Wskazał następnie, że w Taryfie celnej artykuły włókiennicze zostały ujęte w Sekcji XI - MATERIAŁY I ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE, w Dziale 63 - POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; ZESTAWY; ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY.
Dział 63 w Taryfie celnej został podzielony na trzy poddziały:
I. POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE - pozycje od 6301 do 6307.
II. ZESTAWY - pozycja 6308
III. ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY - kod TARIC 6309 00 00 00 i pozycja 6310.
Zgodnie z uwagą 1 do działu 63 Poddział I odnosi się tylko do artykułów gotowych z dowolnych tekstyliów.
W myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do Działu 63:
UWAGI OGÓLNE
Niniejszy dział obejmuje:
(1) W pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie są bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. (Wyrażenie "artykuły gotowe tekstylne" oznacza artykuły gotowe w rozumieniu uwagi 7. do sekcji XI (zobacz również część II Uwag ogólnych Not wyjaśniających do sekcji XI).
Zgodnie z uwagą 7. lit. f do sekcji XI, "w niniejszej sekcji wyrażenie "gotowe" oznacza artykuły połączone przez szycie, klejenie lub inaczej (inne niż towary w kawałkach, składające się z dwóch lub więcej długości identycznego materiału połączonego końcami i towary w kawałkach złożone z dwóch lub więcej materiałów włókienniczych połączonych w warstwy, nawet zespolonych).
Jak wskazuje reguła 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Wobec powyższego w sprawie niezbędne jest przeanalizowanie zakresu poszczególnych pozycji właściwych dla gotowych artykułów włókienniczych (pozycje od 6301 do 6307), które w dacie dokonywania zgłoszenia spornych towarów posiadały następujące brzmienie:
6301 Koce i pledy
6302 Bielizna pościelowa, bielizna stołowa, bielizna toaletowa i bielizna kuchenna
6303 Firanki, zasłony (włącznie z draperiami) i wewnętrzne rolety; lambrekiny zasłonowe lub łóżkowe
6304 Pozostałe artykuły wyposażenia wnętrz, z wyłączeniem tych objętych pozycją 9404
6305 Worki i torby, w rodzaju stosowanych do pakowania towarów
6306 Brezenty, markizy i zasłony przeciwsłoneczne; namioty; żagle do łodzi, desek windsurfingowych lub pojazdów lądowych; wyposażenie kempingowe
6307 Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży
Analiza brzmienia ww. pozycji pozwala na uznanie pozycji od 6301 do 6306 jako niewłaściwych dla klasyfikacji spornych towarów. Tym samym klasyfikacja legowisk dla zwierząt winna odbyć się w ramach pozycji 6307, obejmującej:
6307 10 - Ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia
6307 20 00 00 - Kamizelki ratunkowe i pasy ratunkowe
6307 90 - Pozostałe
6307 90 10 00 - - Dziane
- - Pozostałe
6307 90 91 00 - --Zfilcu
- - - Pozostałe
6307 90 92 00 - - - - Obłożenia jednorazowego użytku z materiałów włókienniczych objętych pozycją 5603, w rodzaju używanych podczas procedur chirurgicznych
6307 90 98 - - - - Pozostałe
- - - - - Z włóknin
- - - - - - Maski ochronne na twarz
6307 90 98 11 6307 90 98 13 6307 90 98 15 6307 90 98 17
6307 90 98 19 - - - - - - Pozostałe
- - - - - Pozostałe
6307 90 98 91 - - - - - - Wykonane ręcznie
6307 90 98 99 - - - - - - Pozostałe
Sporne legowiska o symbolach: [...], [...], [...] i [...], zostały wykonane z różnych materiałów, tj.: wierzch - dzianina poliestrowa, boki - tkanina poliestrowa, spód - tkanina poliestrowa, oraz wypełnienie - włókna poliestrowe. Połączenie tych materiałów doprowadziło do wytworzenia wyrobu gotowego. Klasyfikacja towarów z różnych materiałów odbywa się w oparciu regułę 3 ORINS. Organ przytaczając treść tej Reguły uznał, że towary stanowiące przedmiot postępowania zostały wykonane z różnych rodzajów materiałów z uwagi na technologię ich wytwarzania (tkanie lub dzianie), które objęte są różnymi kodami Taric w ramach podpozycji 6307 90 WTC, tj. dzianiny - 6307 90 10 00, pozostałe materiały - 6307 90 98 99. Zgodnie z treścią reguły 3a ORINS, pozycje te należy uznać za równorzędne. W takiej sytuacji klasyfikacji spornych towarów należy dokonać zgodnie z regułą 3b, tj. wg kryterium materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. W tym względzie organ odwoławczy wskazał na Noty wyjaśniające (VIII) do reguły 3 ORINS.
Zdaniem organu odwoławczego nie ulega także wątpliwości, że to użycie wszystkich materiałów sprawia, iż w przypadku spornych towarów z uwagi na rodzaj użytych materiałów oraz sposób wytworzenia, tj. połączenie materiałów włókienniczych w postaci tkaniny i dzianiny poprzez zszycie, powoduje iż mamy do czynienia z wyrobem w postaci artykułu włókienniczego, objętego poddziałem I Działu 63 na mocy uwagi 1 do Działu 63. Okoliczność, że jest to wyrób wypchany (posiada wypełnienie) nie ma bezpośredniego wpływu na sposób klasyfikacji, w ramach pozycji 6307. Powyższe znajduje potwierdzenie w Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C.4461/02 z 18.11.2021 r.), które stanowią że artykuły włókiennicze w kształcie koszy lub legowisk dla zwierząt lub podobne artykuły przeznaczone dla zwierząt do odpoczynku wewnątrz lub na nich, nawet zawierające wyjmowaną poduszkę/materac lub wyściełane dno itp., objęte są podpozycjami 6307 90 10 (dziane), 6307 90 91 (z filcu) oraz 6307 90 98 (pozostałe).
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał na rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 349/2014 z dnia 2 kwietnia 2014 r. dotyczące klasyfikacji produktu w postaci miękkiego dwustronnego artykułu włókienniczego z wypchanymi krawędziami i wypchanym dnem do użytku przez małe zwierzęta domowe. Artykuł z jednej strony jest wykonany z tkaniny (100% poliester), a z drugiej strony jest wykonany z pluszowej dzianiny (100% poliester). Może być wywracany i użytkowany z obu stron. W uzasadnieniu klasyfikacji wskazano, iż zewnętrzna i wewnętrzna strona są równie istotne dla artykułu ze względu na fakt, że może być on wywracany i używany z obu stron. Ponieważ nie można ustalić, czy pluszowa dzianina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 10), czy tkanina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 98) nadaje artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu ORINS 3b, artykuł musi być klasyfikowany do pozycji, która pojawia się ostatnia w porządku numerycznym pośród tych, które jednakowo zasługują na rozważenie.
Treść rozporządzenia, zdaniem organu, potwierdza, że o zasadniczym charakterze wyrobu przesądza powierzchnia użytkowa wyrobu gotowego w postaci legowiska dla zwierząt. Jakkolwiek dostrzeżono przy tym, że ww. rozporządzenie nie dotyczy tożsamego towaru pod względem wszystkich cech (możliwość użytkowania z obu stron), jednakże zarówno z uwagi na charakter towaru, użyte materiały, jak i przeznaczenie towaru, jest to wyrób podobny do towarów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania, których klasyfikacja winna odbywać się według tych samych zasad.
Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut odwołania oparty na twierdzeniu, że w sprawie nie można ustalić, który z materiałów nadaje legowisku zasadniczy charakter, oraz że brak było podstaw do zastosowania reguły 3b ORINS. W tym zakresie wyjaśnił, że przedmiotem importu były legowiska dla zwierząt (ang. "pet bed", co w dosłownym tłumaczeniu na język polski oznacza "łóżka dla zwierząt"). W zgłoszeniach celnych towary zostały opisane jako legowiska dla zwierząt, dlatego też dziwić musi stanowisko strony, że importowane produkty pełnią funkcję "miejsce do leżenia" czy też "miejsca odpoczynku zwierząt". To producent towaru określa jego przeznaczenie i podważanie go jest nieuzasadnione. W świetle tego nie do zaakceptowania jest twierdzenie, że w przypadku tego rodzaju produktów niemożliwa jest klasyfikacja w oparciu o materiał pokrywający powierzchnię użytkową.
Organ odwoławczy podsumował, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w swojej decyzji dokonał zgodnego z obowiązującymi przepisami rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru, co znalazło odzwierciedlenie w wydanej decyzji. Przypisania spornych towarów do kodu Taric 6307 90 10 00 dokonał w oparciu o indywidualne cechy i właściwości importowanego towaru, na podstawie danych zgromadzonych w aktach sprawy. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
V. Spółka z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podnosząc zarzuty naruszenia:
1) przepisów postępowania, tj.:
a) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy - Prawo celne poprzez:
i. brak dokładnego zbadania i nieprawidłową ocenę obiektywnych cech i właściwości oraz przeznaczenia (głównej funkcji) przedmiotu zgłoszenia celnego, w tym brak odniesienia wszystkich cech i właściwości wynikających z udostępnionych informacji i dokumentów dotyczących klasyfikowanego artykułu do jego prawidłowego kodu w Taryfie celnej;
ii. błędne ustalenie zasadniczej funkcji przedmiotowego produktu oraz jego wpływ na prawidłową klasyfikację, w tym możliwości zastosowania reguły 3b ORINS, jako jednej z podstaw klasyfikacji produktu;
iii. błędne zastosowanie rozporządzenia klasyfikacyjnego w drodze analogii.
2) przepisów prawa materialnego, tj. przepisów Taryfy celnej, poprzez:
a) błędne przyjęcie kodu Taryfy celnej CN 6307 90 10, jako mającego zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek mylnego przyjęcia, że klasyfikację produktu należy ustalić wyłącznie na podstawie materiału użytego w "części użytkowej" produktu – stanowiącej zasadnicze miejsce kontaktu zwierzęcia z legowiskiem tj. przyjęcie, że o funkcji produktu należy rozstrzygnąć "z punktu widzenia" zwierzęcia;
b) błędne odrzucenie kodu Taryfy celnej CN 6307 90 98, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, poprzez odrzucenie informacji, że produkt spełnia swoją funkcję dzięki wszystkim materiałom użytym w nim - jako całość i jako takie pełnią one funkcje równorzędne w produkcie;
c) naruszenie art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 1 UKC oraz Taryfy celnej - poprzez zastosowanie w stosunku do produktu będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej, skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego;
d) naruszenie art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r., poz. 1570) poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu towaru będącego przedmiotem postępowania, na skutek błędnego określenia wysokości zobowiązań celnych, a w konsekwencji - błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej organ błędnie uznał, że importowany towar to miejsce do leżenia dla zwierzęcia, zaś w sprawie ma zastosowanie reguła 3b ORINS. Towar należy rozpatrywać jako całość funkcjonalną, gdyż legowisko jedynie jako całość, a nie jako powierzchnia użytkowa, z która zwierzę ma bezpośredni kontakt, gdy na niej spoczywa, może spełniać swoją funkcje legowiska. Funkcją produktu jest ograniczenie przestrzeni w mieszkaniu, w której powinien przebywać pies czy kot i zapewnienie mu komfortu poprzez wyznaczenie miejsca w przestrzeni mieszkania. To jaki materiał jest użyty do wykończenia powierzchni użytkowej ma mniejsze znaczenie.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Uczestnik postępowania nie zajął stanowiska w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a." dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.", stanowi, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3).
Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W wyniku tak przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z wszystkich przyczyn w niej wskazanych
Wydane w sprawie decyzja informująca o długu celnym i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego, pozostają w ocenie Sądu wadliwe. Zaistniały w sprawie główny spór dotyczy kwalifikacji sprowadzonego przez skarżącą towaru w postaci legowisk dla zwierząt do właściwego kodu Taryfy celnej.
Poza sporem pozostawało jedynie to, że klasyfikacja legowisk dla zwierząt winna odbywać się w ramach pozycji 6307, obejmującej:
6307 10 - Ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia
6307 20 00 00 - Kamizelki ratunkowe i pasy ratunkowe
6307 90 - Pozostałe
6307 90 10 00 - - Dziane
- - Pozostałe
6307 90 91 00 - --Zfilcu
- - - Pozostałe
6307 90 92 00 - - - - Obłożenia jednorazowego użytku z materiałów włókienniczych objętych pozycją 5603, w rodzaju używanych podczas procedur chirurgicznych
6307 90 98 - - - - Pozostałe
- - - - - Z włóknin
- - - - - - Maski ochronne na twarz
6307 90 98 11 6307 90 98 13 6307 90 98 15 6307 90 98 17
6307 90 98 19 - - - - - - Pozostałe
- - - - - Pozostałe
6307 90 98 91 - - - - - - Wykonane ręcznie
6307 90 98 99 - - - - - - Pozostałe
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził, że klasyfikacja spornych towarów winna odbywać się w ramach podpozycji HS 6307 90.
Towary stanowiące przedmiot postępowania zostały wykonane z różnych rodzajów materiałów, które objęte są różnymi kodami TARIC w ramach podpozycji 6307 90 Taryfy celnej, tj. dzianiny - 6307 90 10 00 i tkaniny klasyfikowanej jako pozostałe materiały - 6307 90 98 99.
Zgodnie z treścią reguły 3a) ORINS, pozycje te należy uznać za równorzędne. Organ wskazał, że w takiej sytuacji klasyfikacji spornych towarów należy dokonać zgodnie z regułą 3b) tj. wg kryterium materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przypadku spornych towarów istnieje możliwość ustalenia, który z materiałów nadaje towarowi zasadniczy charakter. Organ stwierdził, że pod względem charakteru przedmiotu i jego funkcjonalności wszystkie materiały użyte do jego wytworzenia mają równorzędne znaczenie tzn. są tak samo istotne, jednakże biorąc pod uwagę rolę przedmiotu (jego przeznaczenie) jako miejsce do leżenia, to właśnie materiał, który pokrywa tę część legowiska, z którą zwierzę ma bezpośredni kontakt, należy uznać jako nadający towarowi zasadniczy charakter.
Skarżąca zakwestionowała ocenę w tym zakresie, podnosząc, że stanowisko to nie jest uzasadnione.
Sąd podziela w tym zakresie postawiony przez stronę zarzut, że organy nieprawidłowo dokonały klasyfikacji i błędnie przypisały zasadnicze znacznie w tym względzie dla funkcji produktu materiałowi tekstylnemu użytemu w miejscu "zasadniczego kontaktu zwierzęcia z legowiskiem". Przy czym, w ocenie Sądu, organy dokonały błędnej klasyfikacji importowanego towaru, pomimo tego, że funkcja importowanego produktu jest, zdaniem Sądu, w tej sprawie oczywista (legowisko służy zwierzęciu do leżenia), a cechy fizyczne towaru wynikają wprost z zebranego w sprawie materiału dowodowego (jednostronne, przestrzenne - wypchane włóknami poliestrowymi legowisko z pokryciem składającym się w 16% z tkaniny oraz w 21% z dzianiny).
Zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej klasyfikacja towarów podlega następującym regułom:
1. Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:
2.
a) Wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.
b) Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie lub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji. Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.
Z takim przypadkiem wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W związku z tym zastosowanie znajduje reguła 3.
3. Jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji, klasyfikacji należy dokonać w następujący sposób:
a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. Jednak, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym lub tylko do części artykułów w zestawie pakowanym do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za jednakowo właściwe w odniesieniu do tych towarów, nawet gdy jedna z nich daje bardziej pełne lub bardziej dokładne określenie tego towaru;
b) mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania;
c) jeżeli towary nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3 a) lub b), należy klasyfikować do pozycji, pojawiającej się w kolejności numerycznej jako ostatnia z tych, które jednakowo zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z regułą 2b klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3.
Spór między stronami dotyczył prawidłowości zastosowania punktu b) lub c) reguły 3, co wymagało rozważenia, czy możliwe jest w tym przypadku określenie składnika, który nadaje towarom ich zasadniczy charakter, jak przyjmuje organ, czy też kryterium to nie jest możliwe do zastosowania i w grę wchodzi reguła 3 c), jak wskazuje skarżąca.
W ocenie Sądu, stanowisko organu, że pokrycie części legowiska, która styka się z ciałem zwierzęcia materiałem dzianym przesądza, że to ten materiał, nadaje legowisku jego zasadniczy charakter, nie jest uzasadnione. Legowisko dla zwierzęcia, co do zasady, może być pokryte zarówno materiałem w postaci tkaniny, jak i materiałem dzianym. Nie ma w tym zakresie żadnych obowiązujących zasad wytwarzania takiego produktu.
Przedmiotowy towar nie jest materiałem płaskim (jak koc dla zwierzęcia), lecz materiałem przestrzennym, o jego charakterze decyduje całość konstrukcji, w tym jego grubość, miękkość, kształt. O zasadniczym charakterze tego towaru, w przypadku wielości użytych materiałów nie decyduje jeden z użytych do jego wytworzenia materiałów.
W ocenie Sądu, za składnik, który nadaje towarowi tego typu zasadniczy charakter można uznać materiał włókienniczy pokrywający całość tego przedmiotu. Natomiast w sytuacji użycia różnorodnych materiałów, brak jest podstaw do taryfikacji tego przedmiotu w oparciu o rodzaj materiału, który pokrywa miejsce styku zwierzęcia z legowiskiem.
Materiał w postaci dzianiny, tak umiejscowiony, nie przesądza o nadaniu towarowi zasadniczego charakteru. Niewątpliwe brak wskazanego przez organ materiału dzianego w tym miejscu nie powoduje, że artykuł w postaci legowiska dla zwierzęcia traci charakter legowiska.
Z punktu widzenia użytkowego, jak i ocen konsumenta nie można przesądzić, że to materiał dziany, tylko z tego powodu, że znajduje się na dnie wyściełającym legowisko, decyduje o charakterze legowiska jako funkcjonalnego przedmiotu. Brak jest podstaw do postawienia tezy, że właśnie ten materiał decyduje o wyborze produktu przez nabywcę, jak i aby tylko z tego powodu, że produkt wyściela dzianina (a nie tkanina czy filc) był on używany przez zwierzę jako jego legowisko. Z doświadczenia wiadomo, że na legowiskach dla zwierząt właściciele często umieszczają ze względów higienicznych koce lub inne tkaniny, które łatwiej jest wyczyścić niż całe legowisko, a materiał dziany pokrywający tę część legowiska, nie ma decydującego znaczenia.
Charakter jednostronnego legowiska nie jest uzależniony od użycia dzianiny w jakimkolwiek miejscu. Zróżnicowanie materiału włókienniczego na materiał dziany, tkany czy filc, pokrywający wewnętrzną, wklęsłą, część legowiska, stanowiącą miejsce styku z ciałem zwierzęcia, z punktu widzenia nadania temu przedmiotowi jego zasadniczego charakteru, nie jest uzasadnione.
Taryfikacja celna artykułów do użytku małych zwierząt domowych była przedmiotem rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) NR 349/2014 z dnia 3 kwietnia 2014 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U. UE L z 2014 r., nr 104, s. 1). Produkt opisano w rozporządzeniu jako miękki dwustronny artykuł włókienniczy w postaci koszyka, o wymiarach w przybliżeniu 35 cm × 25 cm, z wypchanymi krawędziami (wysokość 10 cm) i wypchanym dnem. Jedna z zewnętrznych stron artykułu była wykonana z tkaniny (100 % poliester), a druga strona z pluszowej dzianiny (100 % poliester). W rozporządzeniu wykluczono klasyfikację do pozycji 9403 jako mebel, klasyfikację do pozycji 9404, ponieważ włókiennicze koszyki nie są podobne do artykułów pościelowych i podobnych artykułów wyposażeniowych. Artykuł uznano za gotowy artykuł włókienniczy w rozumieniu pozycji 6307. Wskazano, że zewnętrzna i wewnętrzna strona są równie istotne dla artykułu ze względu na fakt, że może być on wywracany i używany z obu stron. Ponieważ nie można ustalić, czy pluszowa dzianina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 10), czy tkanina (prowadząca do klasyfikacji do kodu CN 6307 90 98) nadaje artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu 3b ORINS, artykuł musi być klasyfikowany do pozycji, która pojawia się ostatnia w porządku numerycznym pośród tych, które jednakowo zasługują na rozważenie. W związku z tym artykuł należy klasyfikować do kodu CN 6307 90 98.
Treść tego rozporządzenia nie może być, zdaniem Sądu, zastosowana w niniejszej sprawie. Przedmiotem analizy Komisji był konkretny towar o dwustronnym charakterze, ilość użytego materiału w postaci dzianiny i tkaniny była zbliżona i uznano, że brak jest podstaw do stwierdzenia by któryś z materiałów nadawał towarowi zasadniczy charakter. W tym przypadku sytuacja była prosta i nie wymagała pogłębionej analizy. Nie oznacza to, że w przypadku towaru o odmiennych parametrach, który nie jest towarem dwustronnym, a materiały pokrywające legowisko występują w różnych proporcjach, organ unijny zająłby stanowisko preferowane przez organ w niniejszej sprawie.
Treść cytowanego rozporządzenia wskazuje natomiast, że strona stykająca się z ciałem zwierzęcia może być wykonana zarówno z materiału włókienniczego w postaci tkaniny, jak i z materiału włókienniczego w postaci dzianiny, co ma miejsce w przypadku artykułu dwustronnego. Potwierdza to w ocenie Sądu tezę, że materiał stykający się z ciałem zwierzęcia w legowisku, a więc w tej sprawie materiał włókienniczy w postaci dzianiny, nie jest materiałem przesądzającym o zasadniczym charakterze tego towaru. W przypadku legowisk jednostronnych, część legowiska stykająca się z ciałem zwierzęcia może być wykonana zarówno z jednego jak i z drugiego rodzaju materiału włókienniczego i w żaden sposób nie wpływa to na funkcję tego rodzaju przedmiotu, która pozostaje zawsze taka sama. Przedmiot niezależnie od zastosowanego materiału wyściełającego służy nieodmiennie jednej podstawowej funkcji, to jest służy zwierzęciu do leżenia. Przedmiot w postaci jednostronnego legowiska składającego się z różnych materiałów, funkcję tę spełnia w sposób integralny, a nie z racji wyposażenia środka legowiska w dzianinę.
Argumentacja organu, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie jest zatem prawidłowa, a w sprawie doszło do naruszenia Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej – reguły 3b) oraz reguły 3c), organ nieprawidłowo bowiem zastosował regułę 3b) zamiast 3c), która winna prowadzić do zastosowania kodu 6307 90 98 99.
W ocenie Sądu, treść Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej nie mogła mieć znaczenia dla dokonania wykładni norm prawnych w niniejszej sprawie, gdyż potwierdziły one jedynie, że artykuły włókiennicze w kształcie legowisk dla zwierząt lub podobne artykuły przeznaczone dla zwierząt do odpoczynku wewnątrz lub na nich, nawet zawierające wyjmowaną poduszkę/materac lub wyściełane dno itp., objęte są podpozycjami 6307 90 10 (dziane), 6307 90 91 (z filcu) oraz 6307 90 98 (pozostałe), bez szczegółowych wytycznych co do sytuacji wielości materiałów użytych w produkcie.
Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów prawa.
Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu zwrot kosztów postępowania w kwocie 4629 zł, na którą składają się wartość wpisu wniesionego od skargi w kwocie 1012 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.