Wyrok WSA z dnia 23 lipca 2026, sygn. III SA/Gl 1099/25

Komunikat lE 599 zawiera dane ze zgłoszenia (uwzględniające wszystkie ewentualne zmiany dokonane na etapie weryfikacji merytorycznej zgłoszenia oraz w trybie sprostowania), uzupełnione o kody wyników kontroli w UWU i UWA (w tym zarejestrowane w UWA ewentualne rozbieżności i zmiany) oraz datę zatrzymania/zwolnienia towarów do wyprowadzenia.

Organ wyjaśnił, że szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej regulują przepisy zawarte w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (RW).

W myśl art. 330 RW z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań. Zgodnie z art. 333 ust. 2 RW jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii.

Zgodnie z art. 334 ust. 1 RW, urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi w następujących przypadkach:

a) jeżeli urząd ten został poinformowany o wyprowadzeniu towarów przez urząd celny wyprowadzenia;

b) jeżeli urząd ten jest tożsamy z urzędem celnym wyprowadzenia, a towary zostały wyprowadzone;

c) jeżeli urząd ten uzna, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 niniejszego rozporządzenia są wystarczające.

Z kolei w artykule 335 RW zostało określone postępowanie "poszukiwawcze" w myśl którego:

1. Jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło.

2. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło.

3. Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni.

Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego.

4. Jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.

Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:

a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;

b) dowód zapłaty;

c) faktura;

d) potwierdzenie dostawy;

e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;

f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;

g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.

Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, muszą być przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC).

Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC).

W niniejszej sprawie potwierdzenie wywozu nastąpiło retrospektywnie bez fizycznego przedstawienia towaru i było dokonane przez fiński urząd celny na podstawie dowodów alternatywnych, do czego ten urząd nie był uprawniony, gdyż kompetencje takie posiada wyłącznie urząd wywozu. Wyprowadzenie towarów z obszaru UE nie może zostać udowodnione przez fińskie służby celne, mimo że zgłoszenia wywozowe złożone w Polsce zostały zakończone przez fińskiego funkcjonariusza celnego.

Organ stwierdził, że ocena tego, czy przedłożone dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza obszar UE należy wyłącznie do organu celnego, co wynika z art. 335 ust 4 RW.

Natomiast komunikat lE 599 wskazujący, że towar opuścił obszar celny UE nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody w postaci dokumentów urzędowych pochodzące od administracji celnej Ukrainy i Finlandii wskazujące, że do takiego wywozu nie doszło. Komunikat lE 518 i lE 599 choć zostały formalnie wygenerowane, to jednak nie odzwierciedlają rzeczywistości. Prowadzi to do wniosku, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej.

W sprawie strona ukraińska poinformowała, że w elektronicznych bazach danych Państwowej Służby Celnej Ukrainy nie stwierdzono faktu wwozu na terytorium Ukrainy towarów wskazanych w załączonych do wniosku dokumentach (w tym dotyczących przedmiotowych w sprawie towarów). Poza tym z pisma ukraińskich władz celnych wynika, że V. T. F. poinformował, że niczego w tej sprawie zeznać nie może, ponieważ nie pamięta, w związku z upływem czasu.

Nadto służby ukraińskie ustaliły, że środek transportu o nr rej. [...] granicy celnej Ukrainy nie przekraczał.

Wbrew zarzutom stawianym w odwołaniu, przedłożone dane geolokalizacyjne nie potwierdzają, iż towar ujęty w zgłoszeniu celnym wywozowym nr [...] z 5 kwietnia 2019 r. został wyprowadzony poza terytorium Unii Europejskiej.

Zarówno w przedmiotowym zgłoszeniu celnym nr jw. jak i fakturze nr [...] z 4 kwietnia 2019 r. brak jest informacji o numerach seryjnych towarów. Tym samym brak jest możliwości stwierdzenia ponad wszelką wątpliwość, że wskazywane przez eksportera dane geolokalizacyjne dotyczą konkretnych urządzeń objętych tym właśnie zgłoszeniem wywozowym. Dodać należy, iż zgłoszenie celne zostało przyjęte bez weryfikacji i rewizji celnej nie przeprowadzano.

DIAS podkreślił, że dla potrzeb niniejszego postępowania przesądzające znaczenie ma faktyczny wywóz towaru oraz identyfikacja wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedłożone dokumenty nie dowodzą, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym jest tożsamy z towarem, który w ocenie strony znajduje się na terenie Ukrainy. Materiały te miały postać zrzutów ekranu (tzw. print screenów) z programu, którego funkcjonowanie i wiarygodność nie są znane organowi. Obowiązek przedstawienia wiarygodnych, spójnych i weryfikowalnych dowodów ciąży na stronie powołującej się na określone okoliczności faktyczne. Podobnie, nie potwierdzają wywozu poza terytorium UE oświadczenia ukraińskiej firmy L. Strona nie wykazała ani udowodniła jaki był ich związek z eksportowanymi towarami.

Ponadto DIAS wskazał, że żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie odprawy celnej przywozowej na Ukrainie strona nie przedstawiła. Z dokumentów przedłożonych przez eksportera w trakcie kontroli wynikało jedynie, że jako eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, ale nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce.

Oświadczenie kupującego o wyprowadzeniu towaru poza UE nie wyjaśnia kiedy i jakim przejściem granicznym to nastąpiło. Pozostaje w sprzeczności z informacją służby celnej w Finlandii oraz ukraińskich władz celnych, które nie odnotowały w swych bazach danych wprowadzeni towaru na teren Ukrainy. Co więcej kontrahent Spółki złożył oświadczenie ukraińskiej administracji celnej, że firma "B." nie jest mu znana i nie kupował od niej towarów.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej uznając, że strona nie jest zwolniona z obowiązku współdziałania z organem prowadzącym postępowanie w zakresie gromadzenia dowodów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie strona nie przedstawiła dowodów, że towary przeszły odprawę celną w Ukrainie ani kiedy oraz w jaki sposób opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Organ odwoławczy dalej zważył, że organ pierwszej instancji wzywał eksportera do przedłożenia dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary opuściły obszar Unii, a w szczególności dowodu odprawy celnej w państwie trzecim. Tymczasem jak dalej argumentowano w uzasadnieniu decyzji żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie odprawy celnej przywozowej w Ukrainie strona nie przedstawiła.

DIAS ocenił, że nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność zmiany deklarowanego urzędu celnego wyprowadzenia z urzędu w Polsce (M.) na urząd w Finlandii (M.). Powyższa zmiana nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia. Powodowała znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski do Ukrainy (odległość pomiędzy ww. urzędami drogą lądową wynosi około 1500 km) i konieczność poniesienia znacznych dodatkowych nakładów.

W podsumowaniu DIAS argumentował, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji nie otrzymał od eksportera żadnych wiarygodnych urzędowych przeciwdowodów potwierdzających, że przedmiotowy towar opuścił obszar UE i został dostarczony odbiorcy na Ukrainę. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż eksportowany towar, nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, a zatem nie został wprowadzony na jej terytorium, natomiast z dokumentów przekazanych przez administrację fińską wynika, że procedura wywozu na jej terytorium nie została zakończona poprawnie. Procedura wywozu otwarta w Polsce nie została zatem, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zakończona i brak jest dowodów, że towar opuścił obszar Unii Europejskiej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na ww. decyzję z 18 września 2025 r. strona zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Rozporządzenie) poprzez błędne uznanie, że:

a) - efektywnymi środkami dowodowymi mogą być wyłącznie dowody urzędowe - stanowisko organu wprost wskazuje, że jedynymi dowodami alternatywnymi jakie mógłby zaakceptować są dokumenty urzędowe, gdy tymczasem nie ma do tego żadnych podstaw prawnych ani faktycznych, a nadto w posiadaniu organu znajdują się już dokumenty urzędowe potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE (komunikaty z systemu AES), których prawdziwość nie została należycie podważona;

b) - skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz przedmiotowych towarów poza UE, podczas gdy przedsiębiorca w toku prowadzonego postępowania przedstawił dowody wynikające wprost z katalogu wskazanego w tymże przepisie, a także dodatkowe dowody alternatywne, których przepis nie wymaga, a to:

- potwierdzenia wywozu w postaci oświadczeń kontrahentów;

- potwierdzenia GPS świadczące o pracy urządzeń objętych zgłoszeniami celnymi na rynku Ukrainy (poza UE),

- oświadczenia renomowanych przedsiębiorców z rynku Ukrainy, potwierdzające jednoznacznie, że towary objęte zgłoszeniami celnymi były przedmiotem obrotu na tamtejszym rynku,

a które jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości potwierdzają, że towar objęty spornymi zgłoszeniami celnymi opuścił obszar celny UE i pracuje na terenie UA, względnie był tam przedmiotem obrotu handlowego - dowody te zostały jednak całkowicie zmarginalizowane zarówno przez organ I instancji, jak i przez Dyrektora lAS w Katowicach, tylko i wyłącznie dlatego, że wnioski z nich wynikające nie pasowały do z góry przyjętej i niekorzystnej dla skarżącej tezy o rzekomy braku rzeczywistego wywozu towaru, pod którą postępowanie dowodowe organów zostało ukształtowane;

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieó istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez:

a) przyjęcie za wiarygodne i uznanie za kluczowy dowód w sprawie pisma z fińskiej administracji celnej z kwietnia 2022 r. (traktowanego przez organy jako dokument urzędowy), przy jednoczesnym całkowitym zakwestionowaniu przez organy potwierdzeń z systemu AES wygenerowanych przez te same fińskie organy w 2018 i 2019 r., które to również posiadają przymiot dokumentu urzędowego, co prowadzi do sytuacji, w której organy obu instancji niejako przyznają walor wiarygodności niewiarygodnym organom państwa trzeciego;

b) odmowę uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez skarżącą i błędne, nieuzasadnione przyjęcie, że nie potwierdzają one wywozu towaru na terytorium UA, gdy tymczasem z dokumentów zaoferowanych przez stronę w oczywisty sposób wynika, że towary będące przedmiotem zgłoszeń celnych zostały wwiezione na teren UA, pracują w tamtejszych sieciach i były przedmiotem obrotu handlowego na terenie UA - dowodom tym nie da się przy tym zaprzeczyć, a organ neguje je tylko dlatego, że nie mają jego zdaniem charakteru "urzędowego", czego jednak prawo od eksportera nie wymaga, nie wspominając o niemożliwości uzyskania takiego dowodu urzędowego po upływie 6-7 lat od dokonania zgłoszenia;

c) niewyjaśnienie w toku postępowania przed organem II instancji okoliczności zaistniałych przed organem I instancji, a to orzekaniem przez ten organ na podstawie materiału dowodowego nieznanego stronie, a nadto brak w materiale dowodowym dostępnym dla strony skarżącej całości raportu OLAF, co stanowi rażące naruszenie art. 192o.p., bowiem organ nie może powoływać się przy ustalaniu faktów na dowody, które uczynił dla strony niedostępnymi;

1. art. 188 o.p. poprzez bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony skarżącej, gdy, tymczasem przeprowadzenie postulowanych dowodów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy - przykładowo w wypadku zgłoszenia celnego [...] organ odmówił zwrócenia się do firmy kurierskiej [...] mimo, że strona w sposób klarowny wykazała, że samodzielnie nie może uzyskać żądanych informacji a zostaną one udzielone na żądanie organu — w tym przypadku organ II nr stancji w uzasadnieniu decyzji z użyciem kuriozalnej argumentacji zanegował rolę firmy kurierskiej tylko przez brak "wystarczającej" adnotacji w zgłoszeniu wywozowym co miało stanowić o "nieudowodnieniu" roli [...] w tym zgłoszeniu. Organ wydaje się w tym względzie zapominać, że oświadczenia czy twierdzenia strony w toku postępowania również stanowią dowód, który w tym względzie całkowicie pominięto;

3. art. 190 w zw. z art. 192 o.p. poprzez przeprowadzenie w przedmiotowym postępowaniu dowodu z wyjaśnień świadków - obywateli Ukrainy - pod nieobecność strony, nie zawiadamiając jej o tym, a także efektywnie uniemożliwiając uczestniczenie w tej czynności, a ponadto nie wyjaśniając w toku prowadzonego postępowania wątpliwości jakie wyniknęły z treści tegoż przesłuchania - depozycje świadków miały być bowiem jaskrawię sprzeczne z dowodami z dokumentów zgromadzonymi w tej sprawie w tym z osobistymi oświadczeniami—wymienionych), wobec czego koniecznym było jego przesłuchanie uzupełniające - w to miejsce zaś Organ poczynił po prostu ustalenia dla strony niekorzystne, zamiast powstałej wątpliwości wyjaśnić.

Z uwagi na przedstawione wyżej zarzuty, skarżąca wniosła o:

1.na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 145 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. z 21 stycznia 2026 r., Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej; p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie, oraz na podstawie art. 200 p.p.s.a o zasądzenie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko co do tego, że przedłożone przez stronę dowody alternatywne potwierdzają jedynie fakt przeprowadzenia transakcji handlowej, ale nie wywóz towaru z terytorium UE. Nawet zakładając, że towar w jakiś sposób rzeczywiście znalazłby się na terytorium Ukrainy, to musiałby tam trafić nielegalnie. Organy fińskie nie potwierdziły bowiem jego wyprowadzenia, a organy ukraińskie - dokonania odprawy celnej po stronie Ukrainy. Natomiast nielegalny wywóz nie może zostać zakwalifikowany jako eksport.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, ze zm. - dalej także: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Natomiast Sąd orzekający nie stwierdził takich wad zaskarżonej decyzji DIAS.

Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy administracji celnej miały podstawę do stwierdzenia, że mimo przedłożenia dowodów alternatywnych w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wyprowadzenie towaru objętego procedurą wywozu nie zostało potwierdzone, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszeń celnych w procedurze wywozu (w tej sprawie: zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nr [...] z 5 kwietnia 2019r.

Materialną podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowią m.in. przepisy:

- rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE.L. z 2013r., nr 269, str.1) - powoływane jako UKC,

- rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r., uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015r. nr 343, str.1) - dalej: rozporządzenie delegowane,

- rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015r., nr 343, str. 558) - przytaczane jako rozporządzenie wykonawcze.

Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

Z akt sprawy wynika, że towary opisane w poz. 1 jako "routery, punkty dostępu do sieci lokalnej i Internetu do komputera", w poz. 2 jako "anteny do sieci bezprzewodowej", w poz. 3 jako "kabel światłowodowy" a w poz. 4 jako "przyrząd do telekomunikacji, ogranicznik przepięć kabla".

Deklarowanym urzędem wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej był Oddział Celny w M. ([...]). Krajem docelowym była Ukraina.

Faktem jest, że 16 kwietnia 2019r. system celny AES wygenerował komunikat lE 599 - Potwierdzenie wywozu, a fiński Urząd Celny wyprowadzenia retrospektywnie potwierdził wyprowadzenie towaru poza UE. Nie można jednak nie zauważyć, że organ I instancji uzyskał informację o nieprawidłowym potwierdzaniu wywozu przez fińskie służby celne w stosunku do towarów objętych procedurą wywozu, co zostało ujawnione przez fińskie służby celne we współpracy z Biurem ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF.

Nadto przepisy celne upoważniają do retrospektywnego potwierdzenia wywozu towarów wyłącznie urząd wywozu, czyli Oddział Celny w T. ([...]). Zatem wygenerowanie komunikatu lE 599 - Potwierdzenie wywozu nastąpiło przez niewłaściwy organ celny. Powstała zatem sytuacja, w której w terminie 150 dni od dnia zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów, gdyż ta, którą otrzymał okazała się niezgodna ze stanem faktycznym i wydana w trybie niezgodnym z przepisami celnymi (przez niewłaściwy organ).

W myśl art. 22 ust. 6 UKC, przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji.

Stosownie do art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.

Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:

a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;

b) dowód zapłaty;

c) faktura;

d) potwierdzenie dostawy;

e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;

f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub

państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;

g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na

statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.

Dokumenty te stanowią tzw. dowody alternatywne, na podstawie których wywóz towaru może zostać uznany za potwierdzony.

W związku z tym, skarżąca przedłożyła szereg dokumentów celem wykazania faktu wywozu towaru. Dokumenty w postaci zrzutów ekranu, wskazujące prawdopodobne położenie geograficzne towarów na podstawie danych geolokalizacyjnych, wbrew twierdzeniom Spółki nie potwierdzają, że towar objęty zgłoszeniem celnym wywozowyrn nr [...] z 5 kwietnia 2019 r. został faktycznie wyprowadzony poza terytorium Unii Europejskiej. Podobnie, oświadczenia ukraińskich podmiotów (L., G. oraz P.) nie stanowią jednoznacznego dowodu w tym zakresie. W aktach sprawy brak jest bowiem informacji o numerach seryjnych przedmiotowych urządzeń, co uniemożliwia stwierdzenie, że wskazywane przez skarżącą dane geolokalizacyjne odnoszą się do towarów objętych tym konkretnym zgłoszeniem celnym. Jak słusznie zauważył DIAS w postępowaniu decydujące znaczenie ma faktyczny wywóz towaru oraz jego jednoznaczna identyfikacja, pozwalająca bez żadnych wątpliwości stwierdzić, iż chodzi o ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedłożone przez skarżącą dokumenty nie dowodzą, że towar objęty zgłoszeniem celnym jest tożsamy z towarem, który -według jej twierdzeń - znajduje się obecnie na terytorium Ukrainy. nawet przy założeniu hipotetycznym, że przedmiotowe towary znalazły się na terytorium Ukrainy, to w świetle zgromadzonych dokumentów oraz ustaleń organów celnych Finlandii i Ukrainy należałoby przyjąć, że zostały tam wprowadzone w sposób nielegalny. Bezsporne jest, iż organ celny wywozu nie może potwierdzić wywozu towarów dokonanego niezgodnie z prawem. Nielegalny wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej nie może bowiem zostać zakwalifikowany jako eksport. Tylko i wyłącznie w przypadku posiadania dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej, możliwe jest uznanie, iż doszło do eksportu. Natomiast w tej sprawie takim dokumentem Skarżąca nie dysponuje.

Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.) organy celne mają prawo ocenić, czy wygenerowany komunikat IE599 w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej. Przy czym w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024r., poz. 1373) organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego.

Ordynacja podatkowa nie ogranicza bowiem pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, a są nimi także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze krajowe RP na podstawie odrębnych przepisów. Dlatego dokumenty urzędowe, sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania prawdziwości i autentyczności, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami.

Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2019 r., III SA/GI 891/19).

Oceniając zgromadzony przez organy materiał dowodowy należy zgodzić się z organami obydwu instancji, że komunikat lE 599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniami celnymi opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody w postaci dokumentów urzędowych pochodzących od administracji celnej Finlandii, wskazujące, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Jak słusznie wskazały organy obydwu instancji, w przedmiotowych sprawach w odniesieniu do spornej procedury wywozu został wprawdzie wygenerowany komunikat lE 599, ale nie odzwierciedla on rzeczywistości. Z zebranego w sprawach materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, że procedura wyprowadzenia towaru z terytorium Finlandii nie została zakończona poprawnie, a eksportowany towar nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, zatem nie został wprowadzony na jej terytorium. W oparciu o ten materiał dowodowy organy wyprowadziły logiczny wniosek, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej.

Dlatego zarzut wyrażony w pkt. 1 skargi, a dotyczący naruszenia art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego poprzez bezpodstawne uznanie, że przedstawiona przez stronę dokumentacja nie dowodzi opuszczenia obszaru celnego Unii - jest bezzasadny.

Natomiast druga część ww. zarzutu skargi sformułowana/sprecyzowana w pkt 1 podpunkt "a" i "b", dotyczący rzekomego uznania przez organy, że tylko dokument urzędowy może stanowić dowód alternatywny w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, podczas gdy dowody, o których mowa w tym przepisie to w większości dokumenty prywatne, co wskazuje, że również takie dokumenty mają moc dowodową w postępowaniu poszukiwawczym - jest nieprawdziwy.

Wyjaśniając powyższe wskazać należy, że w żadnym miejscu organ odwoławczy nie wyrażał stanowiska, że tylko dokument urzędowy może stanowić dowód alternatywny. Wręcz przeciwnie: wezwał stronę do przedłożenia dokumentów będących w jej posiadaniu, gdyż dążył do zebrania kompletnego materiału dowodowego, obejmującego również dokumenty prywatne po to, aby móc je ocenić jako dowody w sprawie (w tej sprawie np. dowodów odpraw celnych tych towarów w państwach trzecich, dowodów świadczących o przeładunkach tych towarów dokonanych pod dozorem celnym w tych państwach - np. karnety TIR, listy przewozowe itp.). Co istotne organ odwoławczy w uzupełnieniu argumentacji dotyczącej zarzutów prezentowanych przez stronę w odwołaniu wskazał dalej, również w oparciu o aktualne orzecznictwo NSA (I GSK 306/24), że katalog ten nie jest zamknięty.

Jednak w sytuacji, gdy - jak już wyżej powiedziano - z części z dokumentów nie wynika fakt wyprowadzenia towaru, a część jest wprost sprzeczna z dokumentami urzędowymi, to zasadnie organ przyznał im zwiększoną moc dowodową. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność zmiany deklarowanego urzędu celnego wyprowadzenia z urzędu w Polsce (M.) na urząd w Finlandii (M.). Powyższa zmiana nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia - czyli o wiele dalszą trasą, co jest niewątpliwie znacznie bardziej kosztowne biorąc pod uwagę odległość konieczną do pokonania w przypadku każdej z tych tras i nie ma racjonalnego uzasadnienia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania punkty 2-4 skargi poza ww. argumentacją dotycząca mocy dowodowej dokumentów urzędowych dodać trzeba, że to na eksporterze (Spółce) ciąży zasadniczy obowiązek przedstawienia stosownych dokumentów, przekonujących organ celny, że pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu towar faktycznie opuścił obszar ceny Wspólnoty. Aby uznać dowody alternatywne za wystarczające, należy dowieść, iż zachowana jest tożsamość eksportowanych towarów z towarami, które znalazły się w obrocie handlowym na Ukrainie, co prowadzi do wniosku, że niezbędnym jest wykazanie powiązania pomiędzy: polskim zgłoszeniem wywozowym, ukraińskim zgłoszeniem przywozowym, dowodami na sprzedaż towarów na rynku kraju trzeciego. Z przedstawionych w postępowaniu dokumentów wynika jedynie, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę. Brak jednak dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał faktycznie, rzeczywiście miejsce. 

Konkludując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom Spółki, organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko odrębnie, ale także we wzajemnej łączności. To spójność i kompatybilność zebranych informacji nadała im przymiot wiarygodności. Sąd zauważa również, że organy celne nie wartościowały poszczególnych dowodów i każdy z nich poddały ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W niniejszej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy, który nie pozostawiał wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Tym samym wskazany przepis nie miał w sprawie zastosowania.

Wobec nieudokumentowanie dokonania tego wywozu przez Spółkę organy celno-skarbowe zobligowane były do unieważnienia zgłoszeń celnych. Wbrew twierdzeniom Spółki ustalony w sprawie stan faktyczny niewątpliwie dał podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego.

Argumenty zawarte w skardze z powyższych przyczyn nie mogły więc wywrzeć zamierzonego skutku.

Zauważyć także należy, że podobne stanowisko w spornych, kluczowych zagadnieniach, zawarł WSA w Gliwicach w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 18 lutego 2025 r., III SA/GI 705/25, oraz wyrokiem z 11 lutego 2026 r., III SA/GI 424/25, a także z 3 marca 2026 r., III SA/Gl 704/25; 14 kwietnia 2026 r., III SA/Gl 1094/25; 14 maja 2026r., III SA/Gl 1096/25; 19 maja 2026r., III SA/Gl 1097/25; 9 czerwca 2026r., III SA/Gl 1095/25; 23 czerwca 2026r., III SA/Gl 1198/25, którego stanowisko skład orzekający w analizowanej sprawie - w pełni podziela.

Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia zasad postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy jak również przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Żaden z zarzutów skargi nie zasługiwał na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.