- niewłaściwego zastosowania metody towarów identycznych z art. 74 ust. 2 lit. a UKC do określenia wartości sprowadzanych towarów,
- braku zebrania wyczerpującego materiału dowodowego,
- naruszenia zasady zaufania do organów państwa określonej w Konstytucji RP, Traktacie o Unii Europejskiej i UKC,
- naruszenia zasady domniemania niewinności,
- braku podstaw do wydłużenia trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 103 ust. 1 UKC.
Pismami z dnia 25 września 2025 r. pełnomocnik A. S.A. dokonał uzupełnienia stanowiska, przedstawionego w odwołaniach wskazując, że podtrzymuje wszystkie wcześniej przedstawione zarzuty i wnioski. Jednocześnie w treści pism ujął dodatkowe argumenty, wskazujące na wadliwość zaskarżonych decyzji - tj. argumenty negujące tezę, że faktury załączone do kontrolowanych zgłoszeń celnych zostały sfałszowane oraz argumenty dowodzące o bezpodstawnym zakwestionowaniu wartości transakcyjnej zadeklarowanej w zgłoszeniach celnych. Na poparcie tych argumentów, pełnomocnik importera przytoczył tezy zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsk, wydanych w sprawach o sygnaturach akt III SA/Gd 395/24 i III SA/Gd 396/24.
Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 30 września 2025 r. (nr 2201-IGC.4310.1-5.2025.EP.SL), działając na podstawie art. 233 § 2 o.p., art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, uchylił w całości decyzje Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni:
nr 328000-CZC-3.4310.6.2024.EK-M z 11.12.2024 r.,
nr 328000-CZC-3.4310.7.2024.EK-M z 11.12.2024 r.,
nr 328000-CZC-3.4310.8.2024.EK-M z 9.12.2024 r.,
nr 328000-CZC-3.4310.9.2024.EK-M z 11.12.2024 r.,
nr 328000-CZC-3.4310.10.2024.EK-M z 9.12.2024 r.,
i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji wskazał, że stosownie do treści art. 229 o.p. organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Jednocześnie, w art. 233 § 2 o.p. przewidziano możliwość kasacyjnego (niemerytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie wymaga uprzednio przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ może wskazać okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu przez organ pierwszej instancji.
Podkreślono, że decyzje, od których wniesiono odwołania dotyczą ustalenia wartości celnej obuwia, sprowadzonego z Chińskiej Republiki Ludowej, przy wykorzystaniu zastępczej metody ustalania wartości celnej określonej w przepisie art. 74 ust. 2 lit. a UKC. Zgodnie z uzasadnieniami tych decyzji, zastosowanie w sprawach zastępczej metody ustalania wartości celnej było bezpośrednią konsekwencją zakwestionowania i odrzucenia wartości transakcyjnej, zadeklarowanej dla importowanego obuwia w kontrolowanych zgłoszeniach celnych, po stwierdzeniu, że dokumenty na podstawie których dokonano zgłoszeń, zostały wytworzone w Polsce.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zastosowania art. 103 ust. 2 UKC organ odwoławczy zauważył, że stwierdzona w sprawach praktyka tworzenia w Polsce dokumentów, niezbędnych do dokonania zgłoszeń celnych, wyczerpuje znamiona czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Na gruncie prawa polskiego jest to czyn zabroniony przez art. 87 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jednolity Dz. U. z 2024 r., poz. 628 ze zm. - dalej jak "k.k.s."), stanowiący tzw. oszustwo celne. Polega ono na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnych na uszczuplenie. Przy czym to organ celny dokonuje kwalifikacji czynu jako podlegającego w chwili popełnienia sądowemu postępowaniu karnemu i dokonuje tego całkowicie autonomicznie, nie będąc uzależnionym od uprzedniego wszczęcia sądowego postępowania karnego, a tym bardziej od wydania prawomocnego wyroku skazującego przez sąd.
W niniejszej sprawie podstawą do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były dowody pozyskane z akt śledztwa o sygnaturze akt. [...], prowadzonego przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białystoku pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w Białymstoku. Wobec tego organ celny pierwszej instancji był uprawniony powiadomić stronę o długu celnym w przedłużonym pięcioletnim terminie zgodnie z art. 103 ust. 2 UKC.
Z kolei odnosząc się do kwestii wartości celnej importowanych towarów organ odwoławczy wskazał, że art. 70 ust. 1 i ust. 2 UKC stanowi, iż zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów.
Odstępstwo od tej zasady przewiduje art. 140 RW. Zgodnie z art. 140 ust. 1 RW, w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 kodeksu, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Treść art. 140 ust. 2 RW stanowi z kolei, że jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 kodeksu. Zastosowanie omawianego przepisu wiąże się zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej przez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej.
Z dyspozycji wyżej zacytowanego przepisu wynika, że postępowanie prowadzone w zakresie badania wiarygodności zadeklarowanej wartości towaru jest dwuetapowe. Celem pierwszego etapu jest ustalenie, czy cena wynikająca z dokumentu zakupu, załączonego do zgłoszenia celnego nie budzi uzasadnionych wątpliwości, może być uznana przez organy celne za wartość celną przywożonych towarów w rozumieniu art. 70 UKC. Dopiero negatywny wynik pierwszego etapu, świadczący o braku możliwości przyjęcia zadeklarowanej ceny zakupu (wartości transakcyjnej) jako prawidłowej wartości celnej, upoważnia organ celny do przejścia do drugiego etapu, obejmującego ustalenie wartości celnej importowanego towaru na podstawie jednej z metod zastępczych, określonych w przepisie art. 74 UKC.
Organ odwoławczy dostrzegł, że w uzasadnieniach swoich decyzji Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że zaistniały przesłanki odrzucenia zadeklarowanych wartości transakcyjnych, ponieważ podstawę ich ustalenia były dokumenty wytworzone w Polsce przez M. D., który działał w tym zakresie na zlecenie członka zarządu A. S.A. w osobie T. T. Fakt wytworzenia tych dokumentów w Polsce został przez organ celny pierwszej instancji oceniony jako dowód na ich fałszerstwo, którego dokonanie miało swój powód w zamiarze zaniżenia wartości celnej towarów i związanej z nią chęcią zapłaty niższego, niż prawnie należne cła oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu. Z tego powodu dokumenty te zostały odrzucone jako podstawa ustalenia wartości transakcyjnej importowanych towarów.
W ocenie organu odwoławczego, dokonana przez organ pierwszej instancji ocena motywów, które stanowiły przyczynę zlecenia przez importera wytworzenia w Polsce dokumentów niezbędnych do dokonania zgłoszeń celnych, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym spraw. Jak słusznie zauważył importer, z treści protokołów przesłuchania M. D. nie wynika, że wartość celna towarów, dla których M. D. stworzył komplet dokumentów, niezbędnych do dokonania odpraw celnych, została zaniżona. Zeznał on, że jego kontakt z importerem odbywał się głównie za pośrednictwem T. T., od którego otrzymywał wydrukowane fotografie faktur, specyfikacji oraz ofert na zakup obuwia w języku angielskim. Dane ujęte na tych fotografiach były przez M. D. przepisywane do pliku w formacie excel. Zgodnie z wyjaśnieniami M. D., nie dokonywał on żadnych modyfikacji wartości jednostkowej towarów, wymienionych na fakturach okazanych jemu przez T. T. Jeżeli zachodziła potrzeba, to poprawiał błędne informacje dotyczące podsumowania wartości towaru, jego ilości lub wagi oraz korygował błędy w nazewnictwie.
Fakt zaniżenia wartości celnej importowanych towarów nie wynika także z analizy dokumentów księgowych i bankowych, przedstawionych przez importera w toku postępowań, zakończonych zaskarżonymi decyzjami. Zgodnie z tymi dokumentami, kwoty wynikające z dokumentów wytworzonych w Polsce przez M. D., znalazły swoje odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej importera oraz płatnościach dokonanych przez niego na rzecz eksporterów, wskazanych w dokumentach załączonych do zgłoszeń celnych.
Podobnie, w sprawie nie wykazano, że zadeklarowana wartość transakcyjna towarów nie odzwierciedla ich wartości ekonomicznej. Zweryfikowanie czy tak jest, czy nie było możliwe poprzez ustalenie średniej statystycznej towarów podobnych, przywiezionych w czasie zbliżonym do dat kontrolowanych zgłoszeń celnych i porównanie jej z wartością zadeklarowaną dla importowanych towarów. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE (TSUE) nr C- 291/15 z dnia 16.06.2016 r., wystarczającą podstawą do zakwestionowania deklarowanej wartości jest ustalenie, że wartość ta jest nienormalnie niska. Jednocześnie, w wyroku tym wskazano, że o nienormalnie niskiej wartości celnej mówimy już wówczas, gdy jest ona o 50% niższa od średniej z wartości transakcyjnych towarów podobnych, sprowadzonych z tego samego kierunku w zbliżonym czasie.
Zważywszy powyższe organ odwoławczy stwierdził, że wywiedziony przez organ pierwszej instancji wniosek, dotyczący braku możliwości uznania zadeklarowanej przez importera wartości transakcyjnej towarów, był przedwczesny. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego nie uzasadnił w prawidłowy i dostateczny sposób zasadności zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanych towarów. Braki w przedmiotowym zakresie uniemożliwiają dokonanie oceny, czy w sprawach zasadnie została zastosowana zastępcza metoda ustalania wartości celnej, określona w art. 74 ust. 2 lit. a UKC. Zarzuty, wniesione w kontekście błędnego zastosowania przedmiotowej metody, organ celny pierwszej instancji winien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrywaniu spraw.
W świetle powstałych wątpliwości, dotyczących zasadności zakwestionowania zadeklarowanej wartości transakcyjnej, za nieuzasadnioną należy uznać odmowę przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodów, których konieczność przeprowadzenia w sprawach była wskazywana przez importera zarówno na etapie postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji, jak i w treści wniesionych odwołań.
Tym samym, organ odwoławczy doszedł do wniosku, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 180 §1, art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, zasługiwał na uwzględnienie. Jedynie bowiem na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego możliwa jest ocena zasadności zastosowania określonego prawa materialnego, co wymaga przesądzenia o prawidłowości zastosowania określonych norm prawa procesowego. Tylko potwierdzenie, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób właściwy, pozwala na kontrolę prawidłowości zastosowania do niego przepisów materialnoprawnych. Dyspozycja ta nie zostanie spełniona w przypadkach, w których znaczna część okoliczności faktycznych pozostaje niezbadana przez organ i konsekwentnie pominięta w rozstrzygnięciach. Jedynie wyczerpująca i możliwe pełna wiedza w zakresie stanu faktycznego umożliwia obiektywne i pełne załatwienie spraw. W sytuacji zatem, gdy materiał dowodowy nie został zgromadzony w sposób zupełny, niemożliwa staje się jego prawidłowa ocena, w oparciu o swobodną ocenę dowodów. Zaniechanie wyjaśniania przedmiotowej kwestii w ramach wskazywanych przez importera dowodów z przesłuchań Ł. R., T. L. oraz K. S. należało znać za uchybienie, które zadecydowało o konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, że niezbędnym jest także przesłuchanie w charakterze świadka T. T. - członka zarządu A. S.A. Jak wyżej wskazano, kontakt M. D. z importerem był realizowany głównie poprzez jego spotkania oraz wymianę wiadomości z T. T. W ocenie organu odwoławczego przesłuchanie tych osób pozwoli na ustalenie stanu faktycznego spraw, wystarczającego do dokonania poprawnej oceny, czy w sprawach doszło do faktycznego zaniżenia wartości celnej towarów.
Zdaniem organu odwoławczego dla ustalenia stanu faktycznego spraw i ich prawidłowego rozstrzygnięcia nie jest konieczne przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka obywatelki Wietnamu – H. L., która wykonywała czynności faktyczne i prawne, związane ze składaniem zamówień i podpisywaniem zleceń dotyczących dostawy towarów oraz zawierania umów z dostawcami, w tym umów dotyczących rozliczeń. Szczegóły w tym zakresie powinny być znane prezesowi zarządu A. S.A. W świetle zeznań M. D., szczegóły działania H. L. były znane także T. T.
Nadto organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić dowody, na które importer powołał się w treści odwołań, które nie były mu znane w dacie wydania zaskarżonych decyzji. W szczególności winien pozyskać i ocenić treść chińskich deklaracji eksportowych, których numery zostały wymienione w treści złożonych odwołań, jako dowód na to, że wśród zgłoszeń celnych z lat 2019-2020, złożonych przez A. S.A., znajdują się zgłoszenia z zadeklarowaną wyższą wartością transakcyjną towarów w porównaniu z wartością wykazaną w momencie eksportu towarów z Chin. Dokumenty te zostały bardzo dokładnie opisane w treści złożonych odwołań, lecz ich kopie nie zostały nadesłane wraz z odwołaniami.
Końcowo wskazano, że w przypadku potwierdzenia przesłanek do odrzucenia zadeklarowanych wartości transakcyjnych towarów, organ celny pierwszej instancji powinien rozważyć możliwość zastosowania jednej z zastępczych metod ustalania wartości celnej określonych w przepisie art. 74 UKC.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję organu odwoławczego A. S.A. zarzuciła następujące naruszenia przepisów prawa, które miały wpływ na wynik sprawy:
1/ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego w zw. z art. 74 ust. 1 UKC oraz w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 193 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji uchylającej w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazującej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni:
A/ choć w sprawie zdaniem spółki zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowań, skoro organ w treści decyzji stwierdził, że:
a/ dokonana przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni ocena motywów, które stanowiły przyczynę zlecenia przez importera wytworzenia w Polsce dokumentów niezbędnych do dokonania zgłoszeń celnych, nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym spraw,
b/ fakt zaniżenia wartości celnej importowanych towarów nie wynika także z analizy dokumentów księgowych i bankowych, przedstawionych przez importera w toku postępowań zakończonych zaskarżonymi decyzjami,
c/ w sprawie nie wykazano, że zadeklarowana wartość transakcyjna towarów nie odzwierciedla ich wartości ekonomicznej,
a tym samym w ocenie strony organ odwoławczy stwierdził, że w sprawach nie doszło do zaniżenia wartości celnej, a wartość celna odpowiadała wartości transakcyjnej;
B/ podczas gdy z treści decyzji wynika, że w sprawach nie doszło do zaniżenia wartości celnej, a wartość celna odpowiadała wartości transakcyjnej, a więc:
a/ przeprowadzenie dowodu z zeznań Ł. R., T. L., K. S. oraz T. T. w celu ustalenia czy w sprawach doszło do faktycznego zaniżenia wartości celnej towarów jest aktualnie bezcelowe,
b/ ewentualne ustalenie przez organ pierwszej instancji właściwej zastępczej metody ustalania wartości celnej również jest aktualnie bezcelowe, skoro organ w decyzji wskazał, wartość celna odpowiada wartości transakcyjnej;
2/ art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która nie poddaje się kontroli sądowej przede wszystkim poprzez:
a/ sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, tj. organ z jednej strony wskazuje, że w jego ocenie nie budzi wątpliwości, że stwierdzona w sprawach praktyka tworzenia w Polsce dokumentów, niezbędnych do dokonania zgłoszeń celnych, wyczerpuje znamiona czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, podczas gdy przestępstwo z art. 87 § 1 k.k.s. ma charakter materialny i dla jego wystąpienie konieczne jest w szczególności powstanie skutku w postaci narażenia należności celnej na uszczuplenie, a organ w decyzji stwierdza w ocenie strony, że w sprawach nie doszło do zaniżenia wartości celnej, a wartość celna odpowiadała wartości transakcyjnej,
b/ sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, tj. organ z jednej strony wskazuje, że nie budzi wątpliwości, iż stwierdzona w sprawach praktyka tworzenia w Polsce dokumentów, niezbędnych do dokonania zgłoszeń celnych, wyczerpuje znamiona czynu, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu, podczas gdy przestępstwo z art. 87 § 1 k.k.s. można popełnić wyłącznie umyślnie, a organ w decyzji wprost stwierdza, że M. D. jedynie przepisywał dane z fotografii faktur lub packing list, co wskazuje na brak znamion czynu zabronionego,
c/ sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, tj. organ z jednej strony wskazuje, że fakt zaniżenia wartości celnej importowanych towarów nie wynika z analizy dokumentów księgowych i bankowych, a następnie, że wniosek organu pierwszej instancji dotyczący braku możliwości uznania zadeklarowanej przez spółkę wartości transakcyjnej towarów był przedwczesny, podczas gdy powinien zostać zakwalifikowany jako błędny, skoro zdaniem strony organ w decyzji stwierdza, że w sprawach nie doszło do zaniżenia wartości celnej, a wartość celna odpowiadała wartości transakcyjnej,
d/ sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i niewystarczający, polegający na braku odniesienia się przez organ odwoławczy do zarzutów i argumentów odwołania, w tym do zarzutu nierzetelności chińskich deklaracji eksportowych;
3/ art. 103 ust. 2 UKC w zw. art. 87 § 1 k.k.s. poprzez niewłaściwe zastosowanie, bo skoro tzw. oszustwo celne polega na umyślnym wprowadzeniu w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażeniu należności celnych na uszczuplenie, a organ odwoławczy w decyzji stwierdził, że w sprawach nie doszło do zaniżenia wartości celnej, a wartość celna odpowiadała wartości transakcyjnej, jak również, że M. D. jedynie przepisywał dane z fotografii faktur lub packing list co wskazuje na brak znamion czynu zabronionego, to powołanie się na 5-letni termin przedawnienia należności celnych było nieuzasadnione.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 o.p. może zapaść jedynie wyjątkowo i stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.
Zdaniem skarżącej skoro w ocenie organu odwoławczego w sprawach nie wystąpiły okoliczności wskazujące na zaniżenie wartości celnej, należało uchylić decyzje organu pierwszej instancji i umorzyć postępowania. Skarżąca pierwotnie wnosiła o przesłuchanie świadków, aby ustalić jak wyglądały transakcje z chińskim kontrahentem, jednak wniosek ten był adresowany w czasie, gdy organ pierwszej instancji uznawał argumenty i dokumentację spółki za niewystarczające. Aktualnie można uznać go za zdezaktualizowany, skoro lektura zaskarżonej decyzji pozwala twierdzić, że dla organu są z kolei wystarczające. Potrafił bowiem wskazać, że w sprawach nie doszło do zaniżenia wartości celnej na podstawie: protokołów przesłuchania M. D., analizy dokumentów księgowych i bankowych, analizy innych dokumentów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowań. Należy też wnioskować, że polecenie przeprowadzenia dowodu z zeznań pracowników i członków organów spółki samo w sobie potwierdza, że organ drugiej instancji uznał chińskie deklaracje eksportowe za dokumenty wadliwe i niewiarygodne, skoro nie oparł się na nich w rozstrzygnięciu, ani nie wskazał, by wymagały dalszej weryfikacji. Tym samym, strona skarżąca uważa, że organ odwoławczy w sposób dorozumiany przygnał jej rację. W tej sytuacji zdaniem strony czynność przesłuchania wskazanych świadków "nie wzbogaci" materiału dowodowego i jest zbędna, skoro organ już wskazał zdaniem strony, że nie doszło do zaniżenia wartości celnej.
Skarżąca wskazała dalej, że sprzeczne wewnętrznie jest stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że z jednej strony przychyla się do zasadniczego znaczenia art. 70 ust. 1 UKC przy ustalaniu wartości celnej towaru, z drugiej postanowił uchylić decyzje organu pierwszej instancji, zamiast orzec merytorycznie. Tym bardziej, że wyraźnie stwierdził, że kwoty wynikające z dokumentów wytworzonych w Polsce przez M. D., znalazły swoje odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej importera oraz płatnościach dokonanych przez niego na rzecz eksporterów, wskazanych w dokumentach załączonych do zgłoszeń celnych.
W piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2026 r. skarżąca podtrzymała w całości zarzuty oraz wnioski skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143 dalej jako "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli pod względem zgodności z prawem była w rozpoznawanej sprawie decyzja organu odwoławczego na mocy art. 233 § 2 o.p. uchylająca w całości decyzje organu pierwszej instancji w sprawie określenia wartości celnych towarów i w konsekwencji kwot należności celnych oraz podatku od towaru i usług z tytułu importu.
Zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Zauważyć należy, że decyzja kasacyjna ma z założenia charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania dowodowego. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., zasadniczy spór dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków celnych i podatkowych strony.
Sąd wskazuje ponadto, że decyzja kasacyjna nie jest decyzją wydaną na niekorzyść strony. Orzeczeniem takim jest bowiem każde orzeczenie, które pogarsza sytuację odwołującego się w stosunku do tej, jaką miał przed wniesieniem odwołania. W omawianym przypadku w wyniku uchylenia decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, organ pierwszej instancji ma natomiast bezwzględny obowiązek rozpoznać sprawy ponownie. Poprzez wydanie zaskarżonej decyzji nie zwiększyły się więc zobowiązania celne, ani podatkowe skarżącej spółki i nie pozbawiono jej możliwości dalszego zwalczania ustaleń organów podatkowych. Organ pierwszej instancji jest zobligowany do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, potencjalnie nawet takich, które nie zostały wskazane w decyzji kasacyjnej.
W tego typu sprawach Sąd koncentruje się zatem rozpoznając skargę na ustaleniu, czy zaistniały określone w art. 233 § 2 o.p. przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.
Na zarzucie naruszenia przez organ art. 233 § 2 o.p. skoncentrowano się też w złożonej w niniejszej sprawie skardze.
Strona skarżąca podniosła w skardze wskazany zarzut stojąc na stanowisku, że z samej treści zaskarżonej decyzji wynika, w jej ocenie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stwierdził już w treści tej decyzji, że nie doszło do zaniżenia wartości celnej i że wartość celna odpowiada wartości transakcyjnej. Skoro zaś organ stwierdził powyższe, to nie było już podstaw do dalszego prowadzenia postępowań, ani przeprowadzania żadnych dowodów, w tym również tych, o które wcześniej strona wnioskowała w toku sprawy i w odwołaniu, ponieważ już wszystko zostało ustalone i potwierdzone przez stanowisko organu odwoławczego. Na rozprawie w dniu 19 lutego 2026 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymując żądanie skargi i zarzuty sformułowane w skardze, akcentował zatem, że skoro w zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż zaniżenie wartości celnej towaru nie nastąpiło, należy wnieść, że dług celny nie powstał.
Ze stanowiska strony skarżącej wynika więc, że skoro zdaniem strony wszystkie istotne okoliczności dotyczące zastosowania art. 70 UKC i jednocześnie art. 140 ust. 1 i 2 RW zostały ustalone - ponieważ organ odwoławczy miał stwierdzić, że w sprawach nie doszło do zaniżenia wartości celnej i że podana wartość celna odpowiadała wartości transakcyjnej, to jako podstawa wydania decyzji nie powinien być wskazany art. 233 § 2 o.p, ale zastosowanie mieć powinien art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. stanowi bowiem o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i merytorycznym orzeczeniu w sprawie lub też umorzeniu postępowania w sprawie wraz z uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji. Tak też w ocenie strony skarżącej, skoro ze stanowiska organu odwoławczego wynika jej zdaniem brak podstaw do odstąpienia od zastosowania art. 70 UKC i szacowania wartości celnej, to merytoryczne decyzje organu pierwszej instancji orzekające w tym przedmiocie należało uchylić i umorzyć postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej przeprowadzone postępowanie dowodowe było wystarczające, żeby doprowadzić do umorzenia postępowania przez organ odwoławczy, biorąc pod uwagę zakres i wyniki przeprowadzonego postępowania.
Zauważyć też należy, że argumentacja strony powołana w ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 2 o.p. – to jest, że organ odwoławczy miał stwierdzić, że nie doszło do zaniżenia wartości celnej i że podana wartość celna odpowiadała wartości transakcyjnej – została dodatkowo podniesiona dla uzasadnienia także pozostałych zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 210 o.p., czy art. 103 ust. 2 UKC.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku stoi natomiast na stanowisku, że zaistniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p.
W odpowiedzi na skargę podkreślono, że wniosek organu pierwszej instancji dotyczący konieczności odrzucenia zadeklarowanych przez importera wartości transakcyjnych towarów uznano za przedwczesny, właśnie z uwagi na istotne braki postępowania dowodowego, którego nie przeprowadzono w znacznej części. W zaskarżonej decyzji wskazano zaś wyłącznie na to, że zaniechanie przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji wszystkich dowodów dla zweryfikowania wątpliwości dotyczących prawidłowości zadeklarowanych wartości celnych, wykluczało wydanie decyzji merytorycznej w takiej sytuacji. Brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych wykluczał z tych względów możliwość uznania, aby decyzje organu pierwszej instancji były prawidłowe. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie wyjaśniono bowiem m.in. faktycznych intencji zarządu A. leżących u podstaw wydania przez ten zarząd dyspozycji wytworzenia w Polsce dokumentacji handlowej, dotyczącej towarów importowanych z Chin. Jednocześnie braki te nie mogły być uzupełnione w postępowaniu odwoławczym, doszłoby bowiem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania.
W odpowiedzi na skargę wyjaśniono także, że skoro organ odwoławczy stwierdził, że wydanie decyzji merytorycznej byłoby przedwczesne, ponieważ nie przeprowadzono całości dostępnych dowodów pozwalających na ustalenie, czy zadeklarowane wartości celne były wiarygodne, czy niewiarygodne, to nie można było też dokonać oceny, czy organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował metody szacowania wartości celnych. Było to bowiem w związku ze wskazanymi brakami postępowania dowodowego na tym etapie również przedwczesne. Efektem tego był brak celowości dokonywania przez organ odwoławczy oceny mocy dowodowej chińskich deklaracji eksportowych. Zaznaczono, że brak dokonania tej oceny w zaskarżonej decyzji nie świadczy zatem w żaden sposób o tym, jak sugeruje strona skarżąca, aby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku przyznał rację spółce A., że chińskie deklaracje eksportowe nie mogą stanowić podstawy ustaleń wartości celnej importowanych towarów. Tego rodzaju wniosek strony skarżącej uznano za całkowicie nieuprawniony, podobnie jak wskazywanie, że organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do zaniżenia wartości celnej.
Odnosząc się do istoty przepisu art. 233 § 2 o.p., wskazać należy, że odnosi się on do sytuacji niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy.
Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia, co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 o.p.
Zawarty w hipotezie normy art. 233 § 2 o.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Na organie odwoławczym spoczywa obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może przeprowadzić postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Możliwość zastosowania art. 233 § 2 o.p. dotyczy zarówno sytuacji, gdy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, jak również gdy przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie, przez to, że jest niepełne w znacznej części nie spełnia zasad postępowania: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady gromadzenia dowodów (art. 187 § 1 o.p.), czy ich swobodnej oceny (art. 191 o.p.). Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji składa się bowiem w pierwszej kolejności z przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie polega na dokonaniu ich oceny. Okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy muszą być istotne dla rozstrzygnięcia (wniosek taki wynika z art. 122 o.p.). O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby jedynie uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.
W rozpoznawanej sprawie przyczyną uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji było przede wszystkim stwierdzenie, że wniosek tego organu dotyczący braku możliwości uznania zadeklarowanej w zgłoszeniach importowych wartości transakcyjnej towarów był przedwczesny.
Jako kluczowy dowód, z którego organ pierwszej instancji wyprowadził wniosek o zaniżeniu wartości transakcyjnej były zeznania M. D., który oświadczył, że do zgłoszeń celnych określonych kontrahentów, w tym do zgłoszeń A. sam wytwarzał w Polsce całe komplety dokumentów niezbędnych do dokonania odprawy celnej towaru importowanego z Chin. Komplet tych dokumentów obejmował więc także wytworzenie przez M. D. faktur mających dokumentować zakup towarów od kontrahentów w Chinach. Wniosek o braku wiarygodności dołączonych do zgłoszeń celnych dokumentów i o zaniżeniu podanej w dokumentach importowych wartości towaru, organ pierwszej instancji oparł w tym zakresie konkretnie na wskazaniu, że M. D. tworzył, a więc fałszował całą dokumentację dotyczą importu dokonywanego przez A., gdzie T. T. przekazał M. D. pieczątkę firmową A., a M. D. dysponował ponadto sześcioma pieczątkami chińskich podmiotów, z użyciem czego wytwarzał faktury, kontrakty, tłumaczenia kontraktów, dokumenty packing list i oświadczenia spółki A.
Organ pierwszej instancji pominął jednak, że podczas przesłuchania poza ogólnym wskazaniem przez podejrzanego M. D., że celem wytwarzania dokumentów dla określonych kontrahentów było uzasadnienie zaniżonej wartości towaru przed urzędem celnym, to opisując współpracę z A. M. D. oświadczył jednocześnie, że w przypadku dokumentów jakie wytwarzał w celu dołączenia ich do zgłoszeń celnych A. nigdy nie zaniżał jednostkowej wartości towaru i towar był odprawiany po takiej wartości "jaka widniała na okazywanych mi przez T. T. fakturach". M. D. wyjaśnił, że tworząc dokumenty, bazował na przekazywanych mu przez T. T. m.in. wydrukowanych fotografiach faktur i dane ujęte na tych fotografiach przepisywał do pliku w formacie excel. Wyjaśniał także, że nie dokonywał żadnych modyfikacji jednostkowej wartości towarów, a jedynie jeśli zachodziła potrzeba poprawiał błędne informacje dotyczące podsumowania wartości towaru, jego ilości, wagi oraz korygował błędy w nazewnictwie. Na pytanie przesłuchujących w jakim celu skoro na dokumentach, fakturach i packing list wszystko było w porządku, przepisywał fakturę do excela i drukował ją na nowo, M. D. odpowiedział, ze robił to rutynowo, sam nie wie dlaczego i wskazał, że dokumenty wytwarzane przez niego były wyraźniejsze i czytelniejsze "natomiast te od T. były wydrukowanymi fotokopiami".
Mając na uwadze powyższe, Sąd za w pełni uzasadnione uznał stanowisko organu odwoławczego, że powyższe zeznania podejrzanego nie stanowią same w sobie jednoznacznego dowodu przyznania, że dochodziło do zaniżania wartości celnej towarów w przypadku dokumentów jakie wytwarzał dla A. Organ odwoławczy dostrzegł w tym zakresie, że organ pierwszej instancji opierał się rozpoznając sprawę jedynie na materiałach przekazanych. Przekazane przez prokuraturę zeznania nie zostały jednak skonfrontowane z żadnymi innymi dowodami, które organ pierwszej instancji mógł przeprowadzić bezpośrednio, a których zaniechał, przede wszystkim nie przesłuchując w sprawie żadnych świadków, wskazywanych nawet przez samą spółkę jako zaangażowanych w jej działalność importową, zarządzenia ww. firmą w czasie dokonania importu i współpracę z M. D.
Oparcie merytorycznych i określających wartość celną decyzji wyłącznie tylko na tym dowodzie było zatem istotnie przedwczesne. W tym zakresie zasadne było dodanie przez organ odwoławczy, że fakt zaniżenia wartości celnej nie wynika także z analizy dowodów księgowych i bankowych oraz że w sprawie nie wykazano i nie przeprowadzono w tym zakresie żadnych dowodów, aby wykazać, że podana w dokumentach importowych wartość transakcyjna nie odzwierciedla wartości ekonomicznej towaru.
Sąd podkreśla, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej w zaskarżonej decyzji odwoławczej nie wskazano w ten sposób, że z pewnością nie doszło do zaniżenia wartości celnej i że wartość celna wskazana w zgłoszeniach celnych odpowiadała wartości transakcyjnej i jest prawidłową podstawą do wyliczeń cła i podatku.
Wskazano bowiem jedynie, że wyprowadzenie wniosków o zaniżeniu wartości celnej towaru jest przedwczesne, co oznacza też, że nie może to zostać jeszcze wykluczone, ponieważ w sprawach nie przeprowadzono w istocie wielu dostępnych dowodów, które wyjaśniłyby okoliczności faktyczne.
Niewątpliwie okoliczność wytwarzania całego kompletu dokumentów potrzebnych do dokonania zgłoszenia celnego budzi pytania i wątpliwości w kontekście powodów takiego działania na zlecenie członka zarządu spółki A. przez M. D., który nigdy nie był też zatrudniony przez spółkę ani w spółce. W szczególności w sytuacji gdy dane z deklaracji importowych pozostają rozbieżne z pozyskanymi w sprawie deklaracjami eksportowymi.
Powody wytwarzania dokumentacji w Polsce nie zostały jednak wyjaśnione przez organ pierwszej instancji. Nie wyjaśniono okoliczności związanych ze współpracą osób związanych ze spółką A. z M. D., ani tego jak była zorganizowana była całość współpracy spółki z chińskich kontrahentami i wzajemnych kontaktów ww. podmiotów i M. D.
Skoro w pierwszej instancji pominięto przeprowadzenie w tym zakresie jakichkolwiek dowodów z zeznań świadków, które były dostępne i wnioskowane też przez stronę, już z tego względu uznać należy, że postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w znacznej części.
Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że ustalenie tych okoliczności jest kluczowe i konieczne z punktu widzenia dyspozycji art. 140 RW dla dokonania oceny – i w efekcie dla rozwiania wątpliwości lub dla ich potwierdzenia – czy i z jakich powodów do zgłoszeń celnych dołączano dokumentację wytwarzaną przez M. D. w całości w Polsce i w jaki sposób, mając na uwadze zasady współpracy spółki z kontrahentami chińskimi i z M. D., przekłada się to na możliwość uznania wiarygodności dokumentów importowych lub przeciwnie ich niewiarygodności co do wysokości podanej w wartości celnej, odwołującej się do ceny transakcyjnej wskazanej w dołączonych do zgłoszeń importowych dokumentach.
Zgodnie bowiem z art. 70 ust. 1 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. W art. 70 ust. 2 UKC wyjaśniono, że cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Wartość transakcyjna wynika zatem zasadniczo z dokumentów importowych, w tym z samego zgłoszenia celnego i dołączanych do niego dokumentów.
Odstępstwo od zasad wyrażonych w art. 70 UKC przewiduje art. 140 RW. Po pierwsze zgodnie bowiem z art. 140 ust. 1 UKC jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Mogą zatem przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające. Od wyniku podjętych w tym zakresie czynności organu, zależy dalsze postępowanie w sprawie. Stosownie bowiem do art. 140 ust. 2 RW jeżeli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. Zastosowanie omawianego przepisu wiąże się zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej przez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej.
W sprawach rozstrzygniętych zaskarżoną decyzją nie zostało przez organ odwoławczy w żaden sposób wykluczone, że powodem zlecenia przez skarżącą wytworzenia w Polsce dokumentów handlowych, niezbędnych do dokonania odpraw celnych towarów była chęć ukrycia zaniżonej wartości celnej.
Tej okoliczności w decyzji odwoławczej bowiem ani nie wykluczono, ani nie potwierdzono, co będzie podlegało ocenie dopiero po zebraniu całości materiału dowodowego.
Kompleksowa analiza w tym zakresie, na co wskazano w zaskarżonej decyzji, będzie mogła być dokonana dopiero po zgromadzeniu wszystkich możliwych do pozyskania dowodów dotyczących działalności spółki A. w ramach współpracy z kontrahentami eksportującymi towary oraz w zakresie zleceń realizowanych dla potrzeb spółki przez M. D., które to dowody nie zostały przeprowadzone przez organ pierwszej instancji.
W sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 o.p. Wbrew ocenie strony skarżącej uzasadnienie wydanej w sprawie decyzji kasacyjnej nie posłużyło organowi odwoławczemu do przedstawienia jakichkolwiek rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie zaistnienia lub braku zaistnienia przesłanek przepisów prawa materialnego odnoszących się do możliwości określenia wartości celnej towaru w drodze oszacowania, a więc w wysokości innej niż to wynika ze zgłoszenie celnego i dołączonych do niego dokumentów.
Przystępując do rozpoznania sprawy, organ odwoławczy prawidłowo dokonał na wstępie analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji i przeanalizował, czy we właściwy sposób ustalono wszystkie fakty niezbędne do wydania przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie. W tym zakresie prawidłowo odnotowano, że w materiale dowodowym istnieją istotne braki, a poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenie stanu faktycznego (przyjęcie, ze doszło do zaniżenia wartości celnej towaru) nie znaduje w istocie jednoznacznego potwierdzenia w dowodzie, który organ pierwszej instancji uznał za kluczowy dla sprawy. Ponieważ organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcia w istocie na jedynym dowodzie, wobec stwierdzonych braków materiału dowodowego, zakres przeprowadzonego postępowania prawidłowo uznano za niewystarczający dla dokonania oceny, czy w tych sprawach istnieją niedające się rozwiać wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kontrahentom chińskim kwotę.
Odnosząc się do wskazywanego przez stronę skarżącą oczekiwania, że organ odwoławczy powinien uchylić decyzje organu pierwszej instancji i umorzyć postępowania, Sąd stwierdza, że tego rodzaju rozstrzygnięcie nie jest możliwe w przypadku stwierdzenia braków postępowania dowodowego, które niewątpliwie wystąpiły, a tym samym w sytuacji nieustalenia stanu faktycznego sprawy.
Ocenić należy, że wskazane uchybienia proceduralne organu pierwszej instancji w okolicznościach tej sprawy nie mogły być też naprawione przez organ odwoławczy w drodze uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy zasadnie jako granicę dla dopuszczalnych w postępowaniu odwoławczym czynności dowodowych uznał konieczność zachowania zasady dwuinstancyjności postepowania.
Istota tej zasady polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do jej istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, poczynionych z poszanowaniem przepisów procesowych. W ocenie Sądu sytuacja w której organ odwoławczy wezwałby i przesłuchał jako pierwszy wszystkich świadków w sprawie, należałoby kwalifikować jako aktywność procesową naruszającą gwarancje wynikające z zasady dwuinstancyjności. Stwierdzenie, że z tych względów postępowanie dowodowe musi zostać przeprowadzone przez organ pierwszej instancji i zastosowanie w związku z tym art. 233 § 2 o.p. Sąd ocenił jako działanie organu odwoławczego zgodne z prawem. Z uwagi na istotne znaczenie w sprawie takich czynności dowodowych, wydanie decyzji po ich przeprowadzeniu przez organ odwoławczy pozbawiłoby stronę możliwości poddania kontroli instancyjnej wydanej decyzji. Wskazano w tym zakresie, że przesłuchanie świadków w osobach Ł. R., pana T. L., K. S. oraz T. T., a więc osób zatrudnionych przez importera i przebywających w Polsce pozwoli na ustalenie sposobu i mechanizmu rozliczeń pomiędzy spółką a chińskimi kontrahentami, sposobu uzgadniania z chińskim kontrahentem treści faktur handlowych oraz sposobu potwierdzenia przez chińskiego kontrahenta treści faktur handlowych oraz ustalenie bezpośrednich motywów zlecania tworzenia w Polsce dokumentów niezbędnych dla dokonania odpraw celnych. Już powyższe świadczy o istotnym zakresie koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Poza koniecznym przesłuchaniem świadków, wskazano zaś w zaskarżonej decyzji także na dodatkowe dowody, których organ pierwszej instancji jak dotąd nie przeprowadził w sprawach, a które mogły przyczynić się do usunięcia wskazywanych przez stronę w toku postępowania niejasności. W tym zakresie wskazano zatem na zasadność pozyskania w sprawie i dokonania oceny wskazanych przez stronę w treści złożonych odwołań wszystkich tych dowodów, które nie były znane organowi pierwszej instancji w dacie wydania decyzji (w szczególności deklaracji eksportowych z zadeklarowaną wyższą wartością transakcyjną towarów w porównaniu z wartością wskazaną w momencie eksportu towarów z Chin). Takiego zakresu koniecznego do uzupełnienia postępowania dowodowego nie można uznać za czynności dowodowe o charakterze dodatkowym i uzupełniającym.
Reasumując, Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że dopiero przeprowadzenie ww. dowodów pozwoli na przystąpienie do oceny merytorycznych kwestii dotyczących długu celnego. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, że kwestie wartości celnej towarów, wbrew zarzutom skargi, nie zostały w żaden sposób rozstrzygnięte w zaskarżonej decyzji. W szczególności w swojej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie wyraził stanowiska, że nie doszło do zaniżenia wartości celnej towarów.
O tym, że organ odwoławczy wydał decyzję o charakterze czysto procesowym, stanowi nie tylko powołana podstawa prawna w postaci art. 233 § 2 o.p., ale odpowiadające tej podstawie i zgodne z jej założeniami uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, spełniające wymogi art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Decyzja organu odwoławczego zawiera adekwatną do wydanego rozstrzygnięcia podstawę prawną oraz obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne.
Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. Sąd uznał za nietrafny. Sąd nie dopatrzył się żadnych wewnętrznych sprzeczności w treści wydanego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia. Strona skarżąca uzasadniając ten zarzut również odwoływała się do wskazania, że w jej ocenie organ odwoławczy miał już przesądzić, że nie doszło do zaniżenia wartości celnej, a wartość celna odpowiadała wartości transakcyjnej. Jak wskazano wyżej, takich stwierdzeń w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie przedstawiał jako swojego stanowiska w sprawie. Wskazanie, że dowody zebrane w sprawie są niewystarczające dla przyjęcia określonego wniosku, przy jednoczesnych istotnych brakach postępowania dowodowego, świadczy jedynie o przedwczesności wydania decyzji merytorycznej – tak jak to wprost podkreślono w zaskarżonej decyzji. Nie przesądza to w żaden sposób tego, jakie rozstrzygnięcia w sprawach podejmie organ pierwszej instancji po uzupełnieniu materiału dowodowego i jak oceni dowody, które pozyska, w powiązaniu i w całokształcie, z tymi które już wchodzą w skład materiału dowodowego.
Sąd nie uwzględnił również podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 103 ust. 2 UKC. Odnosząc się wprost do podniesionej dla uzasadnienia tego zarzutu argumentacji strony skarżącej, Sąd ponownie wskazuje, że organ odwoławczy nie stwierdził, że w sprawach nie doszło do zaniżenia wartości celnej, a wartość celna odpowiadała wartości transakcyjnej.
Niezależenie od tego dostrzec trzeba że M. D. wskazywał podczas swojego przesłuchania w charakterze podejrzanego, że poza przepisywaniem danych ze zdjęć – w tym m.in. ze zdjęć faktur, co wpisywał w komputerze w tabelce excel, że nie wie dlaczego następnie sam tworzył i drukował nowe faktury w oparciu o zapisane dane, że robił to rutynowo i że takie faktury były w jego ocenie bardziej wyraźne i bardziej czytelne od tych przekazywanych mu przez T. T., które były tylko "wydrukowanymi fotokopiami". Takiego rodzaju praktyka tworzenia dokumentów wyczerpuje znamiona czynu, który podlegał sądowemu postępowaniu karnemu.
Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.