W ocenie organu odwoławczego analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że przedmiotem importu były pomidory suszone z dodatkiem soli. Twierdzenie to znajduje poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Organ podkreślił, że w ww. specyfikacji dla produktu pomidory suszone solone został wskazany nr partii [...]. Numer ten został wykazany również na innych dokumentach, tj. na fakturze zakupu z 11 kwietnia 2022r., świadectwie produktu fitosanitarnym [...] z 12 marca 2022r., a także na wniosku o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej środka spożywczego z 6 kwietnia 2022r.
Ze zgromadzonej dokumentacji nie wynika na jakim etapie produkcji została dodana sól. Dodanie soli jednoznacznie wynika ze specyfikacji. Natomiast numer partii produktu wskazany w specyfikacji jest też ujęty w innych dokumentach, zatem organ słusznie wywiódł, że także one potwierdzają fakt importu suszonych pomidorów solonych. W toku postępowania strona przedłożyła trzy analizy w zakresie zawartości soli w pomidorach suszonych od kontrahenta E które potwierdzają zawarcie w nich soli co bezspornie wskazuje iż przedmiotem były suszone solone pomidory.
W ocenie DIAS zasadne jest twierdzenie organu I instancji, że towary objęte zgłoszeniem celnym z 11 kwietnia 2022r. nie spełniają przesłanek uznania za artykuły z pozycji 0712 WTC, gdyż nie czynią zadość kryteriom rządzącym klasyfikacją taryfową w przedmiotowym zakresie. Importowane przez Spółkę pomidory suszone z dodatkiem soli nie spełniają wymogów wskazanych dla pozycji 0712 bowiem przedmiotowy towar wytworzony został z wykorzystaniem procesów innych niż dopuszczalne w pozycji 0712 Taryfy Celnej.
Suszenie polega na usunięciu różnymi metodami naturalnej zawartości wody w produkcie. Natomiast, za nieprzetworzone uważa się warzywa które nie podlegają żadnemu procesowi przetwarzania, ani poddaniu działania takich substancji jak sól. Mając powyższe na uwadze organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że z brzmienia działu 7 nie wynika jakikolwiek zakaz użycia soli jako środka konserwującego lub odwadniającego.
DIAS stwierdził iż nie ulega wątpliwości, że zasadniczy charakter przedmiotowi importu nadaje solenie, a następnie suszenie pomidorów co literalnie odpowiada wyżej wskazanej pozycji WTC. Zawartość soli w suszonych pomidorach będących przedmiotem importu objętego zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 11 kwietnia 2022r. została potwierdzona przez akredytowane tureckie laboratorium badawcze (A) raportem nr [...] z dnia 12 sierpnia 2021r. Analiza pobranej próbki od E wykazała, że przedstawione do badania suszone pomidory na słońcu zawierają 6,65% soli oraz posiadają oznaczenie wilgotności i suchej masy 25,55%.
Zdaniem DIAS za taryfikacją przedmiotowych towarów do poz. 2002 CN przemawia również przywołane na wstępie Rozporządzenie [...] nakazujące szczegółowo opisane w nim cyt. "Solone i suszone połówki pomidora, nadające się do bezpośredniego spożycia", klasyfikować do kodu 2002 10 90 CN. Jakkolwiek opis przedmiotu importu nie do końca odpowiada opisowi towaru zamieszczonemu w Rozporządzeniu [...] (ilość dodanej soli), to jednak ujednolica ono klasyfikację opisanego w nim towaru i może stanowić wskazówkę dla organu, co do klasyfikacji towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym.
Zgodnie z orzecznictwem TS chociaż rozporządzenie klasyfikacyjne nie ma bezpośredniego zastosowania do produktów, które nie są identyczne z produktem będącym przedmiotem tego rozporządzenia, a jedynie analogiczne do niego, to ma ono zastosowanie w drodze analogii do tych produktów (wyrok z dnia 22 marca 2017 r. C-435/15 i C-666/15, EU:C:2017:232, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Dopuszczając klasyfikację towarów w drodze analogii TS (patrz; Dz. Urz. C nr 94 z dnia 17 kwietnia 2004 r. oraz Dz. Urz. C nr 224 z dnia 16 września 2006 r.) uznał, iż sprzyja to wykładni spójnej z CN i równemu traktowaniu podmiotów gospodarczych.
Za istotną DIAS uznał także analizę WIT-u o nr [...] z 23 stycznia 2021 dotyczącego "czerwonych, suszonych pomidorów lekko słonych, o smaku o smaku zależnym od gatunku" czyli dotyczącego towaru podobnego do przedmiotu importu. Organ wydający swe rozstrzygnięcie uzasadniał, że cyt. "ze względu na dodatek soli produkt nie może być klasyfikowany w dziale 7 CN" i przypisał go do kodu Taric 2002 10 90 00. Przedmiotowego WIT-u nie można pominąć w procesie oceny poprawności klasyfikacji w rozpatrywanej sprawie. Rozstrzygając sprawę dotyczącą przywozu należy dostrzec bowiem analogie w cechach i właściwościach obu towarów i uwzględniając różnice, które nie mają wpływu na klasyfikację towarową wyciągnąć racjonalny wniosek, że oba towary powinny posiadać taki sam kod na poziomie Taric.
Reasumując DIAS stwierdził, iż regularnie krojone pomidory suszone na słońcu po zastosowaniu soli, a następnie poddane w fabryce obróbce poprzez etapy mycia, sortowania i pakowania, posiadające charakterystyczny zapach i smak suszonych pomidorów z solą, objęte zgłoszeniem celnym MRN nr [...] z 11 kwietnia 2022, należy przyporządkować do poz. 2002 Taryfy celnej obejmującej "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym", a w szczególności do kodu Taric 2002 10 90 00 (" - - Pozostałe, - Pomidory, całe lub w kawałkach") ze stawką celną erga omnes w wysokości 14,4 % wartości celnej.
Ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zaskarżyła strona skarżąca, wnosząc o:
1) uchylenie decyzji DIAS w Katowicach wraz z decyzją organu I instancji oraz o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty lub
2) przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie prawa, tj.:
1. art. 187 w zw. z art. 191, w zw. z art. 197 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne ( Dz.U. z 2024r. poz. 1373), poprzez:
a. przyjęcie, że kontrolowane towary były poddane dalszemu przetwarzaniu soleniu zanim zostały zaimportowane, podczas gdy pomidory do tego czasu poddane były jedynie procesowi suszenia;
b. brak przeprowadzenia analizy pojęcia produkty suszone zgodnie z uwagami do Nomenklatury Scalonej,
c. nieuzasadnione zignorowanie adnotacji producenta w specyfikacji produktu: nie do bezpośredniego spożycia;
d. przyjęcie, że świadectwo spełnienia wymagań zdrowotnych przez środek spożywczy przekraczający granicę wydane przez państwowego inspektora sanitarnego jest dowodem, że suszone pomidory powinny być klasyfikowane w dziale 2002;
d. nie powołanie biegłego, podczas gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności weryfikacji prawidłowości dokonanej przez organy celne kwalifikacji zakupionych przez spółkę towarów do pozycji HS 2002 wymagane były wiadomości specjalne, dotyczące m.in. metod suszenia, w tym odwadniania, odparowania, liofilizacji;
e. posługiwanie się decyzjami WIT, z których wynika konieczność zaklasyfikowania suszonych pomidorów do kodu 2002 10 90, bez wskazania, że te decyzje dotyczą suszonych pomidorów blanszowanych i sterylizowanych, przeznaczonych do bezpośredniego spożycia;
- co spowodowało przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną. W konsekwencji organ ustalił błędny stan faktyczny sprawy;
2. art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1, art. 77, art. 85 ust. 1 art. 101 ust. 1 UKC w zw. z art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 w zw. z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2022/1998 poprzez dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, poprzez:
a. interpretowanie Nomenklatury Scalonej regułami z klasyfikacji [...] stworzonej przez ONZ na potrzeby zdrowego żywienia;
b. dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, co spowodowało zawyżenie należności celnych przywozowych;
3. art. 2 i art. 7 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja RP przez naruszenie zasady legalizmu i praworządności, naruszenie zasady prowadzenia postępowania celnego w sposób budzący zaufanie do organów celnych, obowiązku prowadzenia postępowania w sposób staranny i poprawny metodycznie, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena w przypadku wydawania decyzji miała charakter oceny dowolnej.
W obszernym uzasadnieniu skargi argumentowano, że stanowisko DIAS w Katowicach zawiera istotny błąd merytoryczny, który jest konsekwencją interpretacji CN poprzez definicje z klasyfikacji [...], opracowanej przez brazylijskiego lekarza dla potrzeb zasad zdrowego żywienia, podczas gdy Nomenklatura Scalona jest jedyną klasyfikacją, jaka winna być stosowana w sprawie taryfikacji celnej.
Strona przytoczyła, że zgodnie z uwagą [...] "Jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, to w całym tekście nomenklatury każda informacja dotyczące produktów suszonych obejmuje również produkty, które były odwodnione, odparowane lub liofilizowane." W notach wyjaśniających do poz. 0712 CN zapisano, że "niniejsza pozycja obejmuje warzywa objęte pozycjami od 0701 do 0711, suszone (także odwodnione, odparowane lub mrożono – suszone), tzn. o usuniętej różnymi metodami naturalnej zawartości wody."
Zdaniem strony, z powyższego wynika, że dopuszczalne jest zastosowanie różnych metod suszenia czyli usuwania z produktu wody. Ani w dziale 7, ani w poz. 0712 ani w podpozycji 0712 90 30 prawodawca nie zastosował żadnego zakazu użycia technologii ani substancji w celu uzyskania pomidorów suszonych, które mogły powstać w wyniku różnych procesów dozwolonych przez dział 7 CN.
Strona zarzuciła, że Komisja Europejska ustanawiając rozporządzenie UE 2020/2080 zmodyfikowała treść poz. 2002 przekraczając uprawnienia przyznane jej w art. 9 rozp. UE nr 2658/87 i dokonała niezgodnego z prawem rozszerzenia tej pozycji włączając do niej produkty tylko z powodu ich solenia uznanego jako wykluczające z poz. 0712.
Z tego zdania wynika, jak dalej naprowadzała strona, że dla DIAS w Katowicach suszone pomidory dopiero w momencie dodania soli podlegają procesowi przetwarzania. Tymczasem już suszenie wg poz. 0712 działu 7 CN, zdaniem skarżącej, jest procesem przetwarzania. Uprawnienie Komisji do wydawania rozporządzeń klasyfikacyjnych nie upoważnia jej do zmiany zakresu pozycji taryfowych; powołała się tu na wyrok C-15/05; EU:C:2006:259, pkt 35).
Podniosła, że rozporządzenie wykonawcze 2020/2080 odnosi się do pomidorów o poziomie soli wynoszącym od 10,65% do 17,35% suchej masy, zatem nie dotyczy pomidorów o wyższej albo niższej zawartości soli. DIAS błędnie przyjął, że obecność soli bez względu na jej poziom i cel użycia świadczy o procesie solenia. Natomiast z brzmienia uwag i not wyjaśniających do działu 7 nie wynika jakikolwiek zakaz użycia soli w procesie odwadniania czyli suszenia, które nie musi się odbywać wyłącznie poprzez działanie ciepła i ruchu powietrza, czego przykładem jest dopuszczalność liofilizacji polegającej przecież na mrożeniu w połączeniu z niskim ciśnieniem. Strona podniosła, że w procesie suszenia warzyw o wysokiej zawartości wody- której w pomidorach jest ok. 90%- może być konieczne użycie w procesie suszenia dodatków, które ten proces przyśpieszą oraz zapobiegną pleśnieniu czy zepsuciu w trakcie procesu suszenia.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z 4 listopada 2025r. DIAS oświadczył, że w dniach 25-26 marca 2025r. odbyło się posiedzenie Komitetu Kodeksu Celnego, który wspiera Komisję na podstawie art. 285 UKC, na którym omawiana była kwestia suszonych pomidorów. Została ona zamknięta następującym wnioskiem:
"Produkt opisany jako: Solone i suszone połówki lub paski pomidorów, uznane za nienadające się do bezpośredniego spożycia ze względu na zawartość bakteriologiczną. Zawartość soli waha się od 3% do 14 % wagowo. Proces produkcji polega na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich a następnie wystawianiu na działanie słońca w celu wysuszenia. (...). Produkt jest klasyfikowany pod kodem CN 2002 10 90 jako "pomidory przetworzone lub konserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym".
Komitet wskazał też, że państwa członkowskie proszone są o sprawdzenie swoich WIT i w razie potrzeby ich unieważnienie zgodnie z powyższymi wnioskami. Zdaniem DIAS, ustalenia dokonane przez Komitet Kodeksu Celnego stanowią potwierdzenie stanowiska organów.
Na rozprawie skarżąca podtrzymała twierdzenia zawarte w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.) - dalej także: ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).
Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie była klasyfikacja do kodu CN towaru pochodzącego z Turcji, ujętego w zgłoszeniu celnym z 11 kwietnia 2022r. określonego jako: "Pomidory suszone połówki, paski/sundried tomatoes halves, stripes/ nieprzetworzone, pakowane hermetycznie 20 000 kg", który został przez skarżącą spółkę zadeklarowany do kodu TARIC 0712 90 30 00, z preferencyjną stawką celną 0 %.
W przedmiotowym zgłoszeniu celnym spółka zadeklarowała kod CN 0712 90 30 00 WTC, znajdujący się w dziale 7 ("Warzywa oraz niektóre korzenie i bulwy, jadalne"), uznając, że sporny towar winien być klasyfikowany do pozycji 0712 Taryfy celnej.
Organy celne zmieniły klasyfikację towaru przyjmując, że prawidłową pozycją dla tego towaru jest pozycja 2002 Taryfy celnej (kod CN 2002 10 90 00). Zdaniem organów, obiektywne cechy i właściwości importowanego towaru (suszonych pomidorów) pozwalają wykluczyć zadeklarowaną w zgłoszeniu klasyfikację taryfową do pozycji 0712, ponieważ pozycja ta obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie pomidorów wyklucza jednak zastosowanie w niniejszym przypadku pozycji 0712, gdyż solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7; uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. Organy celne, mając na uwadze reguły 1 i 6 [...], stwierdziły, że pomidory w postaci połówek, pasków o zawartości soli 6,65±0,88 % winny być zaklasyfikowane do kodu CN 2002 10 90 00, ze stawką celną 14,4 % ad valorem, obejmującego: - Pomidory całe lub w kawałkach - - Pozostałe.
Różnica stanowisk stron ma zasadnicze znaczenie w zakresie dotyczącym obciążenia importowanych towarów cłem (stawką celną), a co w konsekwencji także rzutuje na wymiar podatku od towarów i usług.
Unijny kodeks celny został wprowadzony rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającym unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1) – dalej UKC.
Zgodnie z art. 56 ust. 1 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, natomiast inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów.
Stosownie do art. 56 ust. 2 lit. a) UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87.
Stosownie do treści art. 57 ust. 1 UKC, "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania Wspólnej Taryfy Celnej polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane. "Klasyfikacja taryfowa" towarów do celów stosowania środków pozataryfowych polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej lub innej nomenklaturze ustanowionej przepisami unijnymi, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej, lub która dodaje do niej dalsze podpodziały, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (ust. 2). Podpozycja lub dalszy podpodział, określone zgodnie z przepisami ust. 1 i 2, wykorzystywane są do celów stosowania środków związanych z tą podpozycją (ust. 3). Komisja może przyjąć środki w celu określenia klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z ust. 1 i 2 (ust. 4).
Zgodnie z art. 58 ust. 1 UKC, Komisja przyjmuje w drodze aktów wykonawczych środki dotyczące jednolitego zarządzania kontyngentami taryfowymi i plafonami taryfowymi, o których mowa w art. 56 ust. 4, oraz środki dotyczące zarządzania nadzorem nad dopuszczaniem do obrotu lub wywozem towarów, o których mowa w art. 56 ust. 5. W myśl ust. 2 Komisja przyjmuje środki, o których mowa w art. 57 ust. 4, w drodze aktów wykonawczych. Te akty wykonawcze przyjmuje się zgodnie z procedurą sprawdzającą, o której mowa w art. 285 ust. 4.
Stosownie do art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1), Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. W myśl ust. 2 Nomenklatura Scalona obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I. We wspomnianym załączniku ustanowiono stawki celne Wspólnej Taryfy Celnej i w razie konieczności dodatkowe jednostki statystyczne, a także inne niezbędne informacje. Załącznik zawiera umowne stawki celne. Jednakże w każdym przypadku, gdy stawki autonomiczne są niższe od stawek umownych albo w przypadku gdy stawki umowne nie mają zastosowania, we wspomnianym Załączniku podano również stawki autonomiczne (art. 1 ust. 3).
Stosownie do treści art. 2 ww. rozporządzenia Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich (zwaną dalej "TARIC"), która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów. Taryfa ta opiera się na Nomenklaturze Scalonej i obejmuje: a) środki zawarte w niniejszym rozporządzeniu; b) dodatkowe podpodziały wspólnotowe, nazywane "podpozycjami TARIC", potrzebne do wprowadzenia w życie szczególnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II; c) wszelkie inne informacje konieczne do wprowadzenia w życie numerów kodowych TARIC lub dodatkowych numerów kodowych określonych w art. 3 ust. 2 i 3 oraz do zarządzania tymi numerami kodowymi; d) stawki celne i inne opłaty przywozowe i wywozowe, włączając zwolnienia celne i preferencyjne stawki celne dla konkretnych towarów w przywozie lub wywozie; e) środki przedstawione w załączniku II stosowane do przywozu i wywozu konkretnych towarów.
W myśl art. 3 ust. 1 rozporządzenia każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: a) pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego; b) siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Podpozycje TARIC są identyfikowane poprzez dziewiątą i dziesiątą cyfrę, które wraz z numerami kodów określonymi w ust. 1 stanowią numery kodów TARIC. W przypadku braku podpodziału wspólnotowego dziewiątą i dziesiątą cyfrą kodu będą cyfry "00" (ust. 2). W wyjątkowych przypadkach można stosować dodatkowe czterocyfrowe kody TARIC w celu zastosowania szczególnych środków wspólnotowych, które nie są zakodowane lub są zakodowane częściowo za pomocą dziewiątej i dziesiątej cyfry (ust. 3).
Komisja na podstawie art. 12 ww. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1, jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później niż do 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia następnego.
Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ([...]) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6.
Zgodnie natomiast z regułą 6 - klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.
Zaznaczenia wymaga, że reguły [...] zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła [...] nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów.
Wspólna Taryfa Celna (WTC) ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Pozycja 0712 wskazywana przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym obejmuje "Warzywa suszone, całe, cięte w kawałki, w plasterkach, łamane lub w proszku, ale dalej nie przetworzone" (kod CN 0712 90 30 - pomidory suszone).
W świetle powyższego zapisu Wspólnej Taryfy Celnej rodzaj i sposób przetworzenia importowanych pomidorów ma istotne znaczenie przy klasyfikacji taryfowej towarów. W ocenie Sądu rację mają zatem organy, że jedynym dopuszczalnym sposobem zakonserwowania przewidzianym dla kodu 0712 jest suszenie. Przepisy nie precyzują wymaganej technologii procesu suszenia, stanowiąc jedynie, że ususzenie jest jedynym dopuszczalnym w obrębie tej klasyfikacji taryfowej sposobem przetworzenia towaru. Przepisy nie wskazują na zastosowanie w procesie suszenia jakichkolwiek dodatkowych substancji, takich jak sól. Suszenie jest procesem polegającym na usunięciu płynów z suszonej substancji przy użyciu czynników takich jak ciepło i ruch powietrza, choć nie tylko, na co wskazuje dopuszczalność liofilizacji. Dodanie czynników chemicznych takich jak sól, które nie tylko wspomagają proces suszenia, ale także w sposób oczywisty naturalnie przyczyniają się do konserwacji suszonego produktu, należy uznać za dalsze przetworzenie produktu. Nawet jeśli główną intencją podmiotu zajmującego się przetwarzaniem produktu byłoby wspomaganie przy pomocy soli procesu suszenia, to nie można pominąć tego, że sól jest jednym z podstawowych i najstarszych środków służących do konserwacji żywności. Zatem użycie soli jest formą przetworzenia prowadzącą do przekroczenia granicy "suszenia" przewidzianej w ramach kodu 0712.
Fakt, że zgłoszone przez stronę skarżącą pomidory suszone przeznaczone do dalszego przetworzenia zostały zakonserwowane solą, czyli przetworzone, skutkuje zatem wyłączeniem importowanego towaru z pozycji 0712 Taryfy celnej. Podstawowym wyznacznikiem zakwalifikowania towaru do działu 7 Taryfy celnej - kodu 0712 - jest to, by towar ten stanowiły warzywa suszone, w żaden sposób dalej nieprzetworzone. Kod 0712 90 30 nie odnosi się zatem do suszonych pomidorów, które zostały przetworzone wskutek użycia soli.
Zgodnie z Uwagą Ogólną (6) do Działu 20 WTC dział ten obejmuje "(...) Warzywa, owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin przetworzone lub zakonserwowane innymi sposobami niż te, o których mowa w dziale 7., 8. lub 11. lub gdziekolwiek indziej w nomenklaturze (...)".
Pozycja CN 2002 obejmuje "Pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym", zaś kod TARIC 2002 10 90 00 dotyczy grupy towarowej obejmującej "pozostałe pomidory całe lub w kawałkach".
Treść not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji CN 2002 stanowi, że pozycja ta obejmuje pomidory, zarówno całe, jak i w kawałkach, inne niż pomidory przetworzone lub zakonserwowane octem lub kwasem octowym (pozycja 2001) i pomidory występujące w postaci określonej w dziale 7.
Jak już wskazano na wstępie części zważeniowej uzasadnienia, zgodnie z art. 58 ust. 1 UKC, Komisja przyjmuje w drodze aktów wykonawczych środki dotyczące jednolitego zarządzania kontyngentami taryfowymi i plafonami taryfowymi, o których mowa w art. 56 ust. 4, oraz środki dotyczące zarządzania nadzorem nad dopuszczaniem do obrotu lub wywozem towarów, o których mowa w art. 56 ust. 5. W myśl ust. 2 Komisja przyjmuje środki, o których mowa w art. 57 ust. 4, w drodze aktów wykonawczych. Te akty wykonawcze przyjmuje się zgodnie z procedurą sprawdzającą, o której mowa w art. 285 ust. 4.
W dniu 4 stycznia 2021 r. weszło w życie rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2020/2080 z dnia 9 grudnia 2020 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz. U. UE. L. z 2020 r. Nr 423, poz. 3), wydane na postawie art. 57 ust. 4 i art. 58 ust. 2 unijnego kodeksu celnego. Obowiązywało ono zatem w dacie dokonania zgłoszenia celnego weryfikowanego przez organy administracji celno–skarbowej w niniejszej sprawie.
W preambule powyższego rozporządzenia wykonawczego wskazano, że Komisja Europejska uznała, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające UKC, co następuje:
(1) W celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, że konieczne jest przyjęcie środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do niniejszego rozporządzenia.
(2) Rozporządzeniem (EWG) nr 2658/87 ustanowiono Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej. Reguły te stosuje się także do każdej innej nomenklatury, która jest w całości lub w części oparta na Nomenklaturze scalonej bądź która dodaje do niej jakikolwiek dodatkowy podpodział i która została ustanowiona szczególnymi przepisami unijnymi, w celu stosowania środków taryfowych i innych środków odnoszących się do obrotu towarowego.
(3) Stosownie do wymienionych wyżej ogólnych reguł towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku należy klasyfikować do kodu CN wskazanego w kolumnie 2, na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3 tej tabeli.
(4) Należy zagwarantować, aby wiążąca informacja taryfowa wydana odnośnie do towarów, o których mowa w niniejszym rozporządzeniu, która nie jest zgodna z niniejszym rozporządzeniem, mogła być nadal przywoływana przez posiadacza przez pewien okres zgodnie z art. 34 ust. 9 rozporządzenia (UE) nr 952/2013. Okres ten powinien wynosić trzy miesiące.
(5) Środki przewidziane w niniejszym rozporządzeniu są zgodne z opinią Komitetu Kodeksu Celnego.
Zgodnie z art. 1 tego rozporządzenia towar opisany w kolumnie 1 tabeli zamieszczonej w załączniku klasyfikuje się w Nomenklaturze scalonej do kodu CN wskazanego w kolumnie 2 tej tabeli, tj. do kodu 2002 10 90.
W załączniku do rozporządzenia w trzech kolumnach zawarto odpowiednio: opis towaru, klasyfikację (kod CN) oraz uzasadnienie. Towar opisano jako "solone i suszone połówki pomidora, nadające się do bezpośredniego spożycia, o zawartości soli od 10,65 % do 17,35 % masy są klasyfikowane do kodu CN 2002 10 90. W zależności od różnych poziomów zawartości soli produkt jest podzielony na różne kategorie jakości, służące do różnych zastosowań."
Z opisu towarów w przedmiotowym rozporządzeniu wynika, że "proces produkcji polega na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Główną funkcją solenia jest przyprawienie oraz stworzenie różnych kategorii jakości. Dodatkowym efektem solenia jest przyspieszenie procesu suszenia i konserwacja produktu."
W uzasadnieniu ww. rozporządzenia (kolumna 3.) wskazano, że "klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienie kodów CN 2002, 2002 10 oraz 2002 10 90. Pozycja 0711 obejmuje warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w stanie tym nie nadają się one do bezpośredniego spożycia. Ponieważ przedmiotowy produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia, wyklucza się klasyfikację do pozycji 0711. Pozycja 0712 obejmuje warzywa suszone, które nie zostały poddane dalszemu przetworzeniu. Solenie nie jest procesem przewidzianym w dziale 7. Uważa się je za dalsze przetworzenie, ponieważ procesy suszenia niekoniecznie wymagają dodania soli. W związku z tym wyklucza się klasyfikację do pozycji 0712. Produkt należy zatem klasyfikować do kodu CN 2002 10 90 jako pomidory przetworzone lub zakonserwowane inaczej niż octem lub kwasem octowym."
Taki właśnie kod CN 2002 10 90 wskazano jako właściwy w kolumnie 2.
Towar objęty weryfikowanym zgłoszeniem celnym nie odpowiada wprawdzie w pełni opisowi towaru z powyższego rozporządzenia, różniąc się od niego poziomem zawartości soli, gdyż zawartość ta jest w importowanych produktach nieznacznie mniejsza niż w produkcie objętym regulacją rozporządzenia. Tym niemniej najistotniejsza jest ogólna myśl wyrażona w treści uzasadnienia, co do oceny procesu solenia, jako wykluczającego klasyfikację do kodu 0712, gdyż solenie (każde, niezależnie od uzyskanego poziomu zasolenia) nie jest procesem przewidzianym w dziale 7 i skoro – zdaniem Komisji – w przypadku produktów solonych "wyklucza się klasyfikację do pozycji 0712", to oznacza to, że organ prawidłowo orzekł o niemożności klasyfikowania importowanych solonych pomidorów do pozycji 0712.
Przepisy rozporządzenia nr 2020/2080 stanowią szczególnie istotną, gdyż pochodzącą wprost od prawodawcy unijnego wskazówkę, pozwalającą właściwie zinterpretować wymienione w niej pozycje taryfy celnej.
Sąd przychyla się do stanowiska DIAS, że z opisu procesu technologicznego, jakiemu poddawany był importowany przez skarżącą spółkę towar wynika, że był on tożsamy z procesem technologicznym opisanym w rozporządzeniu nr 2020/2080. Polegał on na krojeniu świeżych pomidorów, soleniu ich, a następnie wystawieniu na działanie słońca w celu ich wysuszenia. Ani w rozporządzeniu, ani w opisie technologii pozyskania importowanego produktu nie ma mowy o dodaniu jakichkolwiek innych niż sól elementów czy dodatków do pomidorów, zmieniających ich walory smakowe lub inne. Nie ma też mowy o czyszczeniu pomidorów. Zdaniem strony skarżącej tak wysoki poziom zawartości soli i niepoddanie ich oczyszczaniu powoduje, że importowane pomidory nie nadają się do bezpośredniego spożycia.
Organ wywodził, że sporne pomidory nadają się do bezpośredniego spożycia, gdyż spełniają wymagania zdrowotne i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi, co wynika z dokumentu urzędowego w postaci świadectwa sanitarnego nr [...] z 25 listopada 2021 r. (por. karta nr 35 akt administracyjnych), wydanego przez Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w T..
Powyższe świadectwo wydane zostało na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2132 ze zm.). Stosownie do treści art. 82 ust. 1 wskazanej ustawy w wyniku przeprowadzonej kontroli właściwy organ Państwowej Inspekcji Sanitarnej wydaje świadectwo stwierdzające spełnianie przez towary objęte graniczną kontrolą sanitarną wymagań zdrowotnych. W przypadku stwierdzenia, że towary objęte graniczną kontrolą sanitarną nie spełniają obowiązujących wymagań zdrowotnych, organ, o którym mowa w ust. 1, podejmuje działania określone w art. 18-21 rozporządzenia nr 882/2004 (ust. 2). Organy celne obejmują towary objęte graniczną kontrolą sanitarną procedurą celną, zgodnie z warunkami określonymi w świadectwie stwierdzającym spełnienie przez te towary wymagań zdrowotnych albo zgodnie z działaniami, o których mowa w ust. 2 (ust. 3). Powyższe świadectwo jest więc dokumentem urzędowym i stwierdza spełnienie przez opisane towary wymagań zdrowotnych. Dokument urzędowy stanowi podstawowy element materiału dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Dokumenty urzędowe korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, ponieważ stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z powyższym organy administracji są zobowiązane uznać za udowodnione to, co wynika z treści dokumentu urzędowego. Z dokumentem urzędowym związane jest domniemanie prawdziwości jego treści. Organ prowadzący postępowanie nie może wobec tego swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego.
Świadectwo sanitarne jest zatem dokumentem urzędowym, o którym mowa art. 194 § 1 o.p. Ma zwiększoną moc dowodową. Korzysta z dwojakiego rodzaju domniemania: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Organ podatkowy nie może zatem odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W ocenie Sądu strona nie zdoła skutecznie zakwestionować waloru dowodowego ww. dokumentu urzędowego, a w obszernym uzasadnieniu skargi zawiera jedynie polemikę z twierdzeniami ww. świadectwa sanitarnego nie popartego przy tym innym materiałem dowodowym, które mogłyby poddawać w wątpliwość okoliczności w niej stwierdzone.
Skarżąca w konsekwencji skoncentrowała istotną część zarzutów skargi na twierdzeniu, że importowane suszone pomidory nie nadawały się do bezpośredniego spożycia, a zatem nie powinny być klasyfikowane w pozycji 2002 WTC. Zarzuty te należy uznać jednak za nietrafne. Z uzasadnienia zawartego w kolumnie 3 załącznika do rozporządzenia nr 2020/2080 wynika, że unijny prawodawca rozważał i odrzucił możliwość klasyfikowania opisywanego w kolumnie 1 produktu do pozycji 0711 oraz do pozycji 0712. Przesłanka "nadawania się do bezpośredniego spożycia" pojawia się w określeniu produktu objętego regulacją wyłącznie w kontekście potrzeby odniesienia się do pozycji 0711, w której ta przesłanka występuje w wersji negatywnej (warzywa, które poddano obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem, pod warunkiem, że w tym stanie nie nadają się one do bezpośredniego spożycia). W niniejszej sprawie klasyfikacja importowanych produktów do pozycji 0711 nie była w ogóle brana pod uwagę, gdyż nie były one poddane obróbce wyłącznie w celu ich tymczasowej konserwacji na okres transportu lub przechowywania przed użyciem.
Skoro zatem spełnienie przesłanki związanej z przydatnością do bezpośredniego spożycia mogłoby mieć znaczenie jedynie dla klasyfikacji do pozycji taryfowej 0711, to w sytuacji, w której importowane produkty do pozycji tej nie mogły być w ogóle klasyfikowane z innych powodów, ustalenie, czy nadawały się one do bezpośredniego spożycia nie determinowało oceny, czy towar podlega klasyfikacji do pozycji 0712 czy też do pozycji 2002.
Na marginesie tylko należy wskazać, że prawodawca unijny rozważając klasyfikację taryfową suszonych pomidorów znacznie bardziej zasolonych niż te, które importowała z Turcji skarżąca spółka, dał wyraz w treści załącznika do rozporządzenia nr 2020/2080 stanowisku, że należy je uznać za nadające się do bezpośredniego spożycia.
Zdaniem Sądu ta regulacja stanowi rezultat przyjęcia, że pojęcia "nadawania się do bezpośredniego spożycia" nie należy wiązać z walorami smakowymi, które w związku z brakiem przypraw i dużą ilością soli mogą nie być zbyt wysokie, lecz z możliwością spożycia przez ludzi bez uszczerbku dla ich zdrowia, którą potwierdza powołane powyżej świadectwo Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w G.. Zgodnie z nim suszone pomidory importowane przez skarżącą spółkę spełniają wymagania zdrowotne i mogą być przeznaczone do spożycia przez ludzi. Świadectwo takie jest dokumentem urzędowym i stwierdza spełnienie przez opisane towary wymagań zdrowotnych (por. stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroków WSA w Gdańsku: z 10 października 2024 r.; III SA/Gd 375/24, Legalis nr 3130159; z 11 września 2025 r., III SA/Gd 224/25, opublikowano w: centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych/wszystkie orzeczenia nieprawomocne; także: wyrok WSA w Łodzi z 3 września 2025 r., III SA/Łd 445/25, opublikowano w: centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych/wszystkie orzeczenia nieprawomocne).
Końcowo Sąd pragnie zaznaczyć, że analogiczne stanowisko odnośnie prawidłowości dokonanej przez organy celno-skarbowe taryfikacji przedmiotowych towarów ("pomidory suszone połówki, paski") zostało wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z: 17 maja 2024 r., III SA/Łd 228/24, LEX nr 3728707; oraz z 3 kwietnia 2024 r., III SA/Łd 833/23, LEX nr 3716059; opublikowano również w: centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych/orzeczenia nieprawomocne).
Dlatego też Sąd nie podzielił również zasadności zarzutów zawartych w pkt 2 i pkt 3 skargi.
W świetle powyższych ustaleń należy uznać, że organy celne prawidłowo zaklasyfikowały przedmiotowy towar do kodu taryfowego 2002 10 90.
Dokonanie ustalenia przez organy celne, że przedmiotowe towary należy zaklasyfikować do innego kodu, niż uczyniła to skarżąca, skutkowało zasadnie określeniem niezaksięgowanej kwoty długu celnego według stawki celnej 14,4 %. Określenie tych należności nastąpiło w sposób prawidłowy.
Mając powyższe na względzie Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku