1. art. 48, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1, art. 77 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 101, art. 102 ust. 3 lit b, art. 105 ust. 4, art. 114 ust. 2, art. 172 ust. 2 UKC w zw. z art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i 2, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz regułą 2a ORINS, zawartą w niniejszym rozporządzeniu wraz z dalszymi zmianami, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji bezkrytyczne przyjęcie prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji i dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji importowanych towarów w postaci obręczy i tarcz samochodowych do kodu TARIC 8708 70 99 80, tj. uznanie, iż:
a) rację ma organ pierwszej instancji, twierdząc, że procesy, którym podlegały towary przed i po dokonaniu montażu nie mogą zostać uznane za ich obróbkę i tym samym nie wpływają na klasyfikację tych towarów, mimo iż całkowicie odmienne wnioski zawarte są w opinii o procesie technologicznym produkcji felg stalowych z dnia 9 stycznia 2024 r. (dalej: "opinia 1") oraz opinii dotyczącej technologiczności procesów montażu z dnia 8 stycznia 2024 r. (dalej: "opinia 2"), na które organy same się powołują i w konsekwencji błędne zastosowanie w niniejszej sprawie reguły 2a ORINS, która to reguła nie może być zastosowana w wypadkach poddawania elementów składowych jakiejkolwiek obróbce (a nie tylko takiej, która wpływa na klasyfikowanie wyrobu do danej pozycji jak twierdzi organ),
b) argumentacja strony, że spawanie nie jest czynnością montażu nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, mimo że z uzupełnienia do opinii dotyczącej technologiczności procesów montażu z dnia 17 maja 2024 r. (dalej: jako "opinia uzupełniająca") wynika, że jednostka montażowa powstaje przed wykonaniem tego procesu, a bez wykonania spawów nie może zostać uznana za gotowy wyrób, a tym samym, że spawanie stanowi dalszą obróbkę po montażową; w konsekwencji powyższego organ drugiej instancji uznał, że towary po złożeniu mają wyraźny charakter wyrobu końcowego, nie biorąc w ogóle pod uwagę cech oraz funkcjonalności finalnego produktu, którym jest felga samochodowa,
c) noty wyjaśniające nie mają porównywalnej do przepisów prawa rangi prawnej, przy jednoczesnym uznaniu na podstawie przedmiotowych not, iż towary mogą zostać zakwalifikowane jako kompletne felgi samochodowe,
d) złożoność montażu nie musi być brana pod uwagę przy stosowaniu reguły 2a ORINS, a kluczowe znaczenie ma fakt poddania części składowych towaru jakiejkolwiek obróbce, podczas gdy zgodnie z punktem VII polskiego tłumaczenia not wyjaśniających wyznacznik "prostoty" odnosi się zarówno do technik montażu, jak i stosowanych narzędzi,
e) "złożoność montażu" w rozumieniu reguły 2a oznacza "stopień trudności montażu", a nie wyłącznie jego wieloetapowość, która możliwa jest także przy nieskomplikowanym montażu, co doprowadziło organy obu instancji do błędnego wniosku, że nawet skomplikowany technologicznie, zaawansowany proces montażu nie ma znaczenia dla zastosowania tej reguły;
2. art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2a, art. 6, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 i 1a, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji określenie różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej zdaniem organu drugiej instancji wysokości a kwotą podatku już określoną w zgłoszeniach celnych;
3. art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie, że w polskiej wersji Noty Wyjaśniającej w dniu powstania długu celnego była mowa o "prostych operacjach montażowych" (również ta wersja Not Wyjaśniających była stosowana przez organy w wydawanych Wiążących Informacjach Taryfowych oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych), co uzasadniało przekonanie skarżącej, że skomplikowane procesy montażowe wykorzystywane przez nią do zmontowania felg uzasadniają kwalifikację sprowadzanych przez skarżącą towarów jako części do felg, wskutek czego organy obu instancji orzekły na niekorzyść skarżącej, naruszając tym samym zasadę pewności prawa oraz zasadę nullum tributum sine lege, co de facto prowadzi do obciążenia podatnika zaniechaniem właściwych organów państwa, które nie zadbały o zapewnienie prawidłowego tłumaczenia polskim podatnikom, stawiając ich w sytuacji gorszej niż w innych krajach objętych UKC a tym samym doszło do naruszenia jednolitego systemu zasad rynku unijnego;
II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa i tym samym powinna być uchylona z powodów wskazanych w odwołaniu, więc prawidłowe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji powinno polegać na zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. i w rezultacie na uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz rozstrzygnięciu co do istoty sprawy;
2. art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie, tj. brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, braku oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę, tj. pominięcie wniosków płynących z opinii 1, opinii 2 oraz opinii uzupełniającej, dotyczących charakteru procesów, jakim poddawane są towary (obróbka) oraz charakteru procesu, jakim jest spawanie i jego znaczenia dla przyjęcia kwalifikacji towarów i wyciągnięcie wniosków zupełnie przeciwnych niż płynących z materiału dowodowego;
3. art. 197 § 1 w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie zachodzi konieczność sięgania po wiadomości specjalne i powołania biegłego w celu ustalenia prawidłowości dokonanej przez organ celny kwalifikacji towarów do kodu TARIC i tym samym brak ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest niezbędne dla jednoznacznego określenia kwestii kluczowych dla dokonania kwalifikacji towarów i w konsekwencji błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji;
4. art. 2a O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie analiza przepisów podatkowych nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, podczas gdy wątpliwości wynikające z treści polskiej i angielskiej wersji językowej Not wyjaśniających są kluczowe dla dokonania kwalifikacji towarów w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Na wstępie należy wskazać, że w podobnym stanie faktycznym i prawnym w sprawach zainicjowanych skargami skarżącej spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku już kilkakrotnie orzekał, oddalając skargi (por. wyroki z dnia 29 maja 2025 r.; sygn. akt III SA/Gd 76/25, III SA/Gd 86/95 oraz III SA/Gd 84/25 oraz wyroki z dnia 17 lipca 2025 r. sygn.. akt IIII SA/Gd 207 i 208/25). Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokami z dnia 13 lutego 2025 r.; sygn. akt III SA/Lu 766/24, sygn. akt III SA/Lu 767/24 oraz sygn. akt III SA/Lu 768/24 oddalił skargi skarżącej spółki. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela i podtrzymuje stanowisko wyrażone w powołanych wyrokach.
Należy odnotować, że przedmiotem sporu w sprawie była klasyfikacja taryfowa importowanego z Chin towaru określonego w zgłoszeniach celnych jako części felg samochodowych (obręcze i dyski). Okolicznością, którą należy uznać za bezsporną i niekwestionowaną przez stronę skarżąca było to, że w istocie przedmiotem importu były zestawy części do produkcji felg składające się z obręczy i dysków. Wynika to bowiem wprost z faktur i innych dokumentów złożonych wraz ze zgłoszeniami celnymi.
Skarżąca w zgłoszeniach celnych zaklasyfikowała towar do kodu 8708 70 99 30. Natomiast organy uznały, że prawidłowym kodem dla przedmiotowego towaru -stanowiącego niezespoloną obręcz i dysk - jest kod TARIC 8708 70 99 80 obejmujący: Felgi stalowe, nawet z akcesoriami i nawet z założonymi oponami, przeznaczone do: - ciągników drogowych, - pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów, - pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia (np. pojazdów strażackich, polewaczek) z wyłączeniem: - felg do quadów drogowych, - felg do pojazdów silnikowych specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych (na przykład do ciągników rolniczych lub leśnych, do wózków widłowych, do ciągników samolotowych, do pojazdów samowyładowczych przeznaczonych do użytku poza drogami publicznymi). Konsekwencją zastosowania przez organ powyższej klasyfikacji taryfowej było określenie wysokości długu celnego uwzględniającego naliczenie dla importowanych towarów zaklasyfikowanych do kodu Taric 8708 70 99 80 ostatecznego cła antydumpingowego na przywóz felg stalowych pochodzących z Chin w wysokości 50,3% oraz określenie podatku od towarów i usług w wysokości związanej ze zmianą wysokości długu celnego.
Elementy w postaci występujących w nadmiarze obręczy lub dysków, zostały wyłączone do odrębnych pozycji zgłoszeń i sklasyfikowane jako odrębne części do kodu 8708 70 99 85 właściwego dla pozostałych części kół jezdnych, która to klasyfikacja nie podlega objęciu cłem antydumpingowym.
Zarzuty skargi i istota sporu w tej sprawie dotyczą zatem przede wszystkim zmiany klasyfikacji w tym zakresie, w jakim doszło do zmiany kodu z 8708 70 99 30 na 8708 70 99 80 z czym wiązało się nałożenie cła antydumpingowego.
Zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna ("WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach, zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Wspólna Taryfa Celna obejmuje nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a UKC).
Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).
Zgłoszeń celnych w niniejszej sprawie dokonano w 2023 r. W dacie przejęcia zgłoszeń obwiązywało rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 282/1 z dnia 31 października 2022 r. ze zm.).
Należy zwrócić uwagę, że WTC ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
WTC jest oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej w krajach Unii Europejskiej. ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i z uwagi na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not wyjaśniających.
Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. Stosownie do pkt III lit. b) Not wyjaśniających do reguły 1, druga część niniejszej reguły dotyczy sposobu dokonywania klasyfikacji przy zastosowaniu w razie potrzeby reguł 2, 3, 4, i 5, pod warunkiem że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag.
Reguła 2(a) ORINS stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.
Reguła 6 ORINS stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Do interpretacji określonych pozycji taryfowych przyczyniają się także Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich ("Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (zob. w tej materii wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA i z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-635/13 SC ALKA CO SRL).
Zaakcentować należy, że Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatur (zob. w tej materii wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę.
Pozycja 8708 WTC obejmuje:
Części i akcesoria do pojazdów silnikowych objętych pozycjami od 8701 do 8705, w tym:
8708 70 - Koła jezdne oraz ich części i akcesoria
- - Pozostałe
8708 70 99 - - - Pozostałe
- - - - Z oponami pneumatycznymi, nowymi lub bieżnikowanymi, gumowymi, w rodzaju stosowanych w autobusach i samochodach ciężarowych, o wskaźniku nośności przekraczającym 121
8708 70 99 20 - - - - - Felgi stalowe, nawet z akcesoriami
8708 70 99 30 - - - - - Pozostałe
- - - - Pozostałe
8708 70 99 80 - - - - - Felgi stalowe, nawet z akcesoriami i nawet z założonymi oponami, przeznaczone do: - ciągników drogowych, - pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów, - pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia (np. pojazdów strażackich, polewaczek) z wyłączeniem: - felg do quadów drogowych, - felg do pojazdów silnikowych specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych (na przykład do ciągników rolniczych lub leśnych, do wózków widłowych, do ciągników samolotowych, do pojazdów samowyładowczych przeznaczonych do użytku poza drogami publicznymi)
8708 70 99 85 - - - - - Pozostałe.
Zdaniem organu w świetle reguły 2(a) ORINS importowany przez skarżącą i objęty przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi towar należało zaklasyfikować do kodu 8708 70 99 80 jako felgi stalowe przeznaczone do pojazdów silnikowych do przewozu osób.
W ocenie skarżącej spółki przedmiotem importu były części felg, do których zastosowanie powinien mieć wskazany w zgłoszeniach celnych kod 8708 70 99 30. Zgodnie z brzmieniem Taryfy celnej kod ten jest właściwy dla kół jezdnych oraz ich części, w rodzaju stosowanych w autobusach i samochodach ciężarowych z oponami pneumatycznymi. Jak ustalono w toku postępowania, towary stanowiące przedmiot zgłoszenia nie spełniały ww. kryteriów.
Sąd w składzie rozpoznającym sprawę akceptuje w pełni stanowisko organów administracji celno – skarbowej.
Zasadnie organ odwoławczy argumentował, że przedmiotem importu były towary (dyski i obręcze), które po połączeniu tworzą kompletną felgę. Organ drugiej instancji zaznaczył, że dany wyrób nie musi być gotowy w rozumieniu handlowym, aby mógł być uznany za wyrób o charakterze gotowym w myśl Taryfy celnej. Wystarczającym jest bowiem, aby dany wyrób posiadał cechy wyrobu gotowego, a to pozwala na ujęcie go w pozycji Taryfy celnej przewidzianej dla wyrobu gotowego. Sporne towary, tj. tarcze i obręcze są elementami produktu końcowego (jednostki funkcjonalnej) w postaci felg do samochodów osobowych. Cechy charakterystyczne sprowadzanych wyrobów, tj. rodzaj materiału, rozmiar, kształt, sposób wykończenia, itp., znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, w tym m.in. w dokumentach handlowych, złożonych przez stronę wyjaśnieniach oraz zdjęciach wykonanych w toku kontroli. Ponadto towary są przywożone w kompletach. Obręcze w chwili importu były już właściwie wyprofilowane, a tarcze poza odpowiednim kształtem, posiadały otwór centralny oraz otwory mocujące i wentylacyjne. Procesy jakim poddawane są importowane towary zarówno przed połączeniem tarczy i obręczy, tj. wstępne odtłuszczanie i zabezpieczenie antykorozyjne oraz grawerowanie, jak i po ich połączeniu, tj. fosforanowanie i odtłuszczanie, suszenie/wygrzewanie oraz malowanie, nie mają wpływu na klasyfikację spornych towarów.
W takiej sytuacji już pierwsza część reguły 2(a) ORINS dawała podstawy do zaklasyfikowania importowanego towaru do pozycji przewidzianej dla gotowych felg, skoro według jej treści wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Zgodnie bowiem z pkt I Not wyjaśniających do reguły 2(a) ORINS, pierwsza część reguły 2(a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy wyrób importowany znajduje się w stanie zmontowanym, jak i sytuacji, gdy wyrób importowany znajduje się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym (zob. w tej materii wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt I GSK 872/08). W sytuacji, gdy przeznaczone do wspólnego montażu importowane obręcze były już właściwie wyprofilowane, a importowane tarcze odpowiednio ukształtowane miały wycięte właściwe otwory, należało uznać, że w momencie importu obręcze i tarcze były już uprzednio poddane obróbce, w wyniku której były przeznaczone do zastosowania razem jako felga, co oznacza, że posiadały w związku z tym zasadniczy charakter wyrobów gotowych, jakimi są felgi (zob. w tej materii wyrok TSUE z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-72/21).
Jak wyjaśniono, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru. Z drugiej części reguły 2(a) ORINS wynika, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.
W polskiej wersji językowej Not wyjaśniających do reguły 2(a) ORINS, druga część tej reguły stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe, znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Towary przedstawiane są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania lub dogodność pakowania, obsługi lub transportu (pkt V). Niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe, zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły (pkt VI Not wyjaśniających).
Stosownie zaś do pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a) ORINS, na potrzeby tej reguły "artykuły przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem że zastosowano tylko proste operacje montażowe.
Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce.
Niezmontowane elementy składowe artykułu, które są w nadmiarze wobec ilości wymaganej dla danego artykułu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie.
Skarżąca, kwestionując stanowisko organu odwoławczego, akcentuje ten fragment polskiej wersji językowej pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a), w którym mowa o stosowaniu "tylko prostych operacji montażowych". W ocenie skarżącej, takiej treści Not wyjaśniających nie odpowiada stosowany w przypadku felg montaż z zastosowaniem operacji wciskowo-wtłaczanej przy użyciu odpowiedniej prasy.
Zasadnie w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-107/22 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że z pkt VII noty wyjaśniającej dotyczącej ogólnej reguły 2(a) wynika, że za wyroby znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyroby, których elementy mają być złożone bądź za pomocą takich elementów jak śruby, wkręty, nakrętki itp., bądź na przykład poprzez nitowanie lub spawanie, pod warunkiem jednak, że chodzi wyłącznie o operacje montażu. W tym względzie nie należy brać pod uwagę złożoności metody montażu. Trybunał Sprawiedliwości nie wskazywał zatem na wymóg "prostego" montażu.
W wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r. wydanym w sprawie C-107/22 TSUE wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału za wyrób znajdujący się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyrób, którego elementy składowe, to znaczy te, które można zidentyfikować jako elementy przeznaczone do wytworzenia gotowego produktu, są przedstawiane jednocześnie do odprawy celnej, przy czym w tym względzie nie należy brać pod uwagę techniki montażu lub złożoności metody montażu (wyrok z dnia 16 czerwca 1994 r., Develop Dr. Eisbein, C-35/93, EU:C:1994:252, pkt 19).
Dostrzegając fakt, że Noty wyjaśniające nie mają charakteru aktu prawnego należy jednak przywołać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące problemu występowania rozbieżności pomiędzy wersjami językowymi przepisów prawa europejskiego. Trybunał w wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt C-340/08 wskazał, że rozbieżności stwierdzone między różnymi wersjami językowymi przepisu prawa europejskiego należy interpretować na podstawie ogólnej systematyki i celu regulacji, której część ten przepis stanowi.
Oczywistym jest, że znaczenie Not wyjaśniających mających znaczenie z punktu widzenia interpretacji norm prawa unijnego powinno być takie samo we wszystkich państwach członkowskich - skoro prawo to z istoty swej wymaga jednolitej w całej Unii interpretacji.
Skoro w obrębie tej samej jednostki redakcyjnej Not wyjaśniających do reguły 2(a) ORINS w polskiej wersji językowej dopuszcza się jedynie "proste operacje montażowe", lecz z drugiej znów strony wskazuje się, że "złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie" to konieczne jest rozwiązanie widocznej sprzeczności w znaczeniu przywołanych pojęć.
Racjonalna wykładnia powyższych zapisów w tej sytuacji prowadzić musi do wniosku, że pod pojęciem "prostej operacji montażowej" należy rozumieć tego rodzaju montaż, którego przeprowadzenie nie wymaga obróbki prowadzącej do zmian kształtów i parametrów montowanych elementów. Wykraczałoby to bowiem poza granice montażu "prostego", choć niekiedy dokonywanego przy zastosowaniu "złożonej metody". Metoda montażu, czyli w rozstrzyganej sprawie łączenie elementów przy pomocy specjalistycznej prasy i spawanie nie mają znaczenia. Takie rozumienie polskiej wersji językowej Not wyjaśniających jest spójne z brzmieniem wersji angielskiej, zgodnie z którą w regule 2 a ORINS chodzi o "wyłącznie operacje montażowe" (For the purposes of this Rule, “articles presented unassembled or disassembled" means articles the components of which are to be assembled either by means of fixing devices (screws, nuts, bolts, etc.) or by riveting or welding, for example, provided only assembly operations are involved).
Zatem trafne jest stanowisko organu odwoławczego, że zawarte w polskiej wersji językowej sformułowanie co do prostego montażu dotyczy w rzeczywistości zastosowania "jedynie" operacji montażowych, a nie przekształcania montowanych elementów, jak również, że nawet bardzo złożone metody montażu nie muszą być brane pod uwagę, a zasadnicze znaczenie ma zawarte w pkt VII Not wyjaśniających zastrzeżenie, że w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Zasadnie organ w zaskarżonej decyzji uznał, że w świetle omawianych Not wyjaśniających katalog możliwych do zastosowania metod montażu jest otwarty, gdyż niewątpliwie potwierdza to użycie zwrotu "na przykład". Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE.
Niezasadnie wywodzi skarżąca spółka, że rodzaje montażu, które nie są rodzajowo zbliżone do wymienionych wprost w pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a) nie są objęte zakresem zastosowania tej reguły i procesy montażowe wykorzystywane dla zmontowania felg stalowych uzasadniają klasyfikację sprowadzonych przez skarżącą towarów jako części do felg. Z tych samych względów bez wpływu dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, że w opiniach przedłożonych przez spółkę wyrażono stanowisko o złożonych operacjach montażowych w przypadku montażu felg stalowych.
Zasadnie również organ uznał za niezasługującą argumentację zmierzającą do wykazania, iż spawanie nie jest czynnością montażu. Przede wszystkim jest sprzeczna z treścią opinii przedłożonej przez stronę, która wskazuje, że obręcze i tarczę są łączone w procesie montażu z wykorzystaniem połączenia wciskowego i spawanego. Ponadto spawanie jest dopuszczalną formą łączenia elementów składowych artykułów przedstawianych wstanie rozmontowanym, co potwierdza treść punktu (VII) Not wyjaśniających do reguły 2(a). Dlatego też tezy wypływające z pisma z dnia 17 maja 2024 r., które wskazują iż spawanie nie jest czynnością, podczas której tworzona jest jednostka montażowa, gdyż ta powstała w procesie połączenia wciskowego (wtłaczania), pozostają bez wpływu na stanowisko w zakresie oceny prawidłowości klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ pierwszej instancji.
Według Sądu, nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez powołanie się w celu dokonania kwalifikacji towarów na Noty wyjaśniające do HS, które nie stanowią źródła prawa oraz poprzez nieuwzględnienie, że w polskiej wersji Noty wyjaśniającej w dniu powstania długu celnego była mowa o "prostych operacjach montażowych" i taką wersję stosowały organy w wydawanych wiążących informacjach taryfowych.
Jak wyjaśniono, w świetle utrwalonego orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych, stosowanie Not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury stanowi zasadę. Dla właściwej interpretacji reguł ORINS właściwe jest również odwołanie się do oryginalnej wersji Not wyjaśniających oraz sposobu ich rozumienia w orzecznictwie europejskim. Nieskuteczne są również zarzuty skarżącej dotyczące oceny w zakresie wynikającego z pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a) wymogu, zgodnie z którym w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce.
Zwrócić należy uwagę, że w pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a) ORINS jednoznacznie mowa o montażu. Spawanie jest metodą montażu wprost wymienioną w pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a). Natomiast jest faktem powszechnie znanym, że wykonanie spawania wymaga odpowiedniego przygotowania powierzchni, w szczególności usunięcia ewentualnych zanieczyszczeń, jak również określonych czynności wykańczających po wykonaniu spawania. Jednocześnie, jak wyjaśniono wcześniej, w świetle pkt VII Not wyjaśniających dopuszczalne są różne techniki montażu i metody montażu o różnej złożoności.
Z przedstawionej przez skarżącą opinii uzupełniającej wynika, że proces technologiczny montażu felg stalowych samochodowych obejmuje następujące etapy zawierające zarówno różnorodne operacje montażowe, w tym czynności pomocnicze, tj. śrutowanie powierzchni, odtłuszczanie powierzchni i zabezpieczenie antykorozyjne na czas dalszych czynności, grawerowanie obręczy, wykonanie połączenia wciskowo-wtłaczanego (zasadnicza operacja montażowa), wykonanie spawów, fosforanowanie, odtłuszczanie, płukanie, wygrzewanie i suszenie, malowanie proszkowe. Zatem czynności te związane są z montażem felg. Nie wymaga wiedzy specjalnej, a jedynie uważnej lektury złożonych do akt opinii stwierdzenie, że przedstawione procesy technologiczne, prowadzące do montażu felg nie stanowią obróbki ich elementów, mających na celu ich przekształcenie, zmianę wymiarów lub kształtu. Zgodnie z przedłożoną opinią "obróbka jest to nadanie nowych cech przedmiotowi obrabianemu, zgodnie z założeniami technologicznymi, np. wymiarów, twardości, gładkości", "obróbka jest procesem przetwarzania surowca w końcowy produkt, a wśród rodzajów obróbek wyróżnia się odlewnictwo, obróbkę skrawaniem (mechaniczną), obróbkę plastyczną, obróbkę skoncentrowanymi strumieniami energii, obróbkę elektrochemiczną, obróbkę chemiczną, obróbkę cieplną, obróbkę cieplno-chemiczną, obróbkę powierzchniową oraz spajanie".
Mając na względzie przytoczoną definicję obróbki i wyróżniane jej rodzaje stwierdzono, że występujące w operacjach montażowych przygotowawczych operacje: śrutowania, grawerowania, odtłuszczania, oraz występujące w operacjach montażowych pomocniczych wykańczających operacje: fosforanowania, odtłuszczania, płukania, wygrzewania i suszenia oraz malowania proszkowego należy zakwalifikować do określonych rodzajów obróbek.
Jeśli jednak nawet z punktu widzenia technologii określone procesy technologiczne mogą być określane jako obróbka, to nie oznacza, że jest to obróbka, o jakiej mowa w omawianych Notach wyjaśniających. Z opinii nr 1 wynika wprost, że są to operacje należące do etapów procesu montażu, związku z czym i z przyczyn wskazanych wyżej nie wyłączają, w ocenie Sądu, zastosowania w okolicznościach sprawy drugiej części reguły 2(a) ORINS. Także w opinii uzupełniającej do opinii nr 1 wskazano, że istotne znaczenie przygotowania powierzchni wynika przede wszystkim z konieczności uzyskania jak najkorzystniejszych właściwości skutkujących otrzymaniem połączenia montażowego o określonych cechach, głównie wytrzymałościowych. Wyjaśniono również, że przeprowadzenie śrutowania i odtłuszczania jest niezbędne do przygotowania elementów składowych tj. obręczy oraz tarczy (przygotowania powierzchni tych elementów) do przeprowadzenia procesu montażu, tzn. poprawnego wykonania jednostki montażowej, zgodnie z wymaganiami wymiarowo-kształtowymi. Chodzi zatem o dokonanie prawidłowego montażu. Grawerowanie obręczy felgi stanowi zaś jedynie odpowiednie oznakowanie felgi i nie ma wpływu na jej funkcję.
Nie jest trafna argumentacja strony skarżącej w odniesieniu do czynności spawania. Skarżąca podkreśliła, że spawanie dwóch elementów felgi nie stanowi jedynie operacji montażowej, ale pozwala na uzyskanie produktu funkcjonalnego, który będzie mógł zostać zamontowany w samochodzie.
Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w Notach wyjaśniających do reguły 2(a) wprost wymieniono spawanie jako sposób montażu. Wprawdzie w opinii uzupełniającej do opinii nr 1 podano, że w okolicznościach sprawy spawanie nie jest czynnością, podczas której tworzona jest jednostka montażowa, gdyż ta jednostka została już uprzednio utworzona w procesie wtłaczania, ale zarazem w opinii tej wskazano, że wykonanie spawów jest operacją pomocniczą, która ma na celu wzmocnienie wykonanego wcześniej połączenia wciskowego wtłaczanego. Stwierdzić zatem należy, że w świetle treści przedstawionej przez stronę opinii spawanie służy właściwemu połączeniu elementów składowych felgi, czyli ich montażowi. Z tych samych względów do odmiennych wniosków nie może prowadzić zawarte w opinii uzupełniającej stwierdzenie, że jednostka montażowa (felga) nie może być uznana za gotowy wyrób bez wykonania spawów, gdyż spawy te są niezbędne do spełniania wymagań kwantytatywnych i kwalitatywnych utworzonego elementu konstrukcyjnego samochodu, jakim jest felga samochodowa. Wymagania kwantytatywne i kwalitatywne odnoszą się do ilości i jakości. Z przytoczonego fragmentu opinii uzupełniającej także wynika, że chodzi o właściwe w danych okolicznościach połączenie elementów, czyli ich właściwy montaż.
W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy poszczególne czynności technologiczne związane z montażem felg nie stanowią obróbki w rozumieniu wskazanych Not wyjaśniających i dlatego nie zachodzą przesłanki wyłączające możliwość zastosowania reguły 2(a) ORINS do importowanego przez skarżącą towaru. Jeszcze raz podkreślić należy, że zgodnie z częścią pierwszą reguły 2(a) ORINS aby uznać wyrób za kompletny i gotowy wystarczy, że ma on wyraźny charakter takiego wyrobu. W okolicznościach sprawy dopasowane do siebie obręcz i tarcza felgi mają wyraźny charakter felgi, co przemawia za prawidłowością dokonanej przez organy celne klasyfikacji importowanego towaru.
Odnosząc się do zarzutów proceduralnych zaznaczyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacji towaru do konkretnej pozycji dokonuje organ na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o cechy, właściwości i stan danego towaru w momencie dokonywania zgłoszenia celnego organ. Organ jest jedynie uprawniony, a nie zobowiązany do tego, by zasięgnąć opinii biegłego na etapie czynionych przez siebie ustaleń. W stanie faktycznym niniejszej sprawy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał w pełni na dokonanie ustaleń co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. jest więc niezasadny. Wbrew twierdzeniom skarżącej, materiał dowodowy, w tym przedstawione przez stronę skarżącą prywatne opinie opisujące proces montażu felg, został oceniony bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że z materiału dowodowego organ wyprowadził wnioski odnośnie do klasyfikacji importowanego towaru odmienne od oczekiwań skarżącej wynika natomiast z uwzględnienia treści przepisów obowiązujących w zakresie takiej klasyfikacji.
Zdaniem Sądu w świetle obowiązujących zasad klasyfikacji organ wyprowadził z zebranego materiału dowodowego właściwe wnioski co do klasyfikacji przedmiotowego towaru, nie naruszając powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. Konsekwencją prawidłowego zakwalifikowania importowanego towaru do kodu TARIC 8708 70 99 80 było zastosowanie cła antydumpingowego w stawce 50,3%.
Powyższą stawkę organ ustalił prawidłowo, zgodnie z rozporządzeniem antydumpingowym. Według art. 1 ust. 1 rozporządzenia antydumpingowego nakłada się ostateczne cło antydumpingowe na przywóz felg stalowych do użytkowania na drodze, nawet z akcesoriami i nawet z założonymi oponami, przeznaczonych dla:
-ciągników drogowych,
-pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów,
-pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia (np. pojazdów strażackich, polewaczek),
-przyczep lub naczep, bez napędu mechanicznego, do wyżej wymienionych pojazdów,
pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej obecnie objęte kodami ex 8708 70 10, ex 8708 70 99 i ex 8716 90 90 (kody TARIC 8708 70 10 80, 8708 70 10 85, 8708 70 99 20, 8708 70 99 80, 8716 90 90 95 i 8716 90 90 97) ("produkt objęty postępowaniem").
W ust. 2 art. 1 rozporządzenia antydumpingowego określone zostały stawki ostatecznego cła antydumpingowego dla produktu opisanego w ust. 1 i wytwarzanego przez wymienione przedsiębiorstwa. W przypadku pozostałych przedsiębiorstw współpracujących wymienionych w załączniku stawka cła antydumpingowego została określona na poziomie 50,3%, a w przypadku wszystkich pozostałych przedsiębiorstw – na poziomie 66,4%.
W niniejszej sprawie towar został wyprodukowany przez chińskiego przedsiębiorcę współpracującego, który został wymieniony w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 rozporządzenia antydumpingowego, stosowanie indywidualnych stawek celnych ustalonych dla przedsiębiorstw wymienionych w ust. 2 uwarunkowane jest przedstawieniem organom celnym państw członkowskich ważnej faktury handlowej, zawierającej oświadczenie następującej treści, opatrzone datą i podpisem pracownika podmiotu wystawiającego fakturę, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska: "Ja, niżej podpisany, poświadczam, że (ilość) (produkt objęty postępowaniem) sprzedana na wywóz do Unii Europejskiej objęta niniejszą fakturą została wytworzona przez (nazwa i adres przedsiębiorstwa) (dodatkowy kod TARIC) w [państwo, którego dotyczy postępowanie]. Oświadczam, że informacje zawarte w niniejszej fakturze są pełne i zgodne z prawdą".
W przypadku nieprzedstawienia takiej faktury obowiązuje cło mające zastosowanie do wszystkich pozostałych przedsiębiorstw. W niniejszej sprawie skarżąca - w toku postępowania - przedstawiła korekty faktur i oświadczenia, o którym mowa wyżej. W konsekwencji stawka celna dla ostatecznego cła antydumpingowego wyniosła w okolicznościach sprawy 50,3%. Naliczenie cła antydumpingowego skutkowało powiadomieniem skarżącej o kwocie długu celnego w wysokości wynikającej ze wskazanej wyżej stawki.
Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez określenie różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej zdaniem organu drugiej instancji wysokości a kwotą podatku już określoną w zgłoszeniach celnych.
Otóż, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 UKC organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniach celnych, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwoty podatku zostały wykazane nieprawidłowo albo nie zostały określone w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną (art. 33 ust. 2a).
Wobec ustalenia, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do towaru objętego zgłoszeniami celnymi należne jest cło antydumpingowe w stawce 50,3%, to ponowne naliczenie podatku od towarów i usług i określenie różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już określoną w zgłoszeniach celnych było konieczne z uwagi na zmianę wysokości cła. Kwota wskazanych różnic została też prawidłowo obliczona.
W ocenie Sądu stanowisko zatem organu odwoławczego co do zaistnienia podstaw do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. nie zasługuje więc na uwzględnienie. Organ drugiej instancji podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy, przy czym ocena ta nie jest dowolna i nie sprzeniewierza się zasadzie swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody na których się oparł oraz prawidłowe podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a także odniósł się do zarzutów i argumentów podnoszonych przez stronę.
Wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. występuje w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.