2) naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) poprzez zastąpienie opartej na przepisach powszechnie obowiązującego prawa interpretacji indywidualnej interpretacją ogólną niezgodną z przepisami Konstytucji oraz ustaw.
Mając na uwadze wymienione naruszenia prawa Spółka wniosła o:
1) uchylenie przedmiotowego postanowienia i umorzenie w całości postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej;
2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi strona m.in. wskazała, że organ I instancji niedostatecznie wyjaśnił konieczność stwierdzenia wygaśnięcia interpretacji indywidualnej. Ograniczono się jedynie do poinformowania wnioskodawcy o treści przedstawionego przez niego stanu faktycznego, treści interpretacji indywidualnej oraz treści interpretacji ogólnej. Organ zaniechał dokładnego porównania i objaśnienia stronie rozbieżności w stanowiskach wyrażonych w obu interpretacjach, a także odpowiedniego uzasadnienia prawnego. Kwestia ta została poruszona w jednym akapicie, gdzie organ wskazał, cyt. "Opisane przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności sprzedaży glikolu i gliceryny na rzecz hurtowni oraz dystrybutorów (którzy posiadają w sprzedaży płyny do papierosów elektronicznych, wyroby tytoniowe, płyny do fajek wodnych, aromaty do tytoniu), a także sklepów detalicznych oraz konsumentów dokonujących zakupów za pośrednictwem Państwa sklepu internetowego, wpisują się w okoliczności, o których mowa w ww. interpretacji ogólnej." W opinii skarżącej niedopuszczalna jest sytuacja, w której organy nie wyjaśniają sytuacji prawnej i faktycznej podatnika w sposób jasny i przejrzysty, pozwalający przeciętnemu człowiekowi na zrozumienie i uznanie racjonalności przesłanek kierujących działaniem organu - w szczególności, gdy dochodzi do pogorszenia jego sytuacji prawnej, co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie.
Nadto rozpoznając zażalenie organ II instancji zasadniczo powtórzył "argumentację" organu I instancji oraz wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia prawa, czym sam naruszył przepisy.
Niezależnie od powyższego, zdaniem strony za naganne należy uznać uchylenie interpretacji indywidualnej w celu zastąpienia jej interpretacją ogólną w sytuacji, w której interpretacja indywidualna oparta jest na obowiązujących przepisach prawa, podczas gdy wydana przez Ministerstwo Finansów interpretacja ogólna o znaku [...] ma charakter prawotwórczy i jako taka niezgodna jest z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz wyrażonymi w doktrynie zasadami wykładni przepisów prawa podatkowego. Treść interpretacji jest sprzeczna z literalnym brzmieniem definicji płynu do papierosów elektronicznych, stwierdza bowiem, że baza płynu do papierosów elektronicznych, zawierająca czysty glikol lub glicerynę, może zostać uznana za roztwór.
Według strony z samego brzmienia językowego przepisu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu uznania produktu za płyn do papierosów elektronicznych, musi on być roztworem. Jak podaje encyklopedia PWN roztwór jest jednorodną mieszaniną substancji. Nie jest możliwe, aby czysty glikol lub czysta gliceryna były roztworami - byłoby to sprzeczne z elementarnymi zasadami nauk ścisłych.
W ocenie strony zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, znaczenie poszczególnych słów przepisu należy przyjmować w taki sposób, w jaki jest on rozumiany powszechnie, przez przeciętnego człowieka. W uzasadnionych przypadkach można jednak skorzystać z fachowego znaczenia słowa. W przypadku słowa "roztwór" ani w znaczeniu powszechnym, ani naukowym nie jest możliwe uznanie czystej substancji za jakąkolwiek formę roztworu. Wydana przez Ministerstwo Finansów interpretacja ogólna godzi zatem w elementarne zasady prawa podatkowego i ukierunkowana jest na objęcie podatkiem akcyzowym możliwie jak najszerszej grupy produktów, choćby nawet miałoby to być sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem.
Nadto strona wskazała, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany jest do uchylenia interpretacji indywidualnej sprzecznej z interpretacją ogólną. Według strony przepis art. 14e Ordynacji podatkowej nie może jednak przesłonić pozostałych przepisów prawa, w szczególności Konstytucji RP, będącej na szczycie hierarchii aktów prawnych.
Wydając interpretacje ogólne Minister Finansów powinien działać w celu zapewnienia jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego, a nie tworzyć własne, sposoby na interpretowanie tekstu prawnego, które noszą cechy aktywności prawotwórczej. W tym kontekście strona wskazała, iż nie można zaakceptować sytuacji, w której w celu zapewnienia szczelności systemu podatkowego, organy podatkowe czy nawet Sądy w drodze wykładni prawa dokonują za ustawodawcę korekty unormowań podatkowych.
Zdaniem strony działania takie - zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - należą do sfery wyłącznej kompetencji organów władzy ustawodawczej ponieważ powołany przepis, interpretowany łącznie z art. 2 i art. 1 Konstytucji RP, stanowi w polskim systemie prawa podatkowego fundament ochrony jednostki przed przejawami arbitralności władz podatkowych, należy mu przyznać bezwzględne pierwszeństwo w sytuacji kolizji z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP.
To władza publiczna, a nie podległe jej podmioty, musi ponosić konsekwencje niedoskonałego ukształtowania regulacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt: II FSK 828/15- CBOSA).
W ocenie skarżącej, w niniejszym stanie faktycznym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji, powinien był wprost zastosować ustawę zasadniczą i na tej podstawie zaniechać uchylenia wydanej stronie interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024, poz. 1267 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia.
Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Należy najpierw podzielić ocenę KIS, iż w postępowaniu o wygaszenie interpretacji indywidualnej nie podlega ocenie prawidłowość interpretacji ogólnej, lecz to jedynie, czy ta interpretacja jest niezgodna z interpretacją indywidualną wydaną w tym samym stanie prawnym.
Pytanie, jakie sformułowano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyło prawidłowego klasyfikowania dla celów podatku akcyzowego glikolu i gliceryny. W uzupełnieniu brzmiało: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym produkcja i sprzedaż aromatów do tytoniu, gliceryny aromatyzowanej oraz innych produktów oferowanych przez stronę będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym"?
Sugerując przeczącą odpowiedź na to pytanie skarżąca argumentowała, że gliceryna i glikol są substancjami, a nie roztworami. Ponadto akcentowała, że sprzedając te substancje będzie wskazywała, że nie będą przeznaczone do użytku w papierosach elektronicznych.
W interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2021 r., organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie dotyczącym prawidłowego klasyfikowania dla celów podatku akcyzowego glikolu i gliceryny, sama zaś skarżąca uznała glikol i glicerynę za wyroby nie-akcyzowe, lecz taka ocena powinna być usytuowana w sferze faktów wymaganych do zadeklarowania przez wnioskodawcę pod takim warunkiem sprzedaż tych substancji nie będzie traktowana jako sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
W ocenie Sądu tę ostatnią uwagę należy zaakcentować – organ uznał stanowisko skarżącej za zasadne dlatego, że jej ocenę co do niespełniania przez glikol i glicerynę wymagań koniecznych dla płynu do papierosów elektronicznych sama skarżąca, ale też organ, uznali za element stanu faktycznego, którego w postępowaniu interpretacyjnym nie można kwestionować.
Niemniej odnotować też trzeba, że zgodnie z art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, w razie uznania stanowiska wnioskodawcy za w pełni prawidłowe, można w ogóle odstąpić od uzasadnienia prawnego. Dowodzi to, że powody, dla których organ interpretacyjny uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, są w istocie drugorzędne, o ile tylko samo to stanowisko (jego kierunkowa słuszność) jest prawidłowe.
Konkluzywna treść interpretacji indywidualnej wydanej dla skarżącej polegała więc na ocenie, że w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji sprzedawany glikol i gliceryna nie będą traktowane jako sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego nie wystąpi u skarżącej konieczność zapłaty podatku akcyzowego.
Podnoszony w obecnie wniesionej skardze fakt, że gliceryna i glikol w czystej postaci nie są roztworami, a jako takie nie odpowiadają literalnie odczytanej definicji płynu do papierosów elektronicznych, nie miał dla Dyrektora w wydanej interpretacji indywidualnej żadnego znaczenia prawnego.
Stanowisko organu, zaprezentowane w tej interpretacji indywidualnej, można więc ująć w formule: sprzedaż glikolu i gliceryny ze wskazaniem na ich nieprzeznaczanie do użytku w papierosach elektronicznych nie jest sprzedażą wyrobu akcyzowego nawet wtedy, gdy odbywa się w sklepach z szerokim asortymentem związanym z papierosami elektronicznymi.
Wydana w dniu 21 czerwca 2024 r. interpretacja ogólna przeczy jednak wspomnianej konkluzji interpretacji indywidualnej. Minister Finansów wskazał wyraźnie, że sam glikol i gliceryna także mogą być płynem do papierosów elektronicznych, o ile służą do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zaś o klasyfikacji danego wyrobu jako płynu decyduje jego przeznaczenie. W interpretacji ogólnej powołano się w tym zakresie na orzecznictwo NSA (I FSK 1492/22) oraz Sądów Wojewódzkich. Co więcej – wskazano w tej interpretacji ogólnej, że już sama możliwość użycia wyrobu w papierosach elektronicznych ("...albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty...") wymusza uznanie tego wyrobu za akcyzowy, i to "bez względu na miejsce jego sprzedaży, bądź oferowania na sprzedaż". Tym bardziej o takim akcyzowym charakterze produktu świadczy jego faktyczne wykorzystywanie w papierosach elektronicznych.
Treść interpretacji ogólnej wskazuje zatem, że każdy podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) substancji przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje te substancje na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych - przesądzając tym samym o konieczności traktowania tych substancji jako wyrobów akcyzowych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.
Zdaniem Sądu Dyrektor KIS prawidłowo porównał obie interpretacje, uznając, że opisane przez Spółkę we wniosku okoliczności sprzedaży glikolu i gliceryny na rzecz hurtowni oraz dystrybutorów (którzy posiadają w sprzedaży płyny do papierosów elektronicznych, wyroby tytoniowe, płyny do fajek wodnych, aromaty do tytoniu), a także sklepów detalicznych oraz konsumentów dokonujących zakupów za pośrednictwem sklepu internetowego Skarżącej, wpisują się w okoliczności, o których mowa w ww. interpretacji ogólnej i wygasił wydaną interpretację indywidualną w związku z tym, że była ona niezgodna z wydaną w takim samym stanie prawnym interpretacją ogólną Ministra Finansów. Natomiast w przypadku wydania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji ogólnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej został uprawniony do wygaszenia interpretacji indywidualnych z nią niezgodnych. Jest to wyrazem swego rodzaju prymatu interpretacji ogólnej nad interpretacją indywidualną. Oznacza to tym samym, że w sytuacji wystąpienia rozbieżności pomiędzy wydaną przez Dyrektora KIS interpretacją indywidualną a wydaną przez Ministra Finansów interpretacją ogólną, Dyrektor KIS stwierdza z urzędu wygaśnięcie wydanej przez niego interpretacji indywidualnej. Nie wygaszenie interpretacji indywidualnej niezgodnej z interpretacją ogólną stanowiłaby bowiem zaprzeczenie zamierzeniom ustawodawcy w zakresie dążenia do jednolitego interpretowania i stosowania prawa podatkowego.
Sąd zauważył, iż znacząca część skargi została poświęcona kwestionowaniu merytorycznej prawidłowości interpretacji ogólnej, Sąd ponawia uwagę, że w postępowaniu ze skargi na postanowienie wygaszające interpretację indywidualną sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania takiej merytorycznej poprawności interpretacji ogólnej. Badaniu sądu podlega tylko to, czy interpretacja indywidualna jest niezgodna z ogólną. Sama taka niezgodność stanowi podstawę wygaszenia interpretacji indywidualnej. Z tego względu nie można się zgodzić z zawartymi w skardze zarzutami co do prawotwórczej de facto roli Ministra, jaką organ ten ujawnił w swojej interpretacji naruszając przy tym - według Skarżącej – konstytucyjne zasady stanowienia prawa, zwłaszcza prawa podatkowego. Otóż wydając interpretację ogólną Minister nie ustanowił żadnej normy prawa podatkowego, tak samo, jak nie ustanowił jej Dyrektor wygaszając interpretację indywidualną. To, czy sprzedaż glikolu i gliceryny w warunkach opisanych przez skarżącą jest sprzedażą wyrobu akcyzowego, i czy jako taka sprzedaż ta podlega podatkowi akcyzowemu, jest - z punktu widzenia prawnego – kwestią nadal otwartą, gdyż w sprawie skarżącej nie wydano żadnej decyzji, a tym bardziej żadnego wyroku. Skarżąca nadal jest uprawniona do twierdzenia, iż stanowisko Ministra zawarte w interpretacji ogólnej jest błędne, zaś prawidłowe jest stanowisko Dyrektora zawarte w wygaszonej interpretacji indywidualnej. O ile dojdzie do sporu prawnego w konkretnej sprawie wymiarowej, spór ten będzie podlegał ocenie sądowej, o ile skarżąca zdecyduje się na wniesienie skargi na decyzję wymiarową. Zaskarżone obecnie postanowienie jedynie pozbawia skarżącą stanu gwarancji prawnej, że w postępowaniu wymiarowym nie będzie kwestionowana ocena, iż sprzedaż glikolu i gliceryny w wyspecjalizowanych sklepach nie stanowi sprzedaży wyrobów akcyzowych.
Z powyższych względów zaskarżone postanowienie wygaszające interpretację indywidualną jest zgodne z prawem.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.