W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (WSA w Gliwicach) na decyzję DIAS z 30 października 2025 r. Spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 78 § 3 pkt 1 o.p. poprzez zignorowanie, że nadpłata w przedmiotowej sprawie wynika z art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i w rezultacie poprzez akceptację stanowiska NUC o odmowie wypłaty oprocentowania od nadpłaty podatku akcyzowego;
2. art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez sporządzenie decyzji niezawierającej wymaganych elementów, w szczególności uzasadnienia prawnego decyzji.
W konsekwencji podniesionych zarzutów strona domagała się: uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosiła, że zawnioskowała o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, gdzie orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miało wpływ na treść wydanej decyzji. W oparciu o ten wniosek NUC wznowił postępowanie, a następnie w trybie określonym w art. 245 § 1 pkt 1 o.p. uchylił dotychczasową decyzję i orzekł co do istoty sprawy. Zaniżona kwota zwolnienia wynikała z winy organu podatkowego, który po wznowieniu postępowania, w trybie uchylenia decyzji pierwotnej, wydał nową decyzję prostującą wcześniejszy błąd. Należy podkreślić, jak dalej przekonywała Spółka, że spełniła ona warunki formalne do udzielenia jej omawianego zwolnienia wynikającego z art. 31 d ustawy o podatku akcyzowym, natomiast organ I instancji stosując ugruntowaną wówczas wykładnię przepisów, zaniżył kwotę tego zwolnienia. Zdaniem strony decyzja nr [...] w swojej istocie ma charakter, o jakim mowa w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Na uzasadnienie swojego stanowiska strona powołała się na liczne orzeczenia sądów administracyjnych i Trybunału Konstytucyjnego, jak również TSUE. Poza tym w uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja DIAS z 30 października 2025 r. nie zawiera prawidłowego uzasadnienia prawnego.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy dokonany przez organ podatkowy zwrot środków, w związku z postępowaniem wznowieniowym, należy traktować jako nadpłatę podatku, skutkującą obowiązkiem wypłaty oprocentowania, czy też jako zwykły zwrot podatku, który nie rodzi takiego obowiązku. W szczególności w związku z zarzutami skargi i stanowiskiem strony prezentowanym w ramach kontrolowanego postępowania podatkowego należy rozważyć, czy zwrot podatku akcyzowego dokonany na podstawie art. 31d ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. z 12 marca 2026 r., Dz.U. z 2026 r. poz. 412 ze zm.; dalej: u.p.a.) jest objęty dyspozycją art. 78 ustawą z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 23 grudnia 2024 r., Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.).
Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. W szczególności pomiędzy stronami nie jest sporne, że zwrot nastąpił z opóźnieniem w stosunku do obowiązujących terminów jak również to, że opóźnienie wynikło na skutek naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które zostało potwierdzone wyrokiem TSUE w sprawie C-266/23.
Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem Spółki. Zdaniem Sądu zastosowanie się przez podatnika do wadliwej decyzji – uchylonej następnie w części dotyczącej wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku akcyzowego w związku z ww. wyrokiem TSUE C-266/23 – nie powinno podatnikowi szkodzić.
Definicję nadpłaty zawiera art. 72 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie, z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego w istocie przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Nadpłatę można, więc scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, a zatem publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Zwrot części zapłaconej akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu energochłonnego za okres roku podatkowego (art. 31d ust. 5 u.p.a.). Kwota zwrotu części zapłaconej akcyzy dotyczy, więc roku podatkowego, a nie poszczególnych okresów rozliczeniowych, które przy sprzedaży energii elektrycznej mają wymiar miesięczny (art. 24 u.p.a.).
Natomiast przepis art. art. 78 § 3 o.p. zawiera enumeratywny katalog przypadków, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w zw. z art. 77§ 1 pkt 1 o.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistnienia nadpłaty w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Zdaniem Sądu prawo do oprocentowania nadpłaty wyraźnie zatem przewidziano dla sytuacji, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, a zatem również wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych (w niniejszej sprawie taką wadliwość potwierdza wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C-266/23). Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje z mocy prawa (tj. z mocy art. 78 § 1 o.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach. Celem bowiem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu utraty możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody.
Odmawiając prawa do oprocentowania nadpłaty organ przyznaje sobie (tj. szeroko rozumianej administracji skarbowej) prawo do błędu, który nie jest obarczony żadnymi konsekwencjami. Tymczasem, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, skutki błędu popełnianego przez organ i ewentualnego błędu popełnianego przez podatnika powinny być określone symetrycznie (por. wyrok WSA w Kielcach z 20 stycznia 2026 r., I SA/Ke 806/25, CBOSA/niepraw.; wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2022 r., III SA/Wa 942/22, LEX nr 3812021).
Dla oceny roszczeń strony w stosunku do państwa w związku z wyrokiem TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C-266/23 istotne znaczenie ma również zasada lojalnej współpracy wynikająca z art. 4 TUE. Kwestia ta była wielokrotnie przedmiotem analizy orzecznictwa, w tym m.in. zawarta w uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2026 r., I SA/Wr 489/25 (niepraw.), Legalis nr 3922027 (por. także: wyrok WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2026 r., I SA/Wr 488/25, Legalis nr 3922026), w którym dokonano szczegółowej analizy orzecznictwa TSUE dotyczące zwrotu nadpłaty w podatku. Mianowicie w licznych wyrokach TSUE wyraźnie podkreślił, że odsetki należą się z tytułu niedostępności kwoty nienależnie zapłaconej z naruszeniem prawa unijnego i co do zasady okres między dniem nienależnej zapłaty spornego podatku, a dniem jego zwrotu (por. wyrok TSUE z 18 kwietnia 2013 r., Mariane Irimie, C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 28). Wskazanie na moment powstania oprocentowania stanowi logiczną konsekwencję poboru podatku przez państwo członkowskie niezgodnie z prawem unijnym (zwrot podatku następuje z winy państwa) i stanowi doprecyzowanie prawa podatnika wywodzonego z prawa unijnego, zatem ma w istocie walor materialny a nie proceduralny, choć niewątpliwie wpływa na konstrukcję procedury krajowej.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany był przy tym pogląd, że "dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia." Wyrok NSA z 3.11.2022 r., I FSK 182/19, LEX nr 3450759.
W niniejszej sprawie, co zostało dogłębnie omówione w uzasadnieniu ww. wyroku WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2026 r., I SA/Wr 489/25 organy podnoszą, że ustawodawca nie przewidział wprost oprocentowania zwracanych po terminie kwot podatku akcyzowego. Gdyby nawet przyjąć to zapatrywanie za słuszne wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa unijnego, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 września 2013 r., II FSK 1926/13; z 2 lutego 2017 r., II FSK 759/16; z 26 lutego 2019 r., II FSK 644/17; publ. CBOSA), jak i w literaturze (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). "Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych".
Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (wyłączenie z oprocentowania nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Uwzględniając, zatem charakter nadpłaty, jako świadczenia nienależnie uiszczonego, za uprawniony należy uznać wniosek, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego).
W ocenie Sądu oczywistym jest, iż zwrot akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny dokonany w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku, zgonie z art. 31d ust 10 u.p.a., nie stanowi nadpłaty, ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Jest to bowiem termin wyznaczony organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Określenie terminów zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwot zwracanego podatku.
Zdaniem Sądu odmiennie ocenić należy jednak sytuację, gdy - pomimo, że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu - organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 dni (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2026 r., I SA/Wr 487/25, Legalis nr 3922025).
Sąd podziela przy tym pogląd strony, iż niezwrócenie akcyzy podatnikowi w powyższych terminach powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie - nadpłatą. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa - jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie." (podobnie: wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2016 r., V SA/Wa 46/16, LEX nr 2249389).
Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłaby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w efekcie także za nie znajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie ze środków pieniężnych, które mu już nie przysługują. W demokratycznym państwie prawa nie do przyjęcia jest akceptacja interpretacji, w gruncie rzeczy dającej organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania.
Poza tym podobne stanowisko wyraził już tut. Sąd we wcześniejszym swoim wyroku z 20 kwietnia 2026r., o sygn. akt III SA/Gl 1149/25, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.
Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni zaprezentowaną wyżej ocenę prawną i przyjmie dopuszczalność oprocentowania nadpłaty podatku powstałej w wyniku zastosowania się przez podatnika do decyzji, która po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego w wyniku wydanego wyroku TSUE z 13 czerwca 2024 r., C-266/23 została uchylona w części dotyczącej wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku akcyzowego, na takich samych zasadach, jak w sytuacji gdy źródłem powstania nadpłaty byłoby uchylenie decyzji (art. 78 § 3 pkt 1 o.p.).
-----------------------
10