- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Organu I instancji sprzecznego z zasadą demokratycznego państwa prawa realizującego zasady sprawiedliwości społecznej oraz z wynikającą z powyższych wartości zasadą zaufania obywateli do państwa i obowiązującego prawa, a także naruszenie Konstytucyjnej zasady równego traktowania wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zakazu dyskryminacji, przejawiające się ograniczeniem prawa do skorzystania zwolnienia określonego w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; a co za tym idzie - naruszenie zasady legalizmu oraz nieuprawnionym zróżnicowaniu zakładów energochłonnych w stosunku do innych podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy, wobec podmiotów charakteryzującą się tą samą oceną prawnie znaczącą tj. podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy.
- art. 31d ustawy o podatku akcyzowym poprzez pominięcie w procesie wykładni ogólnej zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej tj. dawnego art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
Z uwagi na wskazane naruszenia Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia Organu I instancji i orzeczenie na rzecz Spółki kosztów postępowania prawem przypisanych, w tym o zwrot kosztów zastępstwa procesowego,
W uzasadnieniu Spółka zawarła dalszą argumentację na poparcie wskazanych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.
W uzasadnieniu podkreślił, że instytucja przywrócenia terminu określona w art. 162 O.p. ma zastosowania wyłącznie dla terminów prawa procesowego, co wynika jednoznacznie z brzmienia powołanego art. 162 § 4 tej ustawy. Wyklucza to zatem wydanie postanowienia dotyczącego przywrócenia terminu/jego odmowy w sytuacji, gdy przedmiotem wniosku jest kwestia przywrócenia terminu prawa materialnego, a takim jest termin określony w art. 31d ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.
DIAS zauważył przy tym, że Spółka błędnie utożsamia charakter terminu z art. 31d ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym z terminem do wniesienia odwołania, którego uchybienie wywołuje skutek na płaszczyźnie procesowej.
Ponadto, poprzez zaakcentowanie okoliczności, że wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy został złożony w terminie 7 dni od daty publikacji wyroku TSUE i że dopiero wydanie wyroku przez TSUE w dniu 13 czerwca 2024 r. otworzyło możliwość inicjowania postępowania do merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii zwrotu części akcyzy, nawiązuje do kwestii związanych ze wznowieniem postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania, albowiem w sprawie nie ma w obrocie prawnym ostatecznej w tym zakresie decyzji, która podlegałaby ewentualnemu wyeliminowaniu.
Odnośnie natomiast obrazy art. 120,121 § 1, art. 2a, art. 122 O.p., art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej Spółka nie wskazała, w czym konkretnie upatruje ich naruszenia w kontekście wydanego w rozpatrywanej sprawie postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy, co uniemożliwia polemikę w tym zakresie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) w związku z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.
Przedmiotem kontroli sądowo administracyjnej jest postanowienie z 8 listopada 2024 r., nr 2401-IOA.4105.45.2024.MS 2401-24-281311 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NDUS) z 28 sierpnia 2024 r. znak [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za rok podatkowy 2019.
Z zaskarżonego postanowienia wynika, że na przeszkodzie merytorycznemu rozpatrzeniu wniosku było złożenie przez Spółkę wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za rok podatkowy 2019 z przekroczeniem terminu, o którym mowa w art. 31d ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii, po pierwsze, jaki jest charakter terminu zawartego w art. 31d ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Po drugie zaś, czy jego uchybienie wypełnia przesłankę "innej przyczyny", o której mowa w art. 165a § 1 O.p. uzasadniającej wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za rok podatkowy 2019.
Odnosząc się do kwestii pierwszej DIAS uznał, że termin oznaczony w art. 31d ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym jest terminem prawa materialnego, którego możliwości przywrócenia nie przewiduje ustawa o podatku akcyzowym. Odmienne stanowisko zajęła Spółka. W jej ocenie jest to termin prawa procesowego, do którego powinna być zastosowana instytucja przywrócenia terminu.
Co do kwestii podziału terminów ustawowych na materialne i procesowe – jak wskazał NSA w wyroku z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 440/23 - zasadnicze znaczenie mają skutki prawne w ich uchybieniu. Uchybienie terminowi materialnemu powoduje wygaśnięcie praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Jest to bowiem okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Po jego upływie stosunek ten nie może zostać nawiązany, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Natomiast uchybienie terminowi procesowemu powoduje bezskuteczność czynności prawnej (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2017, s. 353 i 354). Jako inne kryterium rozróżnienia tych terminów wskazuje się moment zdarzenia, w związku z którym rozpoczyna się bieg terminu. Jeżeli ma ono miejsce w trakcie postępowania, to z reguły mamy do czynienia z terminem procesowym, a jeżeli przed jego wszczęciem, to z terminem materialnym. Do terminów prawa materialnego można zakwalifikować terminy do dochodzenia uprawnienia administracyjnego lub do podjęcia czynności służącej zachowaniu takiego uprawnienia. Ich uchybienie uniemożliwia skuteczne domaganie się przyznania tego uprawnienia lub dalszego z niego korzystania (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, WKP 2019, LEX/el).
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym problemem odróżnienia terminu prawa materialnego od terminu o charakterze procesowym zajął się NSA w uchwale z 29 października 2012 r., sygn. akt II GPS 3/12 (ONSAiWSA 2013/1/2), w której stwierdził, że: "Jeżeli termin (jego niezachowanie) ma wpływ na sytuację materialnoprawną podmiotu, którego dotyczy przez to że np. powoduje wygaśnięcie lub ograniczenie jego praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, to mamy do czynienia z terminem materialnym. Z kolei terminy procesowe są terminami dotyczącymi czynności procesowych, podejmowanych przez podmioty postępowania administracyjnego (sądowego) w celu wywołania określonych skutków dla tego postępowania (procesu)".
Przenosząc powyższe do badanej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 31d ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wynika z niego, że zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Z kolei według art. 31d ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy. Oznacza to, że tylko w sytuacji, kiedy wniosek zostanie złożony w określonym terminie może nastąpić ukształtowanie prawa w postaci dokonania autorytatywnej konkretyzacji normy prawa materialnego. Wobec tego termin zawarty w art. 31d ust. 5 ustawy o podatki akcyzowym jest terminem prawa materialnego, kształtującym prawo do uzyskania zwrotu akcyzy.
Skoro sporny termin jest terminem materialnym, zatem nie mógł mieć do niego zastosowania art. 162 § 2, 3 i 4 O.p. ponieważ przepis ten odnosi się jedynie do terminów procesowych. Przeciwne stanowisko podważa istotę i funkcję terminów prawa materialnego (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 440/23).
Drugą sporną kwestią jest to, czy zasadnie - stwierdzając uchybienie przez Spółkę terminu, o którym mowa w art. 31d ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym – został zastosowany art. 165a § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
Stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Z tego przepisu wynika zatem, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz, czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22.08.2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1527/22). Innymi słowy odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p.
Z kolei wykładnia językowa normatywnego zwrotu z "jakichkolwiek innych przyczyn" z art. 165a § 1 O.p. wskazuje, że mieszczą się w nim wszelkie inne niż brak statusu strony, okoliczności uniemożliwiające prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 4 września 2024r., sygn. akt I SA/Bk 169/24). Użyty w przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06; wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06; wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08; wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1347/08; wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08).
Zauważyć wypada, że jednolicie podnosi orzecznictwo sądowe pod pojęciem "inne uzasadnione przyczyny" należy rozumieć przyczyny uniemożliwiające uruchomienie i prowadzenie postępowania administracyjnego, a przy tym oczywiste i widoczne "na pierwszy rzut oka", a więc przeszkody natury przedmiotowej takie jak brak podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym; gdy żądanie wniesiono po upływie terminu określonego w ustawie dla dochodzenie określonych praw; żądanie dotyczy sprawy, która nie podlega załatwieniu w drodze decyzji administracyjnej; żądanie wniesiono w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją lub w której toczy się postępowanie przed właściwym organem administracji (tak np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2020 r., II OSK 457/18, LEX nr 2785265, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2019 r., II OSK 615/17, II OSK 615/17, wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., II OSK 2671/13, wyrok NSA z dnia 27 lipca 2017 r., II OSK 2931/15, LEX nr 2384121; wyrok NSA z dnia 4 października 2017 r., I OSK 693/17, LEX nr 2394062, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., II OSK 885/17, wyrok NSA z 26 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 2050/19).
W tym miejscu należy zaznaczyć, że termin prawa materialnego jest terminem, który ogranicza w czasie dochodzenie lub realizację praw podmiotowych, a jego bezskuteczny upływ powoduje wygaśnięcie określonego prawa podmiotowego lub niemożność jego realizacji. Termin prawa materialnego podlega przywróceniu tylko wyjątkowo i jedynie wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin. Instytucja przywrócenia terminu znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do terminów procesowych ustanowionych dla dokonywania czynności procesowych przez strony i innych uczestników postępowania. Nie mają natomiast charakteru przywracalnego terminy prawa materialnego. W razie uchybienia terminu materialnego, co do którego ustawodawca nie przewidział dopuszczalności przywrócenia terminu, administracyjny stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (por. wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II GSK 898/08, wyrok NSA z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3027/19; wyrok NSA z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 440/23 wraz z przywołanymi tam orzecznictwem i poglądami doktryny). Zaznaczenia wymaga, że skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają regulacji odnoszącej się do przywrócenia terminu zawartego w art. 31d ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, to spełniona została przesłanka "innej uzasadnionej przyczyny" z art. 165a § 1 O.p.
Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia zasad postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy jak również przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Żaden z zarzutów skargi nie zasługiwał na uwzględnienie.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.