Wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2026, sygn. III SA/Gl 1130/25

- w dniu 02.09.2021r. wysłano pismo do Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku Delegatura w K. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w sprawie udzielenia informacji w zakresie dotyczącym pobrania próbek towaru o nazwie "[...] ",

- w dniu 22.09.2021r. wezwano Prezesa Zarządu F sp. z o.o. do udzielenia informacji i wyjaśnień w zakresie wskazanym w wezwaniu,

- w dniu 10.11.2021r. wezwano spółkę L, tj. kontrahenta F sp. z o.o. o udzielenie wyjaśnień w zakresie wskazanym w wezwaniu,

- w dniu 21.12.2021r. sporządzono i przekazano spółce F protokół badania ksiąg,

- w dniu 02.02.2022r. sporządzono odpowiedź na zastrzeżenia do treści zawartych w protokole badania ksiąg wniesione przez spółkę pismem z dnia 17.01.2022r.,

- w dniu 16.02.2022r. wysłano postanowienie nr [...] w sprawie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- w dniu 30.05.2022r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał dla F sp. z o.o. . decyzję nr [...] ,'

- w dniu 30.06.2022r. do tut. organu wpłynęło odwołanie od ww. decyzji,

- w dniu 12.07.2022r. przekazano F sp. z o.o. stanowisko w sprawie wniesionego odwołania.

Dokonano zestawienia czynności co do decyzji nr [...] z dnia 30 maja 2022r. i wskazano iż :

- w dniu 25.05.2021r. wysłano postanowienie nr [...] z dnia 24.05.2021r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za luty i wrzesień 2018r. wobec F sp. z o.o., postanowienie doręczone zostało w dniu 10.06.2021r.

- wydano upoważnienie nr [...] z dnia 24.05.2021r. do przeprowadzenia postępowania podatkowego wobec F sp. z o.o.,

- w dniu 24.06.2021r. wystano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w sprawie przekazania postanowienia nr [...] z dnia 24.05.2021r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wobec F sp. z o.o.,

- w dniu 24.06.2021r. sporządzono adnotację na okoliczność założenia i określenia prowadzenia metryki sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec F sp. z o.o.,

- w dniu 30.06.2021r. wydano postanowienie nr [...] o dopuszczeniu jako dowód w sprawie akta kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec F sp. z o.o.,

- w dniu 16.07.2021r. sporządzono adnotację na okoliczność włączenia do akt sprawy pisma skierowanego do Pierwszego Referatu Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego w R. w sprawie dokumentacji będącej w posiadaniu tut. organu,

- w dniu 15.07.2021r. wysłano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w sprawie udzielenia informacji w zakresie treści zawartych w sprawozdaniach z badań wykonanych przez Dział Laboratorium Celne w K.,

- w dniu 22.07.2021r. wysłano pismo do T w B. z prośbą o udzielenie informacji w zakresie dotyczącym pobrania próbek towaru o nazwie "[...] ",

- w dniu 02.09.2021r. wysłano pismo do Działu Kontroli Celno-Skarbowej Rynku Delegatura w K. [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w sprawie udzielenia informacji w zakresie dotyczącym pobrania próbek towaru o nazwie "[...] ",

- w dniu 21.12.2021r. sporządzono i przekazano spółce F protokół badania ksiąg,

- w dniu 19.01.2022r. do organu wpłynęły zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg,

- w dniu 02.02.2022r. sporządzono odpowiedź na zastrzeżenia do treści zawartych w protokole badania ksiąg wniesione przez spółkę pismem z dnia 17.01.2022r.,

- w dniu 16.02.2022r. wydano postanowienie nr [...] w sprawie

wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego,

- w dniu 25.04.2022r. zawiadomiono F sp. z o.o. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty i wrzesień 2018r.,

- w dniu 30.05.2022r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wydał dla F sp. z o.o.. decyzję nr [...],

- w dniu 30.06.2022r. do tut. organu wpłynęło odwołanie od ww. decyzji,

- w dniu 12.07.2022r. przekazano F sp. z o.o. stanowisko w sprawie wniesionego odwołania.

4. Jednocześnie organ poinformował, iż z uwagi na wniesione przez spółkę odwołania od przedmiotowych decyzji, pismami z dnia 12.07.2022r. organ przekazał do Pionu Orzecznictwa - Dział Postępowania Podatkowego [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. akta spraw, których dotyczą ww. decyzje, celem załatwienia zgodnie z właściwością.

Pismem z 21 stycznia 2025 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z prośbą o;

1. Udzielenie informacji, czy orzeczenia sądowe dotyczące wskazanych w piśmie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. są prawomocne. Jeżeli tak, to proszę o wskazanie sygnatur tych orzeczeń. Jeżeli nie, to proszę o informację, na jakim etapie znajdują się te postępowania.

IV. W odpowiedzi pismem z 11 lutego 2025 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. poinformował, że:

1. Decyzja znak [...] 1 z 30.05.2022 r. w zakresie nieprawidłowości rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za czerwiec i lipiec 2017 r. została utrzymana w mocy przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją [...] z 08.12.2022 r.; wyrokiem WSA w Rzeszowie z 23.03.2023 r. skarga Strony została oddalona; od powyższego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną do NSA, do dnia dzisiejszego skarga kasacyjna nie została rozpatrzona.

2. Decyzja znak [...] z 30.05.2022 r. w zakresie prawidłowości rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za sierpień 2017 r. została utrzymana w mocy przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją [...] z 30.11.2022 r.; wyrokiem WSA w Rzeszowie z 16.03.2023 r. sygn. akt I SA/Rz 26/23 skarga Strony została oddalona; od powyższego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną do NSA, do dnia dzisiejszego skarga kasacyjna nie została rozpatrzona.

3. Decyzja znak [...] z 30.05.2022 r. w zakresie prawidłowości rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za luty i wrzesień 2018 r. została utrzymana w mocy przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją [...] z 28.07.2023 r.; wyrokiem WSA w Rzeszowie z 16.01.2024 r. sygn. akt I SA/Rz 529/23 skarga Strony została oddalona; od powyższego wyroku Strona złożyła skargę kasacyjną do NSA, do dnia dzisiejszego skarga kasacyjna nie została rozpatrzona.

V. Postanowieniem z 4 kwietnia 2025 r., znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K, włączył do akt sprawy:

1. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 22.07.2021 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

2. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 28.09.2021 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

3. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 01.12.2021 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

4. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 07.02.2022 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

5. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 06.04.2022 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

6. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 27.07.2021 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

7. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 24.09.2021 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

8. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 01.12.2021 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

9. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 07.02.2022 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

10. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 06.04.2022 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

11. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 26.07.2021 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

12. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 24.09.2021 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

13. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 01.12.2021 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

14. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 07.02.2022 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

15. Uwierzytelnioną kserokopię postanowienia Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. z 06.04.2022 r., znak [...] wraz z uwierzytelnioną kserokopią potwierdzenia odbioru.

Wskazał iż w sprawie ma zastosowanie art. 54 ust. 2 Ordynacji podatkowej, i stwierdził iż w sprawie wystąpiły inne okoliczności niezależne od organu, co wyłącza zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. za okres od 10 czerwca 2021 r. do 15 czerwca 2022 r."

Strona zakwestionowała odwołaniem w/w decyzję, a DIAS decyzją z dnia 25 września 2025r utrzymał w mocy sporną decyzję.

Przytaczając treść art. 72, art. 73 , art 54 Ordynacji podatkowej stwierdził brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie .

W jego ocenie organ pierwszej instancji na stronach od 7 do 11 decyzji z 26 czerwca 2025 r. nr [...], szczegółowo przedstawił działania podjęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. Naczelnika, wywodząc słusznie wniosek, że opóźnienie w wydaniu decyzji w sprawach o nr [...] nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

DIAS zaznaczył, iż w badanym okresie przedmiotem działalności strony była sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych oraz wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej. Działalność była prowadzona w Jaśle. Jak ustalił Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. nabywane przez stronę były produkty (o nazwie "[...] ", który jako wyrób akcyzowy powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 2710 19 i zadeklarowany do opodatkowania podatkiem akcyzowym). Dokonywała strona błędnej klasyfikacji wyrobów wskazanych na fakturach, co spowodowało, że ich nabycie a następnie ich sprzedaż odbyła się poza składem podatkowym. W konsekwencji faktury zostały uznane za nierzetelne w zakresie w jakim stosowano błędną klasyfikację nabytych wyrobów oraz w zakresie nieobliczenia i nieuiszczenia podatku akcyzowego od nabytego wyrobu. Ponadto nie ujmowano tego towaru w ewidencji towarów akcyzowych.

W ocenie DIAS Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zestawił dokonane czynności w którym szczegółowo opisano czynności podjęte w każdej ze spraw wraz ze wskazaniem terminu ich dokonania, które to były realizowane w sposób ciągły i terminowy, bez zbędnej zwłoki oraz długotrwałych przerw, w rozsądnie i adekwatnie wyznaczonych ramach czasowych. Pomiędzy poszczególnymi czynnościami podejmowanymi przez organ nie występowały okresy bezczynności. Nowe terminy załatwienia sprawy podyktowane były koniecznością zebrania materiału dowodowego oraz wyjaśnienia kwestii istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy .

DIAS zwrócił uwagę, iż w przedmiotowych sprawach wystąpiły wątpliwości co do prawidłowości pobranych próbek oraz zastosowanej metody badawczej. Kwestie te wychodzą poza wiedzę, którą może posiadać organ podatkowych, jest to wiedza specjalistyczna wymagająca odpowiedniego wykształcenia oraz odpowiedniej aparatury naukowo- badawczej. Wobec konieczności wielokrotnego zwrócenia się do odpowiedniego laboratorium w ww. sprawach doszło do opóźnienia w wydaniu decyzji. Co więcej specyfika tych postępowań powoduje, iż są one prowadzone "etapami", tj. nie ma możliwości zebrania całego materiału dowodowego w tym samym czasie - co ostatecznie wpływa na opóźnienie w wydaniu decyzji. Mając na uwadze powyższe trudno dopatrywać się okoliczności zależnych od organu bądź strony.

W ocenie organu II instancji ww. czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. 

W skardze do WSA w Gliwicach strona postawiła DIAS zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji wydanego w oparciu o błędną wykładnię art. 72 § 2 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa polegającą na odmowie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata powstała wskutek rozliczenia części wpłaty Spółki na poczet nienależnych odsetek od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym, naliczonych błędnie, bez uwzględnienia okresu ich nienaliczania;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niezastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a tym samym uznanie, że pomimo doręczenia decyzji kończącej postępowanie po upływie 3 miesięcy (ponad roku) od dnia wszczęcia postępowania podatkowego, doszło do naliczania się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieuprawnione zastosowanie, skutkujące uznaniem, że wynikające z niego wyłączenie okresów nienaliczania odsetek, ma zastosowania w niniejszej sprawie na skutek powstania opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn niezależnych od organu;

- art. 122 i art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego Organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę, w tym braku wskazania konkretnych przyczyn i okoliczności niezależnych od organu, na których wystąpienie Organ się powołuje;

- art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 Konstytucji tj. prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej poprzez pominięcie ratio legis przepisów dotyczących okresów bez odsetkowych oraz niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego;

- art. 191 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na wyciąganiu błędnych wniosków ze zgromadzonych dowodów, w tym akt sprawy, poprzez uznanie, że prowadzenie postępowania podatkowego przez ponad rok, nie skutkowało dla Strony nienaliczeniem odsetek za zwłokę za okres jego prowadzenia;

- art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady praworządności i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wymogu interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika; a także naruszenie zasady przekonywania strony, a także braku dążenia do całościowego wyjaśnienia sprawy.

Z uwagi na powyższe naruszenia wniosła o:

1. uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającej jej decyzji Organu I instancji w całości, zasądzenie od Organu na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania,

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik strony kwestionując decyzje wskazał, iż pomiędzy postanowieniem zamykającym postępowanie i wyznaczającym 7 dniowy termin na zapoznanie się z aktami upłynęło 103 dni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2026r., poz.143 ze zm. zwaną dalej "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy Spółce przysługuje zwrot nadpłaty z tytułu zapłaconych odsetek od zobowiązania w podatku akcyzowym wynikającego z faktu wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego decyzji z 30 maja 2022r. w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za; czerwiec i lipiec 2017r., sierpień 2017r., za luty i wrzesień 2018r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego, czy też w sprawie zachodzą okoliczności wynikające z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. czy do opóźnienia w wydaniu w/w decyzji z dnia 30 maja 2022r., Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego przyczyniła się Strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem organu, w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 54 § 2 O.p. uzasadniające odmowę zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek w podatku akcyzowym wynikającego z faktu wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego decyzji z 30 maja 2022r w przedmiocie określenia podatku akcyzowego za; czerwiec i lipiec 2017r., sierpień 2017r., za luty i wrzesień 2018r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo oleju smarowego, gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji przez w/w organ powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zdaniem Skarżącej, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę powinna znaleźć zastosowanie regulacja art. 53 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zakazująca naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, tj. za okres od dnia 10.06.2021r. do dnia 15.06.2022r. kiedy to nastąpiło doręczenie w/w decyzji wymiarowych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego.

Przy tak zakreślonych granicach sporu w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 53 § 1 O.p., zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi m. innymi powoływany przez Skarżącą art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 O.p. przepis przewidujący skutek nie naliczania odsetek nie znajduje jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych okoliczności skutkuje tym, że odsetki za zwłokę naliczane są za okres trwania postępowania.

W sprawie bezspornym jest, że postępowanie podatkowe wobec Skarżącej Spółki w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego za w/w okresy 2017r. zostało wszczęte postanowieniem doręczonym Spółce w dniu 10 czerwca 2021r., natomiast decyzje organu I instancji w tych przedmiotach zostały wydane Spółce 15 czerwca 2022r., a więc po upływie 1 roku od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie.

Sąd podziela, co do zasady pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 907/08, opubl. w LEX nr 576753, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Jednakże powyższa teza jakkolwiek uprawniona, to na obecnym etapie procedowania przez Sąd nie może mieć w sprawie zastosowania. W aktach administracyjnych sprawy brak jest bowiem dokumentów źródłowych na podstawie których Sąd mógłby ocenić legalność decyzji a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych np. pozyskania informacji koniecznych do wyjaśnienia istoty sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego. W szczególności w aktach sprawy brak jest dowodów wskazanych w opisie chronologicznym potwierdzających czynności dokonywane w sprawach zakończonych decyzjami z dnia 30 maja 2022r. dot. określenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego za okres; czerwiec i lipiec 2017r. sierpień 2017r., luty i wrzesień 2018 a uzasadniających tok procedowania w tych sprawach, przez ponad rok od wszczęcia postępowań do ich zakończenia. Chodzi w szczególności o czynności wskazujące na sposób prowadzenia postępowań podatkowych zakończonych wydaniem decyzji wymiarowych dot. określenia kwoty zobowiązań w podatku akcyzowym albowiem modelowym- ustawowym terminem zakończenia postępowania – poprzez wydanie decyzji jest termin 3 m-ny od dnia wszczęcia postępowania .

Powyższe powoduje iż w ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego wymyka się spod jego kontroli. Naruszenie zastosowanych w sprawie w/w przepisów art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej polega w sprawie zatem na tym, że organ dokonując oceny przesłanek w tych regulacjach opisanych wskazał na okoliczności przeczące ich zaistnieniu, a jednocześnie nie wykazał ich dowodami zwartymi w aktach. Organ odnosząc się do zaistnienia poszczególnych enumeratywnie wymienionych przesłanek w w/w przepisach i powołując się na ustalone okoliczności stanu faktycznego nie poparł swych twierdzeń dokumentami źródłowymi w oparciu o które wywiódł swe ustalenia. W konsekwencji wydana decyzja przez Organ II instancji nie znajduje jakiegokolwiek oparcia w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy. Taki sposób procedowania w sprawie oznacza, iż organ II instancji, nie dołączając do akt dokumentów z którego wywiódł skutek prawny dla strony dopuścił się w ten sposób naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie bowiem do art. 187 § 1 O.p. organ administracji publicznej jest zobowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 O.p. organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez WSA w wyroku z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 536/1 (publ.:www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że organ administracyjny wszystkie swoje twierdzenia o zdarzeniach prawnych istotnych w danej sprawie powinien wykazać poprzez załączenie do akt sprawy dokumentów obrazujących daną okoliczność. Sąd zauważa także, iż nie jest jego rzeczą uzupełnianie dowodów w sprawie, gdyż Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Jak stanowi art. 133 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, iż Sąd przy ocenie legalności aktu bierze pod uwagą materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodać należy, iż Sąd administracyjny nie ma obowiązku ustalania okoliczności sprawy.(por. wyrok NSA I OSK 1664/17z dnia 31 października 2017 r.) publ. LEX nr 2400692. Z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika bowiem nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09, LEX nr 594014, 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, LEX nr 746707, 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 763/12, LEX nr 1219174).

W opisanej sytuacji w ocenie Sądu, nie można podzielić zatem argumentacji organu II instancji, iż opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu, w rozumieniu przesłanki wskazanej w art. 54 § 2 O.p. tj. z powodu konieczności podejmowania kolejnych czynności procesowych w sprawie. Zauważenia wymaga, iż samo chronologiczne wskazanie na dokonywanie kolejnych czynności procesowych w sprawie nie wystarczy by stwierdzić, iż powstałe opóźnienie było niezależne od organu. Konieczną jest ocena także, czy konkretne czynności procesowe i ich dokonanie w sprawie było niezbędne do zakończenia postępowania i wydania decyzji w sprawie. Zaznaczenia także wymaga, że - jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - nie wystarczy aby przyczyny niezależne od organu, o których mowa w komentowanym przepisie art. 54 § 2 O.p., powstały w jakimkolwiek momencie okresu od wszczęcia postępowania do wydania decyzji przez organ I instancji, ale ich zaistnienie musi być wykazane co najmniej w przedziale czasowym zaczynającym się przed upływem 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego do momentu bezpośredniego poprzedzającego dzień wydania decyzji wymiarowej, która nie została uchylona (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 stycznia 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1322/08).

Sąd zwraca także uwagę, że na rozprawie Pełnomocnik strony podniósł zarzut, iż pomiędzy postanowieniem zamykającym postępowanie i wyznaczającym 7 dniowy termin na zapoznanie się z aktami upłynęło 103 dni co przeczy w sprawie zaistnieniu przesłanki przesłanki ustawowej z art. 54 § 2 O.p. Powyższy zarzut także nie mógł podlegać kontroli sądowoadministarcyjnej z uwagi na wskazane wyżej braki dowodowe w aktach sprawy .

Reasumując dotychczasowe ustalenia uprawniają one Sąd do stwierdzenia, że organ II instancji bez wykazania swoich twierdzeń bezpodstawnie przyjął , iż do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Spółka oraz, że opóźnienie w wydaniu decyzji spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu.

Tym samym niezgodna z prawem jest decyzja, którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty z tytułu zwrotu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych Spółki, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju smarowego za okres; czerwiec i lipiec sierpień 2017r, luty i wrzesień 2018r., t.j. od dnia 10 czerwca 2021r. do dnia 10 czerwca 2022r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a

Wobec uwzględnienia skargi, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę uwagi poczynione w treści uzasadnienia i uwzględni je ponownie oceniając odwołanie strony. Włączy w poczet materiału dowodowego dokumenty na podstawie których dokonał oceny materialnoprawnych przesłanek istnienia przesłanek określonych w art. 54 § 2 O.p. Podobnie w sposób wyczerpujący ustali i oceni czy w sprawie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie i da temu wyraz w treści ponownie wydanej decyzji. Uwzględni i oceni w swych rozważaniach zarzut, iż pomiędzy postanowieniem zamykającym postępowanie i wyznaczającym 7 dniowy termin na zapoznanie się z aktami upłynęło 103 dni.