowej, zaliczając do niego między innymi przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (ust. 1 pkt 1), a także prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami (ust. 1 pkt 2).

Art. 165b § 1 O.p. stanowi zaś, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Przedmiotem kontrowersji pomiędzy skarżącą i organem było to, czy art. 165b § 1 O.p. znajdować może zastosowanie w sprawie celnej, prowadzonej po przeprowadzeniu u importera kontroli celno-skarbowej w stosunku do jego czynności objętych zakresem kontroli.

Jak wielokrotnie powtarzano w orzecznictwie sądów administracyjnych, "odpowiednie" stosowanie przepisów polega na tym, że niektóre z nich stosowane są wprost, inne ulegają modyfikacji, a jeszcze inne w ogóle nie mogą być stosowane, zaś ocena zakresu "odpowiedniego" stosowania przepisu powinna uwzględnić systematykę i cele regulacji, w obrębie której dany przepis ma być odpowiednio zastosowany.

W różnego rodzaju sprawach sądy administracyjne zajmowały się już kwestią odpowiedniego stosowania art. 165b § 1 O.p. Kilka z orzeczeń zawierających odniesienie się do tej kwestii warto w tym miejscu przywołać.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt II GSK 89/21 wskazano, dlaczego do kar nakładanych w rezultacie kontroli przestrzegania przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm.; powoływanej dalej jako: "ustawa SENT") przepis art.165b § 1 O.p. nie mógł znaleźć odpowiedniego zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego w trybie art. 165b O.p. ma w istocie na celu usunięcie stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości, które zostały ujawnione w trakcie kontroli podatkowej, a których strona nie "naprawiła" przez późniejsze złożenie deklaracji lub korekty deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b O.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w powyższym wyroku, także odesłanie ustawowe zawarte w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi normatywnej podstawy stosowania art. 165b § 1 O.p. w sprawie kontroli przewozu towarów uregulowanej w art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS przewiduje, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się odpowiednio - między innymi - art. 165b § 1 O.p. Kontrola przewozu towarów nie jest jednak kontrolą celno-skarbową w rozumieniu przepisów Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS. W ustawie SENT zawarta jest bowiem wyczerpująca regulacja normatywna postępowania określonego w jej art. 13 ust. 1 i 2.

Należy w tym miejscu nadmienić, że linia orzecznicza reprezentowana przez powyższy wyrok stała się jednolitą dopiero od niedawna, gdyż wiele wcześniejszych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego stało na stanowisku odmiennym, akceptując odpowiednie stosowanie art. 165b § 1 O.p. na podstawie art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS do decyzji wydawanych w konsekwencji kontroli przewozu towarów na podstawie ustawy SENT (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2021 r.: sygn. akt II GSK 1953/21, II GSK 1124/21, II GSK 1126/21, II GSK 1952/21, II GSK 1953/21, II GSK 1783/21; z dnia 24 listopada 2021 r.: sygn. akt II GSK 1993/21, II GSK 1957/21, II GSK 1956/21; z dnia 16 grudnia 2021 r.: sygn. akt II GSK 2364/21, II GSK 2363/21; z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II GSK 1196/21 oraz z dnia 3 marca 2022 r. sygn. akt II GSK 35/22).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził zaś w wyroku z dnia 17 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wr 973/22, że art. 165b § 1 O.p. nie stanowił podstawy prawnej kontroli, która ujawniła naruszenie prawa w zakresie prowadzenia gier na automatach i nie znajdował zastosowania w sprawie. Postępowanie w sprawie dotyczyło natomiast nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Dlatego, wobec odrębnego uregulowania trybu kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz odmiennego celu przedmiotowego postępowania, uznać należało, że w sprawie nie mógł znajdować zastosowania art. 165b § 1 O.p. i określone w nim ograniczenie terminu wszczęcia postępowania.

Oczywistym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 O.p.). Sformułowanie ograniczające zakres regulacji art. 165b § 1 O.p. odnoszącej się wprost wyłącznie do kontroli podatkowej (a nie jakiejkolwiek innej), do "obowiązków wynikających z prawa podatkowego" wynika zatem z przedmiotu kontroli podatkowej, którym jest sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających właśnie z prawa podatkowego.

Skoro jednak art. 94 ust. 1 ustawy o KAS nakazuje stosować ten przepis odpowiednio do kontroli celno-skarbowej, to należy odnieść go także do postępowań wszczętych w następstwie kontroli celno-skarbowej. Przedmiotem tej kontroli jest bowiem nie tylko kontrola przestrzegania przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., ale także prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami.

W rozpoznawanej sprawie kontrola celno-skarbowa wykazała niewłaściwe określenie w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, wskutek czego, zdaniem kontrolującego organu, doszło do umniejszenia należnych świadczeń publicznoprawnych z tytułu cła i podatku od towarów i usług. Mamy zatem do czynienia z zobowiązaniem zarówno celnym jak i podatkowym - o którym wprost mówi przepis art. 165b § 1 O.p. Jest to także sytuacja, w której importer może usunąć błąd w zastosowanej klasyfikacji taryfowej, uwzględniając zastrzeżenia organu kontrolującego i sprostować zgłoszenie celne co do zastosowanej klasyfikacji taryfowej - podobnie jak przewiduje to art. 165b O.p. w odniesieniu do deklaracji podatkowej. Podkreślić należy, że zgłoszenie celne stanowi także rodzaj deklaracji - zawierającej również element podatkowy.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw, by odpowiedniość stosowania art. 165b § 1 O.p. ograniczać do wyłącznie podatkowych konsekwencji kontroli celno-skarbowej. Gdyby taki był cel ustawodawcy to brzmienie art. 94 ust. 1 ustawy o KAS byłoby następujące: "W zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b § 1 O.p. stosuje się odpowiednio w zakresie dotyczącym stwierdzonych naruszeń prawa podatkowego". Skoro jednak analizowany przepis takiego ograniczenia nie zawiera, to zastosowanie art. 165b § 1 O.p. należy rozszerzyć także na poszczególne inne aspekty kontroli celno-skarbowej. Każdy z nich podlegać musi odrębnemu rozważeniu z punktu widzenia rodzaju zobowiązania, którego kontrola dotyczy (zobowiązanie publicznoprawne), źródła jego powstania (wykluczenie deliktu administracyjnego), złożenia deklaracji, czy braku takiego obowiązku, itd.

Wobec braku odmiennych regulacji, do tych konsekwencji stosować należy odpowiednio przepisy o kontroli podatkowej - przy uwzględnieniu tego (odpowiedniość), że przedmiot kontroli celno-skarbowej może być odmienny niż kontroli podatkowej. Zatem zakres przepisów, których kontrola stosowania może być podporządkowana reżimowi art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS zależny jest od zakresu przedmiotowego wykonywanej kontroli celno-skarbowej, a nie ogranicza się do prawa podatkowego, jak przyjmuje organ administracji.

Art. 165b § 1 O.p. wyznaczający ostateczną granicę 6 miesięcy dla zainicjowania postępowania będącego następstwem ustaleń kontroli podatkowej ma charakter gwarancyjny dla podatnika podlegającego kontroli. Przepis ten daje bowiem pewność, że ewentualne zastrzeżenia czy zarzuty sformułowane w wyniku kontroli zostaną w szybkim czasie ostatecznie rozważone w odpowiednim postępowaniu administracyjnym, co pozwoli na uwzględnienie przez podatnika rezultatów kontroli w jego działalności gospodarczej lub na przekonanie w toku postępowania właściwych organów do tego, że wnioski kontroli były błędne. Przepis ten gwarantuje zatem, że wyniki kontroli nie posłużą jako instrument niedopuszczalnej, długotrwałej presji na podmiot prawa w celu osiągnięcia przez administrację publiczną jakichkolwiek celów niezgodnych z jej konstytucyjną misją.

W procesie wykładni przepisów art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 165b § 1 O.p. trzeba uwzględnić także wartości i cele, które legły u podstaw uchwalenia ustawy o KAS, określone w jej preambule. Stanowi ona, że uchwala się ją: "uznając doniosłość konstytucyjnego obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w szczególności podatków i należności celnych, troszcząc się o bezpieczeństwo finansowe Rzeczypospolitej Polskiej oraz chroniąc bezpieczeństwo obszaru celnego Unii Europejskiej, w celu zapewnienia nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych i celnych, a także efektywnego poboru danin publicznych".

Z preambuły tej wynika, że podatki i należności celne traktowane są w ustawie o KAS na równi. Ustawa stanowić ma wyraz dążenia ustawodawcy do realizacji wartości bezpieczeństwa finansowego Rzeczypospolitej Polskiej oraz ochrony bezpieczeństwa obszaru celnego Unii Europejskiej. Żadnej z tych wartości ustawodawca nie przyznał znaczenia dominującego. Celem zawartych w ustawie rozwiązań i instrumentem mającym pozwolić na realizację przedstawionych w preambule wartości jest po pierwsze - zapewnienie nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych, po drugie - zapewnienie efektywnego poboru danin publicznych.

Obydwa te cele powinny być realizowane w sposób zrównoważony. W procesie wykładni przepisów ustawy o KAS należy zatem uwzględniać to, że nie powinna ona prowadzić do rezultatu unicestwiającego jedną z chronionych wartości na rzecz szczególnej ochrony drugiej z nich.

Zdaniem Sądu interpretacja art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, rozciągająca stosowanie art. 165b § 1 O.p. także na postępowanie celno-podatkowe, bazujące na wnioskach kontroli celno-skarbowej realizuje obydwa zawarte w preambule cele ustawy. Zapewnia bowiem efektywność poboru cła i podatku VAT, skłaniając organ do sprawnego i bezzwłocznego podjęcia działań mających na celu pozyskanie należnych danin publicznych. Wykładnia taka zmierza także do zapewnienia nowoczesnego i przyjaznego wykonywania obowiązków podatkowych i celnych, poprzez zagwarantowanie dłużnikowi celnemu i podatnikowi, że wyniki kontroli celno-skarbowej nie będą wykorzystywane wobec niego przez administrację w sposób niezgodny z celami ustawy, utrzymując przewlekły stan niepewności, zagrażający bezpieczeństwu prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie sposób wreszcie znaleźć argumenty i cele, które uzasadniałyby w świetle zasady równości zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, zróżnicowanie gwarancji udzielanych przez ustawodawcę przedsiębiorcy - podatnikowi, podlegającemu kontroli podatkowej regulowanej wprost przepisami Ordynacji podatkowej i przedsiębiorcy - podatnikowi i importerowi podlegającemu kontroli celno-skarbowej regulowanej przepisami ustawy o KAS i Ordynacji podatkowej stosowanej odpowiednio.

Podkreślenia wreszcie wymaga to, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy nie tylko długu celnego, ale i podatku VAT. Przyjęcie zatem przez organ, że zastosowana przez skarżącą klasyfikacja taryfowa jest niewłaściwa skutkowało w konsekwencji nie tylko stwierdzeniem naruszenia prawa celnego (UKC), ale także prawa podatkowego poprzez określenie wysokości podatku VAT w nieprawidłowej wysokości. Interpretacja analizowanych przepisów w sposób przedstawiony przez organ prowadziłaby do wniosku, że w zakresie długu celnego postępowanie może się toczyć bez względu na termin wynikający z art. 165b § 1 O.p., zaś co do podatku już nie, skoro termin ten upłynął. Trudno taką interpretację przepisów uznać za spójną i logiczną.

W tym miejscu należy rozważyć kwestię znaczenia pojęcia wszczęcia postępowania, użytego w art. 165 b § 1 O.p., w odniesieniu do postępowania celno-podatkowego będącego konsekwencją wniosków kontroli celno-skarbowej. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji weryfikującej zgłoszenie celne na podstawie przepisów UKC nie podlega bowiem w sensie formalnym wszczęciu w postaci wydania przez organ postanowienia lub innego sformalizowanego aktu, co nie zmienia faktu, że jak każde postępowanie administracyjne opierające się na przepisach procedury z udziałem określonego kręgu stron, ma ono swój początek i koniec.

Za początek postępowania celno-podatkowego należy, zdaniem Sądu, uznać pierwszą czynność organu skierowaną do strony, z której treści wynika zamiar wydania decyzji określonej treści (w analizowanym przypadku decyzji weryfikującej zgłoszenie celne). Taka czynność powinna być uznana za odpowiednik wszczęcia postępowania w drodze postanowienia o wszczęciu postępowania wydawanego przez organ podatkowy na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Czynność taka nie może być zatem, zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją, dokonana po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno-skarbowej.

W rozpatrywanej sprawie czynnością taką było "powiadomienie" skierowane przez organ do skarżącej, datowane na dzień 28 sierpnia 2024 r. W piśmie tym wskazano, że w dniu 13 lutego 2023 r. sporządzono protokół kontroli celno-skarbowej, zrealizowanej przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, dokumentujący zakres kontroli celno-skarbowej w odniesieniu do zgłoszeń celnych złożonych przez skarżącą, w tym przedmiotowego zgłoszenia celnego. Wbrew stanowisku skargi zawiadomienie to dotyczyło wszystkich rodzajów towarów, objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym, bowiem wskazywało na nieprawidłową klasyfikację taryfową zegarków naręcznych, tzw. "smartwatchy", zadeklarowaną w tym zgłoszeniu. W taki sposób opisano wszystkie towary, zadeklarowane w zgłoszeniu celnym, podlegającym kontroli w niniejszym postępowaniu.

Pismo to sporządzono i doręczono stronie długo po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno-skarbowej. Termin ten ograniczał, zgodnie z przedstawioną wyżej wykładnią, możliwość wszczęcia postępowania celno-podatkowego na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o KAS w związku z art. 165b § 1 O.p.

Skoro zatem postępowanie zmierzające do weryfikacji zgłoszenia celnego z przedstawianych powyżej przyczyn nie powinno zostać rozpoczęte wskutek upływu ustawowego terminu i nie może być dalej prowadzone, Sąd - nie podzielając stanowiska organu w tym zakresie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił decyzje organów obu instancji i umorzył postępowanie administracyjne.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).