- zażalenie Spółki zostało wniesione w toku postępowania, a kwestia ta nie została rozstrzygnięta w przedmiotowej decyzji z 23 maja 2025 r., bowiem Dyrektor wskazał, że kwestia zawieszenia postępowania zostanie rozstrzygnięta w postępowaniu zażaleniowym,
- Organ doprowadził do umorzenia postępowania zażaleniowego pozbawiając tym samym Spółkę prawa do sądu, prawa do skutecznego środka odwoławczego i prawa do skutecznego środka prawnego;
2. Naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 2 lit. a) i § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji i art. 47 Karty poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, tj. do czasu wydania prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane skargą Spółki na decyzję DIAS z 7 lutego 2025 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 25 listopada 2024 r., podczas gdy:
- do czasu prawomocnego zakończenia tego postępowania sądowoadministracyjnego nie można przesądzić, czy po stronie Spółki wystąpi obowiązek zwrotu poprzednio wypłaconego jej na podstawie decyzji z 9 listopada 2020 r. zwrotu podatku akcyzowego i w jakiej wysokości, w związku z czym przed zakończeniem tego postępowania nie powinno dojść do wydania przez Dyrektora decyzji określającej obowiązek zwrotu podatku, o której mowa w art. 52 § 3 Ordynacji podatkowej,
- taki błędny sposób procedowania organu pozbawił Spółkę prawa do sądu, prawa do skutecznego środka odwoławczego i prawa do skutecznego środka prawnego, a także prowadzi do ryzyka istnienia w obrocie prawnym sprzecznych rozstrzygnięć wobec Spółki;
3. Naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 208 § 1, art. 52 § 1 pkt 2 lit. a) i § 3, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 6 ust. 1 i art. 13 Konwencji oraz art. 47 Karty poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia postanowienia z 5 czerwca 2025 r., które nie pozwala na poznanie przez Spółkę motywów umorzenia postępowania oraz braku merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia postępowania przez Dyrektora do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego zainicjowanego skargą Spółki, ze względu na zakończenie postępowania decyzją z 23 maja 2025 r. i bezprzedmiotowość rozpoznawania kwestii incydentalnej, w przypadku gdy Dyrektor nie rozważył w decyzji z 23 maja 2025 r. argumentacji Spółki, a w związku z tym nie przeprowadził pełnej i prawidłowej kontroli międzyinstancyjnej postanowienia z 28 kwietnia 2025 r.
W związku z powyższym, skarżąca wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego postanowienia z 28 kwietnia 2025 r. w całości;
(przy czym data ta została sprostowana na rozprawie 18 lutego 2026r. na 5 czerwca 2025r.);
2) zasądzenie na rzecz skarżącej od DIAS zwrotu kosztów postępowania sądowego;
3) rozpoznanie skargi na rozprawie.
4) na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. - o połączenie sprawy wynikłej z niniejszej skargi ze sprawą wszczętą ze skargi skarżącej z 3 lipca 2025 r. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nr [...] w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. określającej obowiązek zwrotu podatku akcyzowego, a następnie połączenie tych spraw ze sprawą o sygn. III SA/Gl 297/25 prowadzonej w związku ze skargą Spółki z 11 marca 2025 r., na decyzję z 7 lutego 2025 r. toczącą się przed tutejszym Sądem w celu ich łącznego rozpoznania i oddzielnego wyrokowania z uwagi na pozostawanie niniejszych spraw w bezpośrednim związku.
W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia, o których mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na zagadnienie wstępne, jakie w niej zachodzi. W niniejszej sprawie takie zagadnienie wstępne stanowi wydanie prawomocnego orzeczenia kończącego postępowanie sądowoadministracyjne zainicjowane skargą Spółki na decyzję z 7 lutego 2025r. Rozstrzygnięcie sprawy "głównej", przesądzającej o obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i jego wysokości wpływa na sprawę dotyczącą określenia obowiązku zwrotu tego podatku. Nie można zatem obecnie przesądzić, czy po stronie Spółki wystąpi konieczność zwrotu podatku wypłaconego jej poprzednio na podstawie decyzji z 9 listopada 2020r. i w jakiej wysokości, w związku z czym przed zakończeniem tego postępowania nie powinno dojść do wydania przez DIAS decyzji określającej obowiązek zwrotu, o której mowa w art. 52 § 3 O.p. W przeciwnym razie mogłoby dojść do sytuacji, w której WSA uchyliłby decyzje z 25 listopada 2024r. i z 7 lutego 2025r., a w obrocie prawnym pozostałaby decyzja wydana na podstawie art. 52 § 3 O.p., która określałaby obowiązek zwrotu pomimo braku decyzji, z której wynikałoby, że Spółka poprzednio otrzymała nienależny jej zwrot.
Dalej Spółka podniosła, że takie procedowanie wniosku o zawieszenie narusza jej prawo do sądu i rzetelnego procesu. Natomiast Spółka nie mogła skutecznie zrealizować swego prawa do sądu, gdyż organ nie dał stronie możliwości do skorzystania z niego.
Skarżąca podniosła także, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne i nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania organu, bo w decyzji z 23 maja 2025r. wskazał, że kwestia zawieszenia będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu zażaleniowym, po czym zaskarżonym postanowieniem z 5 czerwca 2025r. umorzył postępowanie zażaleniowe.
W odpowiedzi a skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Stwierdził, że w sytuacji, gdy postępowanie główne zostało zakończone, a decyzja wydana, nie istnieje już możliwość zawieszenia postępowania w trybie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Po zakończeniu postępowania głównego przesłanki zawieszenia przestały istnieć, co skutkowało bezprzedmiotowością zażalenia.
Swoje stanowisko Spółka podtrzymała także w piśmie procesowym z 25 września 2025r. podkreślając obowiązek zawieszenia postępowania w związku z koniecznością uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego oraz niezasadne umorzenie postępowania, a następnie także w piśmie z 11 lutego 2026r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.) - dalej także: ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które przysługuje zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem go przez Sąd (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).
Strona w skardze i pismach procesowych podnosiła zarzut nieuzasadnionego umorzenia postępowania zażaleniowego na odmowę zawieszenia postępowania w sprawie określenia obowiązku zwrotu części podatku akcyzowego zwróconego wcześniej przez organ podatkowy na podstawie decyzji z 9 listopada 2020r. dowodząc, że w sprawie zachodzi zagadnienie wstępne w postaci prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie określenia kwot zwrotu podatku akcyzowego.
Zauważyć jednak należy, że byłaby to argumentacja, która winna być rozważona w toku postępowania merytorycznego w przedmiocie zawieszenia; tj. wówczas, gdyby organ odmówił zawieszenia z powołaniem się na brak zagadnienia wstępnego. Natomiast zaskarżone postanowienie ma charakter jedynie formalny i wyłącznie procesowy. Dlatego rozważanie kwestii czy w sprawie zachodzi zagadnienie wstępne - jak uważa strona - czy też go brak – jak uznał organ w postanowieniu z 28 kwietnia 2025r., które poprzedzało zaskarżone postanowienie, byłoby działaniem przedwczesnym. Sąd administracyjny nie zastępuje bowiem organu w załatwieniu sprawy, a jedynie kontroluje prawidłowość rozstrzygnięcia organu, które – w sensie merytorycznym, co do zasadności zawieszenia, a nie jedynie formalnym – w drugiej instancji nie zostało wydane.
Faktem jest, że stosownie do art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111) – dalej powoływana jako O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
W myśl art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze.
Zgodnie zaś z art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.
Zatem powołane przepisy stanowią podstawę prawną do umorzenia postępowania drugoinstancyjnego w sprawie zażalenia, jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe.
Jednak – zdaniem Sądu – owa przyczyna musi mieć charakter obiektywny, niezależny od organu. Pogląd ten potwierdza treść art. 208 § 1 O.p., który jako przykład przesłanki umorzenia postępowania wskazuje przedawnienie zobowiązania podatkowego, a więc taką właśnie okoliczność obiektywną, wynikającą jedynie z upływu czasu. Natomiast w niniejszej sprawie organ sam wykreował ową bezprzedmiotowość zwlekając z rozpoznaniem zażalenia do czasu wydania decyzji w sprawie, aby móc stwierdzić, że rozstrzyganie o zawieszeniu postępowania, które już się nie toczy wobec wydania decyzji jest bezprzedmiotowe.
Zażalenie na postanowienie organu I instancji o odmowie zawieszenia postępowania zostało bowiem złożone 19 maja 2025r., a decyzja drugoinstancyjna w przedmiocie określenia obowiązku zwrotu części podatku akcyzowego została wydana 23 maja 2025r., co oznacza, że organ wydając ją wiedział o fakcie wniesienia zażalenia na odmowę zawieszenia postępowania, co zresztą wprost wynika z treści decyzji DIAS z 23 maja 2025r. (str. 8, akapit 1.).
Natomiast przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Natomiast w dniu złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia przedmiot tego postępowania wpadkowego niewątpliwie istniał i dopiero organ swym działaniem doprowadził do tego, że istnieć przestał.
Kolejnym argumentem potwierdzającym zasadność skargi jest art. 201 § 3 O.p. Stosownie do powołanego artykułu, na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania służy zażalenie.
Zdaniem Sądu przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że strona ma prawo do dwukrotnego rozpoznania kwestii zawieszenia i to jest zasada. Przypadki, gdy nie może tego prawa zrealizować winny – jako wyjątki od tej zasady – być wykładane wąsko i ograniczać się do sytuacji obiektywnych.
Po drugie, zgodnie z art. 216 § 1 i § 2 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1). Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2).
Z powyższego wynika, że kwestie incydentalne, które wynikają w toku postępowania, winny być załatwione także w czasie, gdy to postępowania trwa, a nie po jego zakończeniu. Przyjęty przez organ sposób procedowania w sprawie zażalenia faktycznie pozbawił stronę możliwości dwukrotnego rozpoznania tego wniosku.
Wskazuje to, że uzasadnione są zarzuty skargi, że organ umarzając postępowanie zażaleniowe w istocie pozbawił stronę prawa do sądu i do skutecznego środka prawnego.
Oczywiście gdyby strona złożyła wniosek incydentalny lub zażalenie na postanowienie organu I instancji w tym przedmiocie już po wydaniu decyzji przez organ, to oczywiście postępowanie w tym zakresie byłoby bezprzedmiotowe, ale w rozpoznawanej sprawie tak nie było. Zażalenie na odmowę zawieszenia postępowania wpłynęło do organu 19 maja 2025r., tj. wówczas gdy postępowanie odwoławcze w sprawie określenia obowiązku zwrotu części podatku akcyzowego nie było jeszcze zakończone, bo nastąpiło to 23 maja 2025r.
Przy ocenie sposobu procedowania przez organ nie można tracić z pola widzenia art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w nim zasady zaufania. W myśl powołanego przepisu, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Jakkolwiek cytowany przepis literalnie mówi o postępowaniu podatkowym, to – zdaniem Sądu – należy go wykładać szeroko.
Przemawia za tym fakt, że znajduje się on w Rozdziale 1 "Zasady ogólne" Działu IV "Postępowanie podatkowe", a Rozdział 16 "Zażalenia", także znajduje się w tym Dziale.
Po wtóre trudno byłoby znaleźć przekonujące uzasadnienie dla tezy, że organ winien procedować w sposób wzbudzający zaufanie jedynie w postępowaniu podatkowym rozumianym ściśle, a w postępowaniach wpadkowych, które przecież są nierozerwalnie związane z postępowaniem głównym i dotyczą kwestii, które w toku postępowania podatkowego się pojawiają – już takiego obowiązku nie ma.
NSA w wyroku z 22 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 275/22 dokonał wykładni przepisu art. 121 § 1 O.p. stwierdzając, że "jako najczęściej wskazywane postulaty wynikające z zasady zaufania należy wymienić: obowiązek działania organu w sposób niebudzący wątpliwości co do bezstronności organu, działanie w sposób sprawiedliwy, obowiązek działania organu w sposób staranny i merytorycznie poprawny, równe traktowanie interesów Państwa i obywateli, stosowanie jednakowych kryteriów przy ocenie prawnej takich samych stanów faktycznych, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w kierunku ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, obowiązek uwzględniania wniosków strony zmierzających do wyjaśnienia występujących w sprawie wątpliwości faktycznych."
Natomiast działanie organu w niniejszej sprawie trudno ocenić jako sprawiedliwe czy bezstronne; wręcz przeciwnie: wydaje się, że organ wykorzystał swą rolę gospodarza postępowania do uniknięcia merytorycznego rozpoznania zażalenia i konieczności odniesienia się do zawartych w nim zarzutów.
Sąd orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I FSK 1524/20, gdzie Sąd ten orzekł, że "Umorzenie postępowania zażaleniowego pozbawiłoby stronę prawa do kontroli instancyjnej postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, naruszając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz prowadziłoby do niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawnym pozostawienia postanowień wydawanych przez naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poza rzeczywistą kontrolą sądów administracyjnych."
Jakkolwiek literalnie wyrok ten dotyczy zażalenia na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT w celu dokonania weryfikacji zasadności zwrotu, to przecież wyraża myśl ogólniejszą, odnoszącą się do prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy a następnie kontroli Sądów administracyjnych.
Z zasadą zaufania wiąże się zasada sprawiedliwości proceduralnej i choć nie została ona wprost wyrażona w przepisach O.p., ale jest wywodzona z przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zagadnienie konstytucyjnych standardów sprawiedliwości proceduralnej w świetle art. 2 w związku z art. 78 Konstytucji stało się przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w wyroku P 57/07 (opublikowany: OTK-A 2008/10/178).
Trybunał wskazał w nim, że "Istotnym elementem sprawiedliwości proceduralnej jest obowiązek uzasadniania swoich rozstrzygnięć przez organy władzy publicznej oraz prawo do zaskarżania przez strony i uczestników postępowania rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zagwarantowane w art. 78 Konstytucji (por. wyrok TK z 14 czerwca 2006 r., sygn. K 53/05, OTK ZU nr 6/A/2006, poz. 66). Zgodnie z art. 78 Konstytucji, każda strona ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Treścią tego postanowienia jest ustanowienie prawa stron każdego postępowania do uruchamiania procedury weryfikującej prawidłowość wszelkich rozstrzygnięć wydawanych przez organ działający w charakterze pierwszej instancji (A. Błaś, [w:] Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 r., pod. red. J. Bocia, Wrocław 1998, s. 140). Materialną treścią prawa do zaskarżenia jest stworzenie stronom możliwości uruchomienia procedury służącej weryfikacji pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia. Trzeba podkreślić, że - zgodnie z art. 78 zdanie drugie Konstytucji - określenie "trybu zaskarżania" należy do ustawodawcy, a Konstytucja świadomie pozostawiła mu margines swobody decyzyjnej. Można jedynie wskazać wymagania, którym powinien odpowiadać każdy ustanowiony przez ustawę środek zaskarżenia. Po pierwsze - środek taki musi być dostępny, więc jego uruchomienie powinno zależeć od woli strony i nie może być poddane nadmiernie skomplikowanym rygorom. Po drugie - środek ten musi być efektywny, czyli musi stwarzać realną możliwość oceny pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia i dokonania jego uchylenia bądź zmiany (por. L. Garlicki, Uwagi do art. 78, [w:] Konstytucja RP. Komentarz, tom V, Warszawa 2007, s. 7)." (Wszystkie podkreślenia pochodzą od Sądu orzekającego).
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie narusza prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, stąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) orzekł o jego uchyleniu.
Na zasądzone koszty składa się 100 zł wpisu od skargi, 480 zł kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnika będącego adwokatem i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.