Decyzja została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi Spółki 3 lipca 2025 r. Pani A. T. w dniu 23 czerwca 2025 r. Pani A.K. zastępczo w dniu 9 lipca 2025 r.
Pismem z 16 czerwca 2025 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Rozporządzenie) poprzez uznanie, że skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz przedmiotowych towarów poza UE, gdy tymczasem przedsiębiorca w loku prowadzonego postępowania przedstawił dowody wynikające wprost z katalogu wskazanego w tymże przepisie, a nadto także inne, wprost tam niewymienione (do czego był uprawniony), jednoznacznie potwierdzające, że towary opuściły obszar celny UE, a to potwierdzenia wywozu w postaci oświadczeń kontrahentów oraz potwierdzenia GPS świadczące o pracy urządzeń objętych zgłoszeniami celnymi na rynku Ukrainy (poza UE), wraz z wnioskami dowodowymi zmierzającymi do potwierdzenia przez organ tych okoliczności, które to niestety nie zostały uwzględnione i jednocześnie błędną wykładnię tego przepisu prowadzącą do rzeczywistego przyjęcia, że jedynymi akceptowalnymi poza organ dowodami alternatywnymi są w istocie dokumenty urzędowe, gdy tymczasem powołany przepis w ogóle takowych nie wymaga.
W oparciu o zarzuty zawnioskowała o: wstrzymanie w całości wykonania zaskarżonej decyzji; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji korzystnej dla Strony, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania Spółka podkreśliła, że organy celne urzędu wyprowadzenia potwierdzają faktyczny wywóz towaru. Dla potwierdzenia wywozu nie ma znaczenia, rodzaj i liczba podmiotów pośredniczących w procedurze wywozu. Zdaniem Spółki wygenerowanie komunikatów lE 518 i lE 599 musiało poprzedzić fizyczne zweryfikowanie towarów przez urząd wyprowadzenia- nie zaś jak twierdzi Organ bez fizycznego przedstawienia towarów. Zdaniem Spółki, eksporter nie miał wiedzy, iż komunikaty systemowe były wadliwe, w innym wypadku żądałby od kontrahentów zapłaty podatku VAT, gdyż otrzymanie przez dostawcę towarów komunikatu lE 599 potwierdzającego faktyczny wywóz towarów poza obszar UE, w ramach dokonanego zgłoszenia wywozu uprawnia go do opodatkowania tej dostawy stawką 0%.
Skarżąca Spółka, podkreśliła, że opuszczenie obszaru UE przez towary objęte zgłoszeniami celnymi potwierdzają dowody dostarczone przez Spółkę, które wbrew stanowisku Organu, nie stanowią jedynie dowodu sprzedania towaru, lecz wywozu, gdyż: faktury sprzedaży i dokumenty potwierdzające sprzedaż zawierają numery seryjne urządzeń; dane GPS, odnoszące się do indywidualnych numerów seryjnych urządzeń potwierdzają jednoznacznie pracę sprzętu na terenie UA. Są to dane weryfikowalne, co jest możliwe poprzez zwrócenie się do producenta , a czego Organ nie uczynił; numery seryjne urządzeń wskazane na fakturach identyfikują te urządzenia jednoznacznie i jako urządzenia sieciowe pracujące w sieci są one możliwe od ustalenia czy lokalizacji przez właściwy urząd, w tym przypadku Ukraińską Krajową Komisję Regulacji Państwowej Łączności Elektronicznej, Widma Częstotliwości Radiowych i Świadczenia Usług Pocztowych (NCEC), polski Organ miał możliwość ich uzyskania, czego nie uczynił, myląc przy tym pojęcie danych geolokalizacyjnych z numerami seryjnymi (SN), które to ostatnie są przecież widoczne na fakturach objętych zgłoszeniem celnym; oświadczenia nabywców potwierdzają ich wywóz poza obszar celny UE.
W opinii Spółki wg Organu akceptowalnymi dowodami alternatywnymi są wyłącznie dokumenty urzędowe. Przepisy przewidują otwarty katalog źródeł dowodowych, z którego skarżąca skorzystała. Jednocześnie Organ nie zwraca się do urzędu (NCEC), aby potwierdzić, że urządzenia o numerach seryjnych widocznych na fakturach pracują na terenie UA. Organ odmówił zwrócenia się do producenta urządzeń twierdząc, że dane dostarczone od tego podmiotu miałyby charakter dokumentu prywatnego.
Odnosząc się do raportu końcowego Skarżąca podkreśla, że w jego uzasadnieniu wnioski są niejednoznaczne - wysuwają one bowiem określonej treści wątpliwości, gdy tymczasem brak jest realnych i jednoznacznych dowodów, że urzędowe komunikaty potwierdzające wywóz towarów objętych zgłoszeniami celnymi eksportera miałyby mieć charakter fikcyjnych. W opinii Strony błędna jest ocena dowodów dokonana na niekorzyść przedsiębiorcy. Organ I instancji całkowicie dyskwalifikuje dowody zaoferowane przez przedsiębiorcę jako dowody "prywatne", gdy Rozporządzenie takiej dyskwalifikacji nie wprowadza. Po drugie Organ z jednej strony przyznaje walor prawdziwości dokumentom urzędowym (m.in. komunikaty systemowe lE 518 i lE 599), z drugiej strony dowody te kwestionuje, obalając ich prawdziwość na podstawie dokumentu, mającego wynikać z elektronicznej bazy danych Państwowej Służby Celnej Ukrainy, zgodnie z którym za okres wrzesień-październik 2020 r. bazy te nie zawierają informacji o eksportowo-importowych operacjach, w których eksporterem byłaby "B Sp. z o.o. NIP: [...]. Tymczasem Spółka powstała w dniu [...] r., wobec czego te bazy nie mogły takich danych zawierać.
Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) Nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE.L 2015.343 z 29 grudnia 2015 r. ze zm.; dalej RD), jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Elektroniczne potwierdzenie wyprowadzenia towarów przesyłane z urzędu wywozu do zgłaszającego zastąpiło kartę 3 dokumentu SAD. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE-599 podpisany przez system przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE-599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.
W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne do procedury wywozu zostało dokonane z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgodnie bowiem z art. 326 RW, do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC. System ten jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Unii. Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 RW). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny UE (art. 333 ust. 2 RW). To właśnie materialne zdarzenie (tj. opuszczenie przez towar obszaru celnego UE) ma zasadnicze znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu. Dokumentem potwierdzającym w systemie AES wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE599 — podpisany w systemie AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Po otrzymaniu przez urząd wywozu (UWU) od urzędu wyprowadzenia (UWA) komunikatu IE518 (wynik kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia) system generuje automatycznie komunikat lE599 i przesyła go zgłaszającemu. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu lE599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu.
Komunikat lE599 zawiera dane ze zgłoszenia (uwzględniające wszystkie ewentualne zmiany dokonane na etapie weryfikacji merytorycznej zgłoszenia oraz w trybie sprostowania), uzupełnione o kody wyników kontroli w UWU i UWA (w tym zarejestrowane w UWA ewentualne rozbieżności i zmiany) oraz datę zatrzymania/zwolnienia towarów do wyprowadzenia.
Organ wyjaśnił, że szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej regulują przepisy zawarte w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (RW). W myśl art. 330 RW: z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań. Zgodnie z art. 333 ust. 2 RW jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii.
W artykule 335 RW zostało określone postępowanie "poszukiwawcze" w myśl którego:
1. Jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło.
2. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło.
3. Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni.
Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego.
4. Jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.
Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.
W niniejszej sprawie potwierdzenie wywozu nastąpiło retrospektywnie bez fizycznego przedstawienia towaru i było dokonane przez fiński urząd celny na podstawie dowodów alternatywnych, do czego ten urząd nie był uprawniony, gdyż kompetencje takie posiada wyłącznie urząd wywozu. Wyprowadzenie towarów z obszaru UE nie może zostać udowodnione przez fińskie służby celne, mimo że zgłoszenia wywozowe złożone w Polsce zostały zakończone przez fińskiego funkcjonariusza celnego.
Organ stwierdził, że ocena tego, czy przedłożone dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza obszar UE należy wyłącznie do organu celnego, co wynika z art. 335 ust 4 RW. Natomiast komunikat IE 599 wskazujący, że towar opuścił obszar celny UE nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody w postaci dokumentów urzędowych pochodzące od administracji celnej Ukrainy i Belgii wskazujące, że do takiego wywozu nie doszło. Komunikat IE518 i IE599 choć zostały formalnie wygenerowane, to jednak nie odzwierciedlają rzeczywistości. Prowadzi to do wniosku, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej.
Następnie organ odniósł się do dowodów przedłożonych przez stronę. W całości podzielił prawidłowość ustaleń dokonanych przez NUCS. Zaakcentowano m.in., że służba ukraińska za okres wrzesień- październik 2020 r. wskazała brak informacji o operacjach eksportowych i importowych, w których eksporterem była firma Spółki, a ukraińskim odbiorcą towaru był O. S. ([...] , G., L. oraz P. P. ([...], [...], C., [...]. Organy celne Ukrainy jednoznacznie podały, że w elektronicznych bazach danych Państwowej Służby Celnej Ukrainy nie stwierdzono faktów wwozu na obszar celny Ukrainy towarów wskazanych na zgłoszeniu celnym MRN [...]. Brak także informacji o przekroczeniu granicy celnej Ukrainy przez środek transportu z numerami rejestracyjnymi [...]. Obywatele - S. O. O. i P. P. D. byli wezwani do złożenia wyjaśnień dotyczących możliwego przemieszczania towarów, wyjaśnień nie złożyli.
Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej uznając, że strona nie jest zwolniona z obowiązku współdziałania z organem prowadzącym postepowanie w zakresie gromadzenia dowodów. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie strona nie przedstawiła dowodów, że towary, np. przeszły odprawę celną w Ukrainie, ani kiedy oraz w jaki sposób opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Organ odwoławczy dalej zważył, że organ pierwszej instancji wzywał eksportera do przedłożenia dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary opuściły obszar Unii, a w szczególności dowodu odprawy celnej w państwie trzecim. Tymczasem jak dalej argumentowano w uzasadnieniu decyzji żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie odprawy celnej przywozowej w Ukrainie Strona nie przedstawiła.
DIAS ocenił, że nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność zmiany deklarowanego urzędu celnego wyprowadzenia na urząd w Belgii. Powyższa zmiana nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia. Powodowała znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski do Ukrainy i konieczność poniesienia znacznych dodatkowych nakładów.
W podsumowaniu DIAS argumentował, że w toku prowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji nie otrzymał od eksportera żadnych wiarygodnych urzędowych przeciwdowodów potwierdzających, że przedmiotowy towar opuścił obszar UE i został dostarczony odbiorcy na Ukrainę. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż eksportowany towar, nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, a zatem nie został wprowadzony na jej terytorium, natomiast z dokumentów przekazanych przez administrację fińską wynika, że procedura wywozu na jej terytorium nie została zakończona poprawnie. Procedura Wywozu otwarta w Polsce nie została zatem, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zakończona i brak jest dowodów, że towar opuścił obszar Unii Europejskiej.
Kwestionując powyższą decyzję ostateczną Spółka zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Rozporządzenie) poprzez błędne uznanie, że:
– efektywnymi środkami dowodowymi mogą być wyłącznie dowody urzędowe - stanowisko organu wprost wskazuje, że jedynymi dowodami alternatywnymi jakie mógłby zaakceptować są dokumenty urzędowe, gdy tymczasem nie ma do tego żadnych podstaw prawnych ani faktycznych, a nadto w posiadaniu organu znajdują się już dokumenty urzędowe potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE (komunikaty z systemu AES), których prawdziwość nie została należycie podważona;
– skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz przedmiotowych towarów poza UE, podczas gdy przedsiębiorca w toku prowadzonego postępowania przedstawił dowody wynikające wprost z katalogu wskazanego w tymże przepisie, a także dodatkowe dowody alternatywne, których przepis nie wymaga, a to: (a) potwierdzenia wywozu w postaci oświadczeń kontrahentów; (b) potwierdzenia GPS świadczące o pracy urządzeń objętych zgłoszeniami celnymi na rynku Ukrainy (poza UE), a które jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości potwierdzają, że towar objęty spornymi zgłoszeniami celnymi opuścił obszar celny UE i pracuje na terenie UA, względnie był tam przedmiotem obrotu handlowego - dowody te zostały jednak całkowicie zmarginalizowane zarówno przez organ I instancji, jak i przez Dyrektora IAS w Katowicach, tylko i wyłącznie dlatego, że wnioski z nich wynikające nie pasowały do z góry przyjętej i niekorzystnej dla skarżącej tezy o rzekomy braku rzeczywistego wywozu towaru, pod którą postępowanie dowodowe organów zostało ukształtowane.
2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez:
a) błędne uznanie, że z raportu końcowego OLAF wynika jednoznacznie, iż kwestionowane zgłoszenia celne nie zostały prawidłowo zakończone w A. gdy tymczasem brak jest w dokumentach sprawy czy wzmiankowanym raporcie informacji o prawomocnych lub nawet nieprawomocnych wyrokach skazujących osoby za rzekome uczestnictwo w oszukańczym procederze związanym z uszczupleniem podatku VAT, zaś sam powołany raport prowadzi jedynie do wniosku (w zakresie odnoszącym się do eksportera), że wobec towarów wskazanych w załączniku 10 do raportu nie można potwierdzić jednoznacznie opuszczenia terytorium UE przez port w A. (wyraża zatem przypuszczenie) - a w konsekwencji rzeczony raport nie jest dowodem obalającym domniemanie prawdziwości wygenerowanego komunikatu lE-599, bowiem wprost z niego wynikają jedynie wątpliwości w tym zakresie, nie zaś fakty,
b) odmowę uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez skarżącą i błędne, nieuzasadnione przyjęcie, że nie potwierdzają one wywozu towaru na terytorium UA, gdy tymczasem z dokumentów zaoferowanych przez stronę w oczywisty sposób wynika, że towary będące przedmiotem zgłoszeń celnych zostały wwiezione na teren UA, pracują w tamtejszych sieciach i były przedmiotem obrotu handlowego na terenie UA - dowodom tym nie da się przy tym zaprzeczyć, a organ neguje je tylko dlatego, że nie mają jego zdaniem charakteru "urzędowego", czego jednak prawo od eksportera nie wymaga, nie wspominając o niemożliwości uzyskania takiego dowodu urzędowego po upływie 6-7 lat od dokonania zgłoszenia;
c) niewyjaśnienie w toku postępowania przed organem II instancji okoliczności zaistniałych przed organem I instancji, a to orzekaniem przez ten organ na podstawie materiału dowodowego nieznanego stronie, a nadto brak w materiale dowodowym dostępnym dla strony skarżącej całości raportu OLAF, co stanowi rażące naruszenie art. 192 o.p., bowiem organ nie może powoływać się przy ustalaniu faktów na dowody, które uczynił dla strony niedostępnymi;
- art. 188 o.p. poprzez bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony skarżącej, gdy, tymczasem przeprowadzenie postulowanych dowodów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy
Z uwagi na przedstawione wyżej zarzuty, skarżąca Spółka wniosła o: o uchylenie decyzji obu instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko co do tego, że przedłożone przez stronę dowody alternatywne potwierdzają jedynie fakt przeprowadzenia transakcji handlowej, ale nie wywóz towaru z terytorium UE. Nawet zakładając, że towar w jakiś sposób rzeczywiście znalazłby się na terytorium Ukrainy, to musiałby tam trafić nielegalnie. Organy belgijskie nie potwierdziły bowiem jego wyprowadzenia, a organy ukraińskie – dokonania odprawy celnej po stronie Ukrainy. Natomiast nielegalny wywóz nie może zostać zakwalifikowany jako eksport.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, ze zm. - dalej także: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Natomiast Sąd orzekający nie stwierdził takich wad zaskarżonej decyzji DIAS.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy administracji celnej miały podstawę do stwierdzenia, że mimo przedłożenia dowodów alternatywnych w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wyprowadzenie towaru objętego procedurą wywozu nie zostało potwierdzone, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszeń celnych w procedurze wywozu (w tej sprawie: zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nr MRN [...] z 12 PAŹDZIERNIKA 2020 r.
Materialną podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowią m.in. przepisy: rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE.L. z 2013r., nr 269, str.1; powoływane jako UKC), rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r., uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015r. nr 343, str.1; dalej: rozporządzenie delegowane), rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015r., nr 343, str. 558; dalej rozporządzenie wykonawcze).
Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.
Z akt sprawy wynika, że 12 października 2020 r. towar opisany jako "routery, punkty dostępu do sieci lokalnej i Internetu do komputera" został zwolniony do procedury wywozu w Oddziale Celnym w T. (PL[...]). Deklarowanym urzędem wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej był Oddział Celny węgierski. Krajem docelowym była Ukraina.
Faktem jest, że 23 października 2020 r. system celny AES wygenerował komunikat IE599 – Potwierdzenie wywozu, a belgijski Urząd Celny wyprowadzenia retrospektywnie potwierdził wyprowadzenie towaru poza UE. Nie można jednak nie zauważyć, że organ I instancji uzyskał informację o nieprawidłowym potwierdzeniu wywozu przez belgijskie służby celne w stosunku do towarów objętych procedurą wywozu, co zostało ujawnione przez belgijskie służby celne we współpracy z Biurem ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF.
Nadto przepisy celne upoważniają do retrospektywnego potwierdzenia wywozu towarów wyłącznie urząd wywozu, czyli Oddział Celny w T. (PL[...]). Zatem wygenerowanie komunikatu IE599 - Potwierdzenie wywozu nastąpiło przez niewłaściwy organ celny. Powstała zatem sytuacja, w której w terminie 150 dni od dnia zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów, gdyż ta, którą otrzymał okazała się niezgodna ze stanem faktycznym i wydana w trybie niezgodnym z przepisami celnymi (przez niewłaściwy organ).
W myśl art. 22 ust. 6 UKC, przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji.
Stosownie do art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.
Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:
a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;
b) dowód zapłaty;
c) faktura;
d) potwierdzenie dostawy;
e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;
f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;
g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.
Dokumenty te stanowią tzw. dowody alternatywne, na podstawie których wywóz towaru może zostać uznany za potwierdzony.
W związku z tym, skarżąca Spółka przedłożyła szereg dokumentów celem wykazania faktu wywozu towaru. Jednak część z nich potwierdzała jedynie fakt zawarcia transakcji handlowej, a nie fakt wywozu towaru, część nie potwierdzała wywozu, a część stała w sprzeczności z pozostałymi dowodami.
Do grupy pierwszej można zaliczyć fakturę i dowód zapłaty za towar, przy czym zauważyć należy, że płatności dokonał przewoźnik, czyli osoba, która zarobkowo transportuje ładunek stanowiący własność podmiotu trzeciego, nie ma więc racjonalnego uzasadnienia, dlaczego miałaby za niego płacić.
Jako przykład grupy drugiej można wskazać list przewozowy CMR, który nie zawierał miejsca i daty odbioru towaru, zatem nie może być uznany za dowód jego dostarczenia do odbiorcy.
Natomiast do grupy trzeciej zaliczyć należy wydruk komunikatu IE599, który nie może stanowić dowodu wyprowadzenia towaru poza obszar UE, skoro z innych dowodów, tj. ustaleń OLAF, administracji celnej Belgii i informacji służb ukraińskich zgodnie wynika, że z jednej strony brak danych, że towar opuścił obszar UE, a z drugiej, że został wprowadzony na terytorium Ukrainy.
Z tego samego powodu nie mogły być uznane za wiarygodne oświadczenia kupującego i przewoźnika, że towar nabyty od skarżącej Spółki został wywieziony z terytorium Unii i wwieziony na obszar Ukrainy.
Natomiast dowody alternatywne – jak każdy dowód w postępowaniu - podlegają ocenie i nie jest tak, że ich przedłożenie w każdym przypadku musi być uznane za potwierdzające fakt wywozu. Art. 334 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego stanowi bowiem, że urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi jeżeli urząd ten uzna, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 niniejszego rozporządzenia są wystarczające.
Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. organy celne mają prawo ocenić, czy wygenerowany komunikat IE599 w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej. Przy czym w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1373) organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego.
Ordynacja podatkowa nie ogranicza bowiem pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, a są nimi także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze krajowe RP na podstawie odrębnych przepisów. Dlatego dokumenty urzędowe, sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania prawdziwości i autentyczności, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2019 r., III SA/GI 891/19).
Oceniając zgromadzony przez organy materiał dowodowy należy zgodzić się z organami obu instancji, że komunikat IE599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniami celnymi opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody w postaci dokumentów urzędowych pochodzących od administracji celnej Belgii, wskazujące, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Jak słusznie wskazały organy obydwu instancji, w przedmiotowych sprawach w odniesieniu do spornej procedury wywozu został wprawdzie wygenerowany komunikat IE599, ale nie odzwierciedla on rzeczywistości. Z zebranego w sprawach materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, że procedura wyprowadzenia towaru z terytorium Belgii nie została zakończona poprawnie, a eksportowany towar nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, zatem nie został wprowadzony na jej terytorium. W oparciu o ten materiał dowodowy organy wyprowadziły logiczny wniosek, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej.
Dlatego zarzut wyrażony w pkt. 1 skargi, a dotyczący naruszenia art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego poprzez bezpodstawne uznanie, że przedstawiona przez stronę dokumentacja nie dowodzi opuszczenia obszaru celnego Unii – jest bezzasadny.
Podobnie zarzut skargi dotyczący rzekomego uznania przez organy, że tylko dokument urzędowy może stanowić dowód alternatywny w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, podczas gdy dowody, o których mowa w tym przepisie to w większości dokumenty prywatne, co wskazuje, że również takie dokumenty mają moc dowodową w postępowaniu poszukiwawczym – jest nieprawdziwy.
Wyjaśniając powyższe wskazać należy, że w żadnym miejscu organ odwoławczy nie wyrażał stanowiska, że tylko dokument urzędowy może stanowić dowód alternatywny. Wręcz przeciwnie: wezwał stronę do przedłożenia dokumentów będących w jej posiadaniu, gdyż dążył do zebrania kompletnego materiału dowodowego, obejmującego również dokumenty prywatne po to, aby móc je ocenić jako dowody w sprawie (w tej sprawie np. dowodów odpraw celnych tych towarów w państwach trzecich, dowodów świadczących o przeładunkach tych towarów dokonanych pod dozorem celnym w tych państwach - np. karnety TIR, listy przewozowe itp.). Co istotne organ odwoławczy w uzupełnieniu argumentacji dotyczącej zarzutów prezentowanych przez stronę w odwołaniu wskazał dalej, również w oparciu o aktualne orzecznictwo NSA (I GSK 306/24), że katalog ten nie jest zamknięty.
Jednak w sytuacji, gdy – jak już wyżej powiedziano – z części z dokumentów nie wynika fakt wyprowadzenia towaru, a część jest wprost sprzeczna z dokumentami urzędowymi, to zasadnie organ przyznał im zwiększoną moc dowodową. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność zmiany deklarowanego urzędu celnego wyprowadzenia z urzędu węgierskiego na urząd w Belgii. Powyższa zmiana nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia - czyli o wiele dalszą trasą, co jest niewątpliwie znacznie bardziej kosztowne biorąc pod uwagę odległość konieczną do pokonania w przypadku każdej z tych tras i nie ma racjonalnego uzasadnienia.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania poza ww. argumentacją dotycząca mocy dowodowej dokumentów urzędowych - dodać trzeba, że to na eksporterze (Spółce) ciąży zasadniczy obowiązek przedstawienia stosownych dokumentów, przekonujących organ celny, że pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu towar faktycznie opuścił obszar ceny Wspólnoty. Aby uznać dowody alternatywne za wystarczające, należy dowieść, iż zachowana jest tożsamość eksportowanych towarów z towarami, które znalazły się w obrocie handlowym na Ukrainie, co prowadzi do wniosku, że niezbędnym jest wykazanie powiązania pomiędzy: polskim zgłoszeniem wywozowym, ukraińskim zgłoszeniem przywozowym, dowodami na sprzedaż towarów na rynku kraju trzeciego. Z przedstawionych w postępowaniu dokumentów wynika jedynie, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę. Brak jednak dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał faktycznie, rzeczywiście miejsce.
Konkludując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom Spółki, organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko odrębnie, ale także we wzajemnej łączności. To spójność i kompatybilność zebranych informacji nadała im przymiot wiarygodności. Sąd zauważa również, że organy celne nie wartościowały poszczególnych dowodów i każdy z nich poddały ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.
W niniejszej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy, który nie pozostawiał wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Tym samym wskazany przepis nie miał w sprawie zastosowania.
Wobec nieudokumentowania dokonania tego wywozu przez Spółkę organy celno-skarbowe zobligowane były do unieważnienia zgłoszeń celnych. Wbrew twierdzeniom Spółki ustalony w sprawie stan faktyczny niewątpliwie dał podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego. Skargi z powyższych przyczyn nie mogły więc wywrzeć zamierzonego skutku.
Zauważyć także należy, że podobne stanowisko w spornych, kluczowych zagadnieniach, zawarł WSA w Gliwicach w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 18 lutego 2025 r., III SA/Gl 705/25 oraz wyrokiem z 11 lutego 2026 r., III SA/Gl 424/25, a także w wyroku WSA w Gliwicach z 3 marca 2026 r., III SA/Gl 704/25, którego stanowisko skład orzekający w analizowanej sprawie - w pełni podziela.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku