W regule 6 ORINS postanowiono, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł 1-5, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru mają też Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § l(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji a w konsekwencji do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów.
Organ odwoławczy wskazał także na wyrok TSUE C-24/22 z dnia 22 czerwca 2023 r. wydany na skutek zapytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd holenderski w sprawie drapaków składających się z jednego lub kilku słupków umieszczonych na platformie lub pniu, albo mających kształt cylindryczny, pokrytych sznurem lub materiałem sizalowym; do elementów tych mogą być przywiązane, w zależności od przypadku, jedno lub kilka pudełek pokrytych pluszem, powierzchnie w formie kropli, lub kilka koszów lub platform.
DIAS zaznaczył, że w sprawie kwestią zasadniczą jest określenie prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru opisanego w zgłoszeniu celnym jako "drapaki dla kotów". Istota sporu, sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy importowany przez stronę towar należy przypisać do kodu TARIC 6307 90 98 99, do którego został zaklasyfikowany w zgłoszeniu celnym, czy też winien on być klasyfikowany do kodu TARIC 6307 90 10 00, zgodnie z zaskarżoną decyzją organu I instancji.
W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że klasyfikacja drapaków dla kotów winna odbyć się w ramach pozycji 6307. Pozycja ta znajduje się w Sekcji XI - MATERIAŁY I ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE, w dziale 63 - POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; ZESTAWY; ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY.
Dział 63 w Taryfie celnej został podzielony na trzy poddziały:
I. POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE - pozycje od 6301 do 6307.
II. ZESTAWY - pozycja 6308
III. ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY - kod TARIC 6309 00 00 00 i pozycja 6310.
Zgodnie z uwagą 1 do działu 63 Poddział I odnosi się tylko do artykułów gotowych z dowolnych tekstyliów.
W myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do Działu 63:
UWAGI OGÓLNE
Niniejszy dział obejmuje:
(1) W pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie sq bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. (Wyrażenie "artykuły gotowe tekstylne" oznacza artykuły gotowe w rozumieniu uwagi 7. do sekcji XI (zobacz również część II Uwag ogólnych Not wyjaśniających do sekcji XI).
Zgodnie z uwagą 7. lit. f do sekcji XI, w niniejszej sekcji wyrażenie "gotowe" oznacza artykuły połączone przez szycie, klejenie lub inaczej (inne niż towary w kawałkach, składające się z dwóch lub więcej długości identycznego materiału połączonego końcami i towary w kawałkach złożone z dwóch lub więcej materiałów włókienniczych połączonych w warstwy, nawet zespolonych).
Jak wskazuje reguła 1. ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Wobec powyższego w sprawie niezbędne jest przeanalizowanie zakresu poszczególnych pozycji właściwych dla gotowych artykułów włókienniczych (pozycje od 6301 do 6307), które w dacie dokonywania zgłoszenia spornych towarów posiadały następujące brzmienie:
Koce i pledy
Bielizna pościelowa, bielizna stołowa, bielizna toaletowa i bielizna kuchenna
Firanki, zasłony (włącznie z draperiami) i wewnętrzne rolety; lambrekiny zasłonowe lub łóżkowe
Pozostałe artykuły wyposażenia wnętrz, z wyłączeniem tych objętych pozycją 9404
Worki i torby, w rodzaju stosowanych do pakowania towarów
Brezenty, markizy i zasłony przeciwsłoneczne; namioty; żagle do łodzi, desek windsurfingowych lub pojazdów lądowych; wyposażenie kempingowe
6307 Pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży
Analiza brzmienia ww. pozycji pozwala na uznanie pozycji od 6301 do 6306 jako niewłaściwych dla klasyfikacji spornych towarów. Tym samym klasyfikacja legowisk dla zwierząt winna odbyć się w ramach pozycji 6307, obejmującej:
630710 - Ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia
6307 20 00 00 6307 90 - Kamizelki ratunkowe i pasy ratunkowe
6307 90 - Pozostałe
6307 9010 00 --Dziane
--Pozostałe
6307 9091 00 - --Zfilcu
--- Pozostałe
6307 9092 00 ----Obłożenia jednorazowego użytku z materiałów włókienniczych objętych pozycją 5603, w rodzaju używanych podczas procedur chirurgicznych
6307 90 98 ----Pozostałe
Z włóknin
Maski ochronne na twarz
6307 90 9811 6307 90 9813 6307 90 9815 6307 90 9817
6307 90 9819------Pozostałe
Pozostałe
630790 98 91------Wykonane ręcznie
6307 90 98 99------Pozostałe
Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że sporne drapaki dla kotów zostały wykonane z różnych materiałów, tj.: dzianiny poliestrowej (obicie MDF), tkaniny sizalowej (pokrycie tuby), płyt MDF, papieru (tuba); stali (śruby) i tworzywa sztucznego. Klasyfikowanie towarów składających się z więcej niż jednego materiału lub substancji należy ustalać według kryteriów określonych w regule 3 ORINS.
Organ odwoławczy zaznaczył, że kolejność stosowania ww. reguł nie jest dowolna. Zastosowanie reguły 3 (b) jest możliwe, gdy nie można dokonać klasyfikacji na podstawie 3a). Natomiast możliwość zastosowania reguły 3 (c) wymaga wcześniejszego wykluczenia możliwości zastosowania reguły 3 (a), a następnie reguły 3 (b). W sprawie, z uwagi na użycie do wytworzenia gotowego wyrobu różnych materiałów, do których odnoszą się różne pozycje w Taryfie celnej, zgodnie z treścią reguły 3 (a) ORINS, pozycje te należy uznać za równorzędne. W takiej sytuacji należy zastosować regułę 3 (b), zgodnie z którą w celu dokonania klasyfikacji taryfowej towarów wykonanych z różnych materiałów należy ustalić materiał decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Zdaniem organu odwoławczego to materiał włókienniczy nadaje produktowi jego zasadniczy charakter.
W tym względzie organ odwoławczy wskazał na Noty wyjaśniające do reguły 3 ORINS i wyjaśnił, że w przypadku spornych towarów, oceniając istnienie i rodzaj materiału nadającego towarowi zasadniczy charakter konieczne było uwzględnienie rozporządzeń klasyfikacyjnych Komisji Europejskiej nr 1229/2013 i nr 350/2014 oraz wyroku TSUE nr C 24/22.
Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotowa klasyfikacja została ustalona w oparciu o reguły 1, 3(b) i 6 ORINS, uwagę 7 f) do sekcji XI oraz brzmienie kodów CN 6307, 6307 90 i 6307 90 98. Organ wyjaśnił, że fakt, iż każde z ww. rozporządzeń klasyfikuje towar do kodu CN 6307 90 98, wynika z rodzaju użytych materiałów. W pierwszym przypadku są to 3 rodzaje tkanin, tak więc klasyfikacja w świetle brzmienia Taryfy celnej jest oczywista. W drugim zaś przypadku klasyfikacji do ww. kodu CN dokonano z uwagi na fakt, iż całkowita powierzchnia materiału włókienniczego, w tym przypadku tkaniny włosowej, przeważała nad powierzchnią materiału z sizalu.
Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wskazał, że okoliczność, iż nie można ustalić, który z materiałów jest bardziej istotny dla kota, nie oznacza, że nie można wskazać materiału nadającego artykułowi zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 (b) ORINS oraz Not wyjaśniających do HS do reguły 3 (b), pkt VIII. Organ odwoławczy podkreślił, iż zarówno oba rozporządzenia, jak i orzeczenie TSUE C-24/22 dają spójną wskazówkę odnośnie sposobu klasyfikacji artykułów w postaci drapaków dla kotów składających się z konstrukcji pokrytej różnymi materiałami, przeznaczonych do zapewnienia kotom ich własnego miejsca, na którym mogą się usadowić, bawić się, ścierać pazury, itp.
W ocenie DIAS ich treść nie pozostawia wątpliwości. Klasyfikacji należy dokonać do pozycji CN odpowiadającej materiałowi, którego obecność przeważa wśród pokrywających go materiałów, tj. zgodnie z reguła 3b) ORINS. Organ odwoławczy wskazał, że konstrukcję drapaków (wykonaną z płyt MDF, papieru oraz tworzywa sztucznego) pokrywa dzianina poliestrowa, której udział procentowy został określony przez producenta na 12% oraz tkanina sizalowa w ilości 10%. Zatem materiałem przeważającym wśród materiałów pokrywających stanowi dzianina poliestrowa. W świetle powyższego nie do zaakceptowania jest zarzut skarżącej, że w przypadku tego rodzaju produktów niemożliwa jest klasyfikacja w oparciu o regułę 3b) ORINS. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty odwołania sformułowane w powyższym zakresie, tj. naruszenie przepisów Taryfy celnej poprzez błędne zastosowania reguły 3b) i niezastosowanie reguły 3c) ORINS, jak również przepisów art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 1 UKC poprzez naruszenie jednolitości klasyfikacji towarów dla celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, podkreślił, iż zaistnienie konkretnego zdarzenia określonego na gruncie przepisów celnych, tj. objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu, powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego. Przepisy podatkowe określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów, odwołują się do rozwiązań przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń. W związku z tym, w sytuacji gdy kwota długu celnego została określona nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym, to konieczne stało się określenie podatków w prawidłowej wysokości w drodze decyzji.
V. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. zaskarżyła decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, podnosząc zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa procesowego, tj.:
1. przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 p.c., poprzez:
a) brak dokładnego zbadania i nieprawidłową ocenę obiektywnych cech i właściwości oraz przeznaczenia (głównej funkcji) przedmiotu zgłoszenia celnego, w tym brak odniesienia wszystkich cech i właściwości wynikających z udostępnionych informacji i dokumentów dotyczących klasyfikowanego artykułu do jego prawidłowego kodu w Taryfie celnej;
b) błędne ustalenie zasadniczej funkcji przedmiotowego produktu oraz jego wpływ na prawidłową klasyfikację, w tym możliwości zastosowania reguły 3b) ORINS, jako jednej z podstaw klasyfikacji produktu;
c) błędne zastosowanie rozporządzenia klasyfikacyjnego w drodze analogii.
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. przepisów Taryfy celnej, poprzez:
1) błędne przyjęcie kodu Taryfy celnej CN 6307 90 10, jako mającego zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek mylnego przyjęcia, że klasyfikację produktu należy ustalić wyłącznie na podstawie stwierdzenia, że to dzianina pokrywająca powierzchnię produktu nadaje całemu produktowi jego zasadniczy charakter;
2) błędne odrzucenie kodu Taryfy celnej CN 6307 90 98, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, poprzez odrzucenie informacji, że produkt spełnia swoją funkcję dzięki wszystkim materiałom użytym w nim - jako całość i jako takie pełnią one funkcje równorzędne w produkcie;
3) naruszenie art. 56 ust. 1 i art. 57 ust. 1 UKC oraz Taryfy celnej - poprzez zastosowanie w stosunku do produktu będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej, skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego;
4) naruszenie art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa o VAT", poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu towaru będącego przedmiotem postępowania, na skutek błędnego określenia wysokości zobowiązań celnych, a w konsekwencji - błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Wobec powyższego, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które miały lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Organ dokonał w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych i właściwej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była klasyfikacja taryfowa towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia 13 kwietnia 2022 r. nr [...], opisanego w zgłoszeniu jako drapaki dla kotów – dwóch modeli.
Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących składu towaru. Znajdują one potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym – informacji producenta określającej rodzaj użytych materiałów oraz ich szczegółowy procentowy udział w całości produktu. Skarżący na poparcie swoich twierdzeń, że skład wskazany przez producenta nie jest właściwy nie przedłożył żadnych wniosków dowodowych, ograniczając się do zakwestionowania poprawności oświadczenia producenta. Organ nie miał w te sytuacji obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów na podnoszone przez skarżącego okoliczności odmiennego składu towarów.
Organy dokonały także prawidłowych ustaleń dotyczących cech i funkcji towarów, opierając się na przedstawionym przez stronę materiale dowodowym. Drapak dla kotów przeznaczony jest do drapania (ścierania kocich pazurów), jest miejscem, na którym koty mogą się bawić się i odpoczywać. Jak wskazywał organ i strona, produkty te służą do zapewnienia kotom własnego miejsca w przestrzeni mieszkalnej i mają za zadanie przyciągać koty, trzymać je z dala od mebli. Zarzut skarżącego niewłaściwego ustalenia funkcji tych przedmiotów nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić przy tym należy, że podstawą dokonania klasyfikacji przez organ nie była ocena preferencji zwierzęcia w zakresie rodzaju materiału pokrywającego produkt lecz ilościowa przewaga tego materiału wśród innych materiałów pokrywających produkt, która skutkowała stwierdzeniem, że materiał ten nadaje towarowi zasadniczy charakter.
Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego – przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego, nie zasługiwały zatem na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 56 UKC - podstawą określenia należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, natomiast inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Stosownie do art. 56 ust. 2 lit. a/ UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87.
Stosownie do treści art. 57 ust. 1 UKC, "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (ust. 2). Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją (ust. 3). Komisja może przyjąć środki w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z ust. 1 i 2 (ust. 4).
Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. W myśl ust. 2 Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. We wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Załącznik zawiera umowne stawki celne.
Stosownie do treści art. 2 ww. rozporządzenia Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami Taric", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych Taric lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.
W myśl art. 3 ust. 1 rozporządzenia każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Podpozycje Taric są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów Taric. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (ust. 2). W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody Taric w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry (ust. 3).
Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów.
Wskazania wymaga, że Wspólna Taryfa Celna (WTC) ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
W celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej UE. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS), jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające nie są co prawda źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni WTC i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Sprawiedliwości, wskazując, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok TS z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe).
Skonsolidowana, obecnie obowiązująca wersja Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej, opublikowana została w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C nr 76 z dnia 4 marca 2015 r. Przyjmowane po tej dacie przez Komitet Kodeksu Celnego Noty wyjaśniające do CN publikowane są w Dziennikach Urzędowych Unii Europejskiej serii C. Z przedmowy do wymienionego wyżej aktu prawnego również wynika, że mimo, iż Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.
Wskazać także należy, że w przypadku spornej i problematycznej klasyfikacji taryfowej Komisja Europejska, w celu zapewnienia jednolitego stosowania klasyfikacji taryfowej, może wydać rozporządzenie, w którym wprost dokonuje klasyfikacji taryfowej konkretnego towaru.
Nie było sporne między stronami, że klasyfikacja taryfowa drapaków dla kotów winna odbyć się w ramach pozycji 6307. Pozycja ta znajduje się w Sekcji XI - MATERIAŁY I ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE, w dziale 63 - POZOSTAŁE GOTOWE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; ZESTAWY; ODZIEŻ UŻYWANA I UŻYWANE ARTYKUŁY WŁÓKIENNICZE; SZMATY.
Zgodnie z uwagą 1 do działu 63 Poddział I odnosi się tylko do artykułów gotowych z dowolnych tekstyliów.
W myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do Działu 63, niniejszy dział obejmuje: (1) W pozycjach od 6301 do 6307 (poddział I) artykuły gotowe tekstylne z dowolnych tekstyliów (tkaniny lub dzianiny, filcu, włókniny itp.), które nie są bardziej szczegółowo wymienione w innych działach sekcji XI lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze. (Wyrażenie "artykuły gotowe tekstylne" oznacza artykuły gotowe w rozumieniu uwagi 7. do sekcji XI (zobacz również część II Uwag ogólnych Not wyjaśniających do sekcji XI)).
Zgodnie z uwagą 7. lit. (f) do sekcji XI, w niniejszej sekcji wyrażenie "gotowe" oznacza artykuły połączone przez szycie, klejenie lub inaczej (inne niż towary w kawałkach, składające się z dwóch lub więcej długości identycznego materiału połączonego końcami i towary w kawałkach złożone z dwóch lub więcej materiałów włókienniczych połączonych w warstwy, nawet zespolonych).
W ramach pozycji 6307 opisanej jako pozostałe artykuły gotowe, włącznie z wykrojami odzieży występują podpozycje:
630710 - Ścierki do podłogi, zmywaki, ścierki do kurzu oraz podobne ścierki do czyszczenia
6307 10 00 00 - Kamizelki ratunkowe i pasy ratunkowe
6307 90 - Pozostałe
6307 90 10 00 -- Dziane
-- Pozostałe
6307 90 91 00 --- Z filcu
--- Pozostałe
6307 90 92 00 ---- Obłożenia jednorazowego użytku z materiałów
włókienniczych objętych pozycją 5603, w rodzaju używanych podczas procedur chirurgicznych
---- Maski ochronne
6307 90 93 ----- Maski filtrujące (FFP) zgodnie z normą EN149; pozostałe
maski zgodnie z podobnym standardem dla masek jako sprzęt ochronny dróg oddechowych chroniących przed cząsteczkami
6307 90 95 ----- Pozostałe
------ Włókniny
------- Medyczne maski na twarz zgodnie z normą EN14683;
pozostałe maski spełniające podobne normy dla medycznych masek na twarz
6307 90 95 11 -------- Medyczne maski na twarz zgodnie z normą EN14683
6307 90 95 19 -------- Pozostałe
6307 90 95 20 ------- Pozostałe
------ Pozostałe
6307 90 95 91 ------- Wykonane ręcznie
6307 90 95 95 ------- Pozostałe
6307 90 98 ---- Pozostałe
6307 90 98 20 ----- Włókniny
----- Pozostałe
6307 90 98 91 ------ Wykonane ręcznie
6307 90 98 99 ------ Pozostałe
Rozbieżność między organami a stroną skarżącą pojawia się na poziomie podpozycji pozycji 6307.
Strona skarżąca w zgłoszeniu celnym zadeklarowała kod TARIC 6307 90 98 99, stanowiący ostatnią podpozycję w pozycji 6307. Pozycja ta znajduje się w podpozycji Pozostałe i określona jest jako Pozostałe w tej podpozycji, poza towarami wykonanymi ręcznie. Podpozycja Pozostałe obejmuje towary nie podlegające klasyfikacji do podpozycji wcześniejszych.
Z kolei organy w kwestionowanych decyzjach uznały, że towar należy zaklasyfikować do kodu TARIC 6307 90 10 00, obejmującego towary charakteryzujące się ściśle określoną konkretną cechą, wykonane z dzianiny, określone jako Dziane.
Niewątpliwie sporne towary są artykułami złożonymi. Są wytworzone z wielu materiałów:
drapaki dla kota o symbolu CASC10164-22 stanowią konstrukcję wykonaną z dwóch płyt MDF (60%), drabinki i kartonowej tuby (12%), z łączeniami z tworzywa sztucznego (3%) i śrub metalowych (3%) z zewnętrznym obiciem (materiałem pokrywającym) z pluszowej dzianiny poliestrowej (12%) i sznurka z sizalu (10%), przy czym dzianina poliestrowa stanowi proporcjonalnie największy udział w materiale pokrywającym produkt,
drapaki dla kota o symbolu CASC20164-22 stanowią konstrukcję wykonaną z trzech płyt MDF (skrzynia i platforma 60%) i kartonowej tuby (12%), z łączeniami tuby z tworzywa sztucznego (3%) i śrub metalowych (3%) z zewnętrznym obiciem (materiałem pokrywającym) z pluszowej dzianiny poliestrowej (12%) i tkaniny (w istocie sznurka) z sizalu 10%, przy czym dzianina poliestrowa stanowi proporcjonalnie największy udział w materiale pokrywającym produkt.
W przypadku klasyfikacji towaru wykonanego z różnych materiałów, zgodnie z regułą 2 b) ORINS, należy jej dokonać według zasad określonych w regule 3. W myśl reguły 3, jeżeli stosując regułę 2 b) lub z innego powodu, towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacji dokonać należy w sposób następujący:
a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny;
b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania;
c) jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3 a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania.
Wedle reguły 3 b), dla dokonania klasyfikacji taryfowej produktu niezbędne jest ustalenie, który z materiałów będących jego składnikami decyduje o zasadniczym charakterze produktu, co można uczynić, zadając pytanie, czy pozbawiony jednego ze swych składników zachowuje on charakteryzujące go właściwości. Pkt VIII uwag wyjaśniających dotyczących reguły 3 lit. b) do HS, uzupełniającej odpowiednią regułę CN, wskazuje, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze produktów, może w zależności od rodzaju produktu wynikać na przykład z właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, albo roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu produktu.
Klasyfikacja towarów w postaci drapaków dla kotów była już przedmiotem rozważań Komisji Europejskiej oraz Trybunału Sprawiedliwości w związku z wątpliwościami czy towary takie należy kwalifikować jako meble, zabawki czy artykuły włókiennicze.
Komisja Europejska, w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, wydała dwa rozporządzenia dotyczące klasyfikacji taryfowej towaru stanowiącego konstrukcję przeznaczoną dla kotów - "drapak dla kota", tj. rozporządzenie wykonawcze nr 1229/2013 z dnia 28 listopada 2013 r. (Dz. U. UE. L. 322/8 z 3 grudnia 2013 r.) oraz rozporządzenie nr 350/2014 z dnia 3 kwietnia 2014 r. (Dz. U. UE. L. 104/4 z 8 kwietnia 2014 r.).
Rozporządzenia te nie mogą być w niniejszej sprawie zastosowane ze względu na skład klasyfikowanych towarów (w przypadku towaru opisanego rozporządzeniu nr 1229/2013 drapak był pokryty tkaniną włosową - pluszem zawierającym 60 % poliakrylu i 40 % poliestru, oraz matą sizalową, natomiast w przypadku towaru zaklasyfikowanego w rozporządzeniu nr 350/2014 pokrycie wykonano z tkaniny włosowej - pluszu z poliestru, oraz sznurka z uprzedzonych sizalowych włókien). Rozporządzenia te mogą jednak stanowić wskazówkę, przy ocenie jakie cechy drapaka dla kota decydują o jego zasadniczym charakterze i winny mieć znaczenie dla dokonania klasyfikacji.
W załączniku do rozporządzenia nr 1229/2013 Komisja Europejska uznała, że klasyfikacja artykułu stanowiącego konstrukcję przeznaczoną dla kotów powinna być wyznaczona przez reguły 1, 3 b) i 6 ORINS. Komisja odnotowała, że "Ze względu na jego obiektywne cechy artykuł jest artykułem dla kotów i jest przeznaczony do zwracania uwagi kotów i trzymania ich z dala od mebli, które mogłyby one w przeciwnym razie drapać i zajmować. (...) Materiał włókienniczy jest niezbędny do zwabienia kota (np. aby mógł na nim ścierać pazury, siedzieć na nim i nim się bawić), a i w konsekwencji jest istotny do użycia artykułu jako drapak i urządzenie do zabawy dla kotów. Zatem to materiał włókienniczy (nie drewno, tektura ani tworzywo sztuczne) nadaje artykułowi zasadniczy charakter w rozumieniu reguły 3 b) ORINS. (...)".
Z rozporządzenia tego wynika, że w przypadku analizowanego towaru znaczenie dla klasyfikacji ma materiał jakim pokryty jest produkt.
W załączniku do rozporządzenia nr 350/2014 Komisja Europejska również uznała, że klasyfikacja artykułu stanowiącego konstrukcję przeznaczoną dla kotów powinna być wyznaczona przez reguły 1, 3 b) i 6 ORINS. Komisja wywiodła, że "(...) Materiał włókienniczy (tkanina włókiennicza oraz sznurek z sizalu) jest niezbędny do umożliwienia używania produktu zgodnie z przeznaczeniem, ponieważ przyciąga on koty, które mogą na nim np. ścierać pazury, siedzieć, spać na nim i bawić się nim. Zatem to materiał włókienniczy (nie drewno czy tektura) nadaje artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu ORINS 3b). Ponieważ nie można ustalić, czy sizal czy materiał włókienniczy jest bardziej istotny dla kota, uważa się że większa ilość materiałów włókienniczych i szersza gama czynności, których dostarczają one kotu, nadają artykułowi jego zasadniczy charakter w rozumieniu ORINS 3b)."
W rozporządzeniu tym założono, że nie można ustalić, czy sizal czy materiał włókienniczy jest bardziej istotny dla kota, przyjąć zatem należy, że większa ilość materiałów włókienniczych i szersza gama czynności, których dostarczają one kotu, nadają artykułowi jego zasadniczy charakter. Twórca rozporządzenia nie przypisał decydującego znaczenia możliwości drapania pazurów na twardym materiale jakim jest sizal.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wyroku z dnia 22 czerwca 2023 r. C-24/22 - dokonując wykładni przepisów prawa unijnego w trybie prejudycjalnym - orzekł, że nomenklaturę scaloną zawartą w załączniku I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia wykonawczego 2016/1821, należy interpretować w ten sposób, że artykuł składający się ze struktury pokrytej w zależności od przypadku różnymi materiałami, przeznaczony do zapewnienia kotom ich własnego miejsca, na którym mogą się one usadowić, bawić się, ścierać pazury, zwany "drapakiem dla kotów", nie należy do pozycji 9403 tej nomenklatury. Artykuł ten należy zaklasyfikować do pozycji odpowiadającej materiałowi, którego obecność przeważa wśród pokrywających go materiałów. Jeżeli materiały te występują w równych proporcjach, artykuł ten należy klasyfikować do pozycji, która w kolejności numerycznej jest ostatnia wśród pozycji możliwych do zastosowania.
To, że przedmiotowy wyrok rozstrzygał spór w zakresie klasyfikacji drapaków dla kotów do pozycji 9403 (meble), nie zmienia faktu, że może on stanowić, tak jak powołane powyżej rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE), wskazówkę w zakresie odpowiedzi na pytanie, jakie cechy drapaka dla kota decydują o jego zasadniczym charakterze. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku Trybunał wskazał, że "(...) ze względu na to, iż materiały, które pokrywają sporne towary, a mianowicie, w zależności od modelu, sznurek sizalowy, materiał sizalowy, sznurek z hiacynta wodnego lub tkanina (plusz, tkanina tkana, poliester, filc lub włókna syntetyczne), pozwalają na ich używanie w szczególności w celu wdrapywania się, ścierania pazurów, bawienia się lub odpoczynku, materiał ten wydaje się nadawać im ich zasadniczy charakter".
Treść tego wyroku wskazuje jako element istotny przy klasyfikacji materiał, którego obecność przeważa wśród pokrywających produkt materiałów. Trybunał zwrócił uwagę na wielofunkcyjność drapaka dla kota i konieczność uwzględnienia materiału przeważającego w jego pokryciu.
W niniejszej sprawie spór między stronami dotyczył prawidłowości zastosowania punktu b) lub c) reguły 3, co wymagało rozważenia, czy możliwe jest w tym przypadku określenie składnika, który nadaje towarom ich zasadniczy charakter, jak przyjmuje organ, czy też kryterium to nie jest możliwe do zastosowania i w grę wchodzi reguła 3 c), jak wskazuje skarżąca.
Z przywołanych wyżej rozporządzeń i wyroku wynika, że organy europejskie, dokonując wykładni obowiązujących w tym zakresie aktów, stwierdziły, że przy klasyfikacji miejsc zabawy i odpoczynku zwierząt domowych uwzględniać należy materiał pokrywający produkt, a za materiał nadający towarowi zasadniczy charakter uznawać należy materiał przeważający ilościowo. Organy te jako czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze produktu, z wielu możliwości wskazywanych w uwagach wyjaśniających dotyczących reguły 3 lit. b), wybrały ilość materiału pokrywającego produkt. W ocenie Sądu, wymóg jednolitych standardów przy stosowaniu klasyfikacji uzasadnia przyjęcie takiego stanowiska także w niniejszej sprawie.
Organ dokonując klasyfikacji drapaków dla kotów podzielił wykładnię przyjmowaną przez organy europejskie, zgodnie z którą przy klasyfikacji miejsc zabawy i odpoczynku zwierząt domowych uwzględniać należy materiał pokrywający produkt, a za materiał nadający towarowi zasadniczy charakter uznawać należy materiał przeważający ilościowo. Klasyfikacja produktów do kodu 6307 90 10 00 – materiały dziane, jest zgodna ze składem materiałów pokrywającego produkty, bowiem materiałem pokrywającym produkty w największej ilości jest materiał w postaci dzianiny poliestrowej (12%). Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia by dokonana przez organy klasyfikacja naruszała przepisy prawa materialnego w zakresie klasyfikacji towarów oraz kierunek ich wykładni. Okoliczność, że produkt składa się także z materiałów wewnętrznych, które nadają mu kształt i stanowią znaczy procent jego składu, nie ma znaczenia dla dokonania klasyfikacji. Przedmiotowy towar zakwalifikowano do działu dotyczącego materiałów i artykułów włókienniczych, dział ten w ogóle nie obejmuje płyt MDM, kartonu, tworzyw sztucznych czy śrub metalowych i takie materiały nie mogą być uznane za materiały decydujące o klasyfikacji w ramach tego działu. Pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji należy brać jedynie materiały włókiennicze pokrywające produkt.
Organy dokonały prawidłowych ustaleń dotyczących cech i funkcji przedmiotowych towarów oraz prawidłowo ustaliły klasyfikację spornego towaru w oparciu o regułę 1, 3 b) ORINS do kodu TARIC 6307 90 10 00, bowiem w importowanych drapakach dla kotów, materiałem, którego obecność przeważa na jego powierzchni, jest dzianina poliestrowa, podlegająca klasyfikacji do produktów dzianych.
Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne. Organ nie naruszył przepisów UKC, Taryfy celnej, w konsekwencji w sprawie nie doszło także do naruszenia norm ustawy o podatku od towarów i usług.
Wskazać także należy, że podobne stanowisko w sprawie klasyfikacji drapaków dla kotów zajął tutejszy Sąd także w wyrokach wydanych w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 286/25, III SA/Gd 87/25, III SA/Gd 281/24 i III SA/Gd 282/24.
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd, nie znajdując podstaw do wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.
Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl.).