- art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji sprzecznego z zasadą demokratycznego państwa prawa realizującego zasady sprawiedliwości społecznej oraz z wynikającą z powyższych wartości zasadą zaufania obywateli do państwa i obowiązującego prawa, a także naruszenie Konstytucyjnej zasady równego traktowania wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zakazu dyskryminacji, przejawiające się:
- - ograniczeniem prawa do skorzystania zwolnienia określonego w art. 31d ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane; a co za tym idzie - naruszenie zasady legalizmu,
- - nieuprawnionym zróżnicowaniu zakładów energochłonnych w stosunku do innych podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy, wobec podmiotów charakteryzującą się tą samą oceną prawnie znaczącą tj. podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot zapłaconej akcyzy.
- art. 31d upa poprzez pominięcie w procesie wykładni ogólnej zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej tj. dawnego art. 5 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską.
Z uwagi na wskazane naruszenia Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację na poparcie wskazanych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.
DIAS zauważył, że wniosek o zwrot części zapłaconej akcyzy został złożony w terminie 7 dni od daty publikacji wyroku TSUE i że dopiero wydanie wyroku przez TSUE w dniu 13 czerwca 2024 r. otworzyło możliwość inicjowania postępowania do merytorycznego rozstrzygnięcia kwestii zwrotu części akcyzy, skarżąca nawiązuje do kwestii związanych ze wznowieniem postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie może mieć zastosowania, albowiem w sprawie nie ma w obrocie prawnym ostatecznej w tym zakresie decyzji, która podlegałaby ewentualnemu wyeliminowaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.) - dalej także: ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Natomiast zbadanie zaskarżonego postanowienia DIAS wg wskazanego kryterium zgodności z prawem prowadzi do wniosku, że nie można organowi zarzucić naruszenia prawa.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii, po pierwsze, jaki jest charakter terminu zawartego w art. 31d ust. 9 upa. Po drugie zaś, czy jego uchybienie wypełnia przesłankę "innej przyczyny", o której mowa w art. 165a § 1 O.p. uzasadniającej wydanie przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot części zapłaconej akcyzy od energii elektrycznej wykorzystanej przez zakład energochłonny za rok podatkowy 2021.
Odnosząc się do kwestii pierwszej DIAS uznał, że termin oznaczony w art. 31d ust. 9 upa jest terminem prawa materialnego, którego możliwości przywrócenia nie przewiduje ustawa o podatku akcyzowym. Odmienne stanowisko zajęła Spółka. W jej ocenie jest to termin prawa procesowego, do którego powinna być zastosowana instytucja przywrócenia terminu.
Co do kwestii podziału terminów ustawowych na materialne i procesowe – jak wskazał NSA w wyroku z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 440/23 - zasadnicze znaczenie mają skutki prawne w ich uchybieniu. Uchybienie terminowi materialnemu powoduje wygaśnięcie praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Jest to bowiem okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Po jego upływie stosunek ten nie może zostać nawiązany, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Natomiast uchybienie terminowi procesowemu powoduje bezskuteczność czynności prawnej (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2017, s. 353 i 354).
Jako inne kryterium rozróżnienia tych terminów wskazuje się moment zdarzenia, w związku z którym rozpoczyna się bieg terminu. Jeżeli ma ono miejsce w trakcie postępowania, to z reguły mamy do czynienia z terminem procesowym, a jeżeli przed jego wszczęciem, to z terminem materialnym. Do terminów prawa materialnego można zakwalifikować terminy do dochodzenia uprawnienia administracyjnego lub do podjęcia czynności służącej zachowaniu takiego uprawnienia. Ich uchybienie uniemożliwia skuteczne domaganie się przyznania tego uprawnienia lub dalszego z niego korzystania (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, WKP 2019, LEX/el)
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym problemem odróżnienia terminu prawa materialnego od terminu o charakterze procesowym zajął się NSA w uchwale z 29 października 2012 r., sygn. akt II GPS 3/12 (ONSAiWSA 2013/1/2), w której stwierdził, że: "Jeżeli termin (jego niezachowanie) ma wpływ na sytuację materialnoprawną podmiotu, którego dotyczy przez to że np. powoduje wygaśnięcie lub ograniczenie jego praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, to mamy do czynienia z terminem materialnym. Z kolei terminy procesowe są terminami dotyczącymi czynności procesowych, podejmowanych przez podmioty postępowania administracyjnego (sądowego) w celu wywołania określonych skutków dla tego postępowania (procesu)".
Termin prawa materialnego jest terminem, który ogranicza w czasie dochodzenie lub realizację praw podmiotowych, a jego bezskuteczny upływ powoduje wygaśnięcie określonego prawa podmiotowego lub niemożność jego realizacji. Podlega on przywróceniu tylko wyjątkowo i jedynie wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin. Instytucja przywrócenia terminu znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do terminów procesowych ustanowionych dla dokonywania czynności procesowych przez strony i innych uczestników postępowania. Nie mają natomiast charakteru przywracalnego terminy prawa materialnego. W razie uchybienia terminu materialnego, co do którego ustawodawca nie przewidział dopuszczalności przywrócenia terminu, administracyjny stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (por. wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II GSK 898/08, wyrok NSA z 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3027/19; wyrok NSA z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 440/23 wraz z przywołanymi tam orzecznictwem i poglądami doktryny).
Przenosząc powyższe do badanej sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać na treść art. 31d ust. 5 upa. Wynika z niego, że zwrot kwoty zwracanej częściowo akcyzy dokonywany jest na wniosek zakładu, o którym mowa w ust. 1, za okres roku podatkowego. O zwrocie tym orzeka, w drodze decyzji, właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Z kolei według art. 31d ust. 9 upa wniosek, o którym mowa w ust. 5, jest składany za okres roku podatkowego, w terminie do dnia 31 grudnia roku następującego po roku, w którym zakończył się rok podatkowy. Oznacza to, że tylko w sytuacji, kiedy wniosek zostanie złożony w określonym terminie może nastąpić ukształtowanie prawa w postaci dokonania autorytatywnej konkretyzacji normy prawa materialnego. Wobec tego termin zawarty w art. 31d ust. 5 upa jest terminem prawa materialnego, kształtującym prawo do uzyskania zwrotu akcyzy.
Skoro sporny termin jest terminem materialnym, zatem nie mógł mieć do niego zastosowania art. 162 § 2, 3 i 4 O.p. ponieważ przepis ten odnosi się jedynie do terminów procesowych. Przeciwne stanowisko podważa istotę i funkcję terminów prawa materialnego (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2024 r., sygn. akt I GSK 440/23).
Drugą sporną kwestią jest to, czy zasadnie - stwierdzając uchybienie przez Spółkę terminu, o którym mowa w art. 31d ust. 9 upa – został zastosowany art. 165a § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania.
Stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 (dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego), zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.
Z tego przepisu wynika zatem, że w fazie wstępnej postępowania organ podatkowy bada czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz, czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22.08.2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1527/22). Innymi słowy odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu. W sytuacji stwierdzenia, że w sprawie zachodzą przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, organ zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania zgodnie z art. 165a O.p.
Z kolei wykładnia językowa normatywnego zwrotu z "jakichkolwiek innych przyczyn" z art. 165a § 1 O.p. wskazuje, że mieszczą się w nim wszelkie inne niż brak statusu strony, okoliczności uniemożliwiające prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Białymstoku z 4 września 2024 r., sygn. akt I SA/Bk 169/24). Użyty w przepisie zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06; wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06; wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08; wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1347/08; wyrok WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 551/08).
Zauważyć wypada, że jednolicie podnosi orzecznictwo sądowe pod pojęciem "inne uzasadnione przyczyny" należy rozumieć przyczyny uniemożliwiające uruchomienie i prowadzenie postępowania administracyjnego, a przy tym oczywiste i widoczne "na pierwszy rzut oka", a więc przeszkody natury przedmiotowej takie jak brak podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia żądania w trybie administracyjnym; gdy żądanie wniesiono po upływie terminu określonego w ustawie dla dochodzenie określonych praw; żądanie dotyczy sprawy, która nie podlega załatwieniu w drodze decyzji administracyjnej; żądanie wniesiono w sprawie rozstrzygniętej inną decyzją lub w której toczy się postępowanie przed właściwym organem administracji (tak np. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2020 r., II OSK 457/18, LEX nr 2785265, wyrok NSA z dnia 13 lutego 2019 r., II OSK 615/17, II OSK 615/17, wyrok NSA z dnia 22 maja 2015 r., II OSK 2671/13, wyrok NSA z dnia 27 lipca 2017 r., II OSK 2931/15, LEX nr 2384121; wyrok NSA z dnia 4 października 2017 r., I OSK 693/17, LEX nr 2394062, wyrok NSA z dnia 21 lutego 2019 r., II OSK 885/17, wyrok NSA z 26 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 2050/19).
Zatem skoro termin przewidziany w art. 31d ust. 9 upa jest terminem materialnym, a przepisy upa nie zawierają regulacji przewidującej możliwość jego przywrócenia, to spełniona została przesłanka "innej uzasadnionej przyczyny" z art. 165a § 1 O.p. Bezzasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 165a § 1 O.p.
Co do pozostałych zarzutów skargi Sąd również nie stwierdził ich zasadności.
Zgodnie z art. 120 O.p. którego naruszenie strona zarzuciła w skardze, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Natomiast po myśli art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnośnie tego zauważyć należy, że organ działał na podstawie przepisów prawa, w szczególności upa i O.p., które powołał w zaskarżonym postanowieniu. Natomiast to, że podjęte rozstrzygnięcie nie jest zgodne z oczekiwaniem strony nie świadczy o tym, że było prowadzone w sposób nie budzący zaufania do organu.
Nie doszło także do naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP. Zgodnie z ich brzmieniem, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2) oraz wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (art. 32 ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (art. 32 ust. 2).
W ocenie Sądu nie doszło w sprawie do naruszenia tych zasad. Organ działał na podstawie i w granicach prawa, brak jest podstaw do twierdzenia, że inne podmioty znajdujące się w tej samej sytuacji prawnej otrzymały odmienne rozstrzygnięcia. Sam skarżący na str. 15 skargi pisze, że dopiero wydanie 13 czerwca 2024 r. wyroku TSUE stworzyło możliwość uwzględnienia kosztów dystrybucyjnych w ustaleniu 3% progu udziału kosztów energii elektrycznej w wartości produkcji sprzedanej i otworzyło możliwość inicjowania postępowania do merytorycznego rozstrzygnięcia zwrotu części akcyzy z czego wynika, że wcześniej taka możliwość nie istniała dla żadnego z zainteresowanych podmiotów, nie tylko dla strony.
Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę.