Wyrok WSA z dnia 14 lipca 2026, sygn. III SA/Gl 847/25

Powyższe warunki stanowią elementy składowe konstrukcji tego zwolnienia podatkowego.

Termin zawarty w art. 46na ust. 3 u.p.a., w którym podmiot wysyłający musi sporządzić projekt e-DD i przesłać go do Systemu, ustawodawca określił sztywno, tj. niezwłocznie, nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. Oznacza to, że ustawodawca w sposób jednoznaczny ustalił w przepisach prawa maksymalny termin na sporządzenie projektu e-DD i jest to termin nieprzekraczalny, nawet jeśli przyczyną uchybienia terminowi nie jest celowe uchylanie się od opodatkowania, czy jakakolwiek przyczyna techniczna leżąca po stronie podmiotu. Ustawodawca przewidział wprawdzie procedurę awaryjną, ale jedynie w przypadku niedostępności systemu.

Jak wynika z akt sprawy sprzedaż przedmiotowego węgla nastąpiła na podstawie faktur z dnia 17, 19 i 27 września 2024 r. Dostawa tychże wyrobów nastąpiła w dniach 7, 12 i 23 września 2024 r. Zgodnie z dyspozycją wynikająca z art. 46na ust. 3 u.p.a. Spółka miała czas na sporządzenie projektu e-DD i przesłanie go do Systemu do 16 października 2024 r. Z systemu EMCS PL2 wynika natomiast, że projekt e-DD został przesłany do systemu dopiero 15 listopada 2024 r., a więc miesiąc po terminie wymaganym zgodnie z prawem.

Zdaniem organu odwoławczego uregulowane w art. 31a ust. 3 u.p.a. warunki zwolnienia ustawodawca określił w sposób precyzyjny, wiążąc zwolnienie z ich całkowitym spełnieniem, przy czym nie dokonał rozróżnienia tych warunków na: o charakterze zasadniczym, czy subsydiarnym. Zatem nieuprawnione jest twierdzenie, że warunek formalny ma w stosunku do warunku materialnoprawnego jedynie charakter pomocniczy. Ustawodawca określił w ustawie wprost jakie warunki trzeba spełnić, aby móc skorzystać ze zwolnienia. Nie wystarczy spełnienie wyłącznie jednego warunku, gdyż obydwa warunki spełnione łącznie tworzą elementy konstrukcyjne tego zwolnienia.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie występuje nadpłata, gdyż zapłacony już podatek - w przypadku braku spełnienia warunku zwolnienia przed terminem rozliczenia się przez podatnika z podatku akcyzowego - nie jest nienależny ani też nie jest zapłacony w wysokości wyższej od należnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 31 a ust. 1 w zw. z art. 31 a ust. 3 i 46na ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż Spółka nie jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do sprzedanych przez nią wyrobów przeznaczonych do celów zwolnionych od akcyzy, podczas gdy poprawna wykładnia tych przepisów powinna doprowadzić do przyjęcia, że Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia od akcyzy, gdyż: (i) wyroby zostały sprzedane z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, (ii) organy podatkowe, pomimo opóźnienia w przesłaniu dokumentu e-DD do systemu EMCS, miały pełną możliwość kontroli i identyfikacji ewentualnych nadużyć w tym zakresie;

2. art. 31 a ust. 1 w zw. z ust. 3 i art. 46na ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opóźnienie w przesłaniu komunikatu e-DD do systemu EMCS uniemożliwiło bieżącą weryfikację przemieszczeń wyrobów węglowych dostarczanych w zwolnieniu od akcyzy, podczas gdy poprawna wykładnia tych przepisów prowadziłaby do stwierdzenia, że w przypadku wyrobów węglowych system EMCS nigdy nie pozwala na bieżącą weryfikację przemieszczeń, gdyż komunikaty e-DD są przesyłane w terminie do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do sprzedaży, a monitorowanie jest oderwane od przemieszczenia tych wyrobów, gdyż dotyczy ono transakcji sprzedaży a nie czynności przemieszczenia tych wyrobów;

3. naruszenie zasady proporcjonalności w związku z art. 31 a ust. 1 w zw. z art. 31 a ust. 3 i 46na ust. 3 u.p.a., jak również art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez przyjęcie, że brak formalny niemający wpływu na możliwość przeprowadzenia kontroli przez organy podatkowe automatycznie pozbawił Spółkę prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy - w przypadku gdy nie ulega wątpliwości, iż wyroby zostały sprzedane przez Spółkę z przeznaczeniem do zużycia w celach zwolnionych na podstawie art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

4. art. 122 o.p. polegające na pominięciu analizy, czy pomimo opóźnienia w przesłaniu e-DD, wyroby węglowe zostały przeznaczone do celów zwolnionych od akcyzy (co w niniejszej sprawie jest bezsporne), co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy; gdyby bowiem organ zweryfikował rzeczywiste przeznaczenie sprzedanych wyrobów węglowych doszedłby do wniosku, iż wyroby te powinny zostać objęte zwolnieniem od akcyzy;

5. art. 233 § 1 pkt 2 o.p. polegające na utrzymaniu w mocy (nieuchyleniu) decyzji organu pierwszej instancji pomimo faktu naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, które miało wpływu na wynik postępowania - gdyby organ uwzględnił zarzucane naruszenia, uchyliłby decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy (podobnie jak wcześniej organ pierwszej instancji) nie miał podstaw do odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty akcyzy, w sytuacji gdy doszło do spełnienia materialnych przesłanek zastosowania zwolnienia od akcyzy. Pozbawienie Spółki prawa do zwolnienia od akcyzy wyłącznie z uwagi na nieterminowe wygenerowanie i przesłanie do systemu EMCS komunikatu e-DD wykracza poza to, co jest niezbędne do zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym, w sytuacji: (i) gdy nie ulega wątpliwości, iż sprzedane przez Spółkę wyroby zostały przeznaczone do celów uprawniających do zastosowania tego zwolnienia i jednocześnie (ii) organy miały pełną możliwość weryfikacji przeznaczenia tych wyrobów do celów objętych zwolnieniem. Skarżąca podniosła, iż w przypadku wyrobów węglowych komunikat e-DD przesyłany jest do 16 dnia kolejnego miesiąca - w związku z czym sam moment przesłania tego komunikatu nie ma wpływu na sposób i możliwość weryfikacji spełnienia materialnoprawnych przesłanek zwolnienia.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Bezsporne w sprawie jest i wynika z akt sprawy, że Skarżąca, posiadając status pośredniczącego podmiotu węglowego, w trzecim kwartale 2024 sprzedała (faktury z 17, 19 i 27 września 2024 r.) wyroby węglowe (węgiel kamienny) o kodzie CN 2701 podmiotom M. Sp. z o.o. i P. S.A będącymi finalnymi nabywcami węglowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23c u.p.a. Skarżąca 25 listopada 2024 r. złożyła deklarację dla podatku akcyzowego od wyrobów węglowych (AKC-WW) za III kwartał 2024 r., w której ww. sprzedaż wyrobów węglowych finalnym podmiotom węglowym zadeklarowała jako czynność podlegającą efektywnemu opodatkowaniu z wyliczonym podatkiem akcyzowym w wysokości 224.978,00 zł. Spółka zapłaciła zadeklarowany podatek.

20 grudnia 2024 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty za III kwartał 2024 r. w wysokości 224.978,00 zł wraz z korektą deklaracji AKC-WW, wykazując powyższe transakcje sprzedaży węgla jako zwolnione z akcyzy. Skarżąca wyjaśniła, że korekta deklaracji została wniesiona w związku z zastosowaniem dla 6849,9 t (163 027.620 GJ) wyrobów węglowych (węgiel kamienny) zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 31a ust. 1 pkt 8 u.p.a. Skarżąca argumentowała, że wcześniejsze, efektywne opodatkowanie nie było uzasadnione, gdyż pomimo uchybienia terminowi do przesłania projektu dokumentu e-DD do Systemu, dysponowała podstawą prawną do zastosowania ulgi od akcyzy, a mianowicie, sprzedane wyroby węglowe były przeznaczone do celów objętych zwolnieniem na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.a.

W sprawie sprzedaż przedmiotowego węgla nastąpiła we wrześniu 2024 r. (7, 12 i 23 września). Zrealizowane transakcje udokumentowane zostały fakturami VAT z 17, 19 i 24 września. Zgodnie z dyspozycją wynikająca z art. 46na ust. 3 u.p.a. Skarżąca powinna sporządzić projekty e-DD i przesłać je do Systemu najpóźniej do 16 października 2024 r. Tymczasem, co jest bezsporne, dokumenty e-DD zostały przesłane do Systemu 15 listopada 2024 r.

W sprawie istota sporu sprowadza się do prawidłowej interpretacji art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.a.

Zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwszy u.p.a. warunkiem zwolnienia od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych jest, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych, sporządzenie, po dostarczeniu finalnemu nabywcy węglowemu wyrobów węglowych, projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż, przesłanie tego projektu e-DD do Systemu w terminach określonych odpowiednio w art. 46na ust. 3, 4 lub 6 i uzyskanie z Systemu e-DD z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie, zgodnie z art. 46na ust. 8, oraz dokonanie czynności wymaganych do zakończenia monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych z użyciem Systemu w terminie, o którym mowa w art. 46ba. Natomiast na mocy art. 46na ust. 3 u.p.a. w przypadku sprzedaży objętych zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 1, podmiot wysyłający, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d, sporządza projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesyła go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu.

Stosownie do art. 2 pkt 18b lit. a) i b) u.p.a. e-DD - elektroniczny dokument, na podstawie którego:

a) przemieszcza się na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowane zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,

b) monitoruje się na terytorium kraju sprzedaż wyrobów węglowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie finalnemu nabywcy węglowemu przez pośredniczący podmiot węglowy, który w poprzednim roku kalendarzowym sprzedał powyżej 30 mln kg wyrobów węglowych.

Stosownie do § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2022 r. w sprawie danych umieszczanych w Systemie oraz trybu postępowania w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych przy użyciu Systemu (Dz. U. z 2022 r. poz. 221): w przypadku monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych na podstawie e-DD poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z użyciem Systemu w e-DD powinny być zawarte:

1) data i czas sprzedaży;

2) typ, numer identyfikacyjny, nazwa oraz adres podmiotu odbierającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 32 lit. c ustawy, oraz podmiotu wysyłającego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 31 lit. d ustawy;

3) kod CN, numer pozycji towarowej oraz masa brutto wyrobu akcyzowego.

W ocenie Sądu przepis art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b u.p.a. jest jasny i nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Dla możliwości skorzystania przez sprzedawcę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b tiret u.p.a., sprzedawca zobowiązany jest sporządzić projekt e-DD na podstawie faktury dokumentującej tę sprzedaż i przesłać go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu. Jak już Sąd wskazał dokument e-DD w obrocie węglem, stosownie do art. 2 pkt 18b lit. b) u.p.a., służyć ma monitorowaniu sprzedaży węgla na terytorium kraju. Monitorowanie to ma na celu kontrolę ilościową sprzedaży węgla w kraju. Cel ten zostanie osiągnięty, jeżeli ilość sprzedanego węgla zostanie odzwierciedlona w generowanych e-DD, które muszą zostać przesłane do Systemu EMCS PL 2 (Krajowy System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych) w terminie określonym w 46na ust. 3 u.p.a.

Zdaniem Skarżącej przysługuje jej prawo do zastosowania zwolnienia wyrobów węglowych od opodatkowania akcyzą, pomimo niedochowania terminu sporządzenia i przesłania do Systemu e-DD, wskazanego w art. 46na ust. 3 u.p.a. Akceptacja tego poglądu prowadziłaby do konsekwencji niedających się zaakceptować z perspektywy prawidłowego monitorowania sprzedaży wyrobów węglowych. Niedochowanie przez Skarżącą terminu przesłania do systemu dokumentów e-DD doprowadziło bowiem do sytuacji, w której określone ilości sprzedanego węgla, ujętego na fakturach nie zostały wykazane w Systemie EMCS PL 2 aż do 15 listopada 2024 r. Organ odwoławczy zasadnie argumentował, że takie rozumienie tego przepisu mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której podmioty w ogóle nie będą przestrzegały przepisów prawa i nie będą przesyłały dokumentów e-DD do Systemu w ogóle albo będą to czyniły w dowolnym ustalonym przez siebie terminie.

Sąd podziela stanowisko organu, że warunkami zwolnienia wskazanymi w art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b są zarówno sporządzenie e-DD w ustawowym terminie, jak i uzyskanie oświadczenia finalnego nabywcy węglowego, że odebrane przez niego wyroby węglowe zostaną zużyte do celów uprawniających do zwolnienia, w ilości wskazanej na fakturze. Oba te warunki muszą zostać spełnione łącznie. Należy mieć na względzie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest także dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Podkreślić również należy, iż wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe należy wykładać ściśle i interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona.

Taka wykładnia art. 31a ust. 1 w zw. z art. 31a ust. 3 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 46na ust. 3 u.p.a. uwzględnia zasady demokratycznego państwa prawa i zasady proporcjonalności.

Zasada proporcjonalności stanowi istotny element zarówno polskiego, jak i unijnego porządku prawnego. Jest ona zasadą konstytucyjną w polskim porządku prawnym (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP), a w odniesieniu do podatków podstawę do zastosowania tej zasady upatruje się w zasadzie demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP). Zasada proporcjonalności stanowi także – w unijnym porządku prawnym – zasadę ogólną prawa Unii Europejskiej, wspólną dla porządków konstytucyjnych Państw Członkowskich.

Na gruncie polskiego systemu prawa, do zasady proporcjonalności odwołał się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12, w którym uznając za niezgodne z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, stwierdził, że: "prawodawca ma pełne prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne do skorzystania z ulg lub zwolnień podatkowych, a także wskazywać skutki niedochowania tych warunków przez podatnika, sprowadzające się najczęściej do utraty możliwości skorzystania z preferencji podatkowych (...). Powyższa swoboda prawodawcy nie uprawnia go jednak do ustanawiania warunków, które są niemożliwe do spełnienia przez podatnika. Wówczas bowiem dochodzi w szczególności do naruszenia zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady zakazu nieproporcjonalnej ingerencji w prawa majątkowe podatnika, co wiąże się z koniecznością uiszczenia przez niego podatku w zwiększonej wysokości spowodowanej niemożnością skorzystania z preferencji podatkowych. Należy jednak podkreślić, że ta niemożność wynika z zaistnienia okoliczności, na które podatnik nie ma żadnego wpływu.".

Dodatkowo w wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt P 43/11, dotyczącym art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 oraz z 2011 r. Nr 75, poz. 398, Nr 85, poz. 458, Nr 149, poz. 887 i Nr 171, poz. 1016), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie miesięcznego terminu złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97)". Dalej w wyroku tym wskazano, że "Trybunał Konstytucyjny stoi na stanowisku, że wprawdzie prawo podatkowe może nakładać różne, nawet restrykcyjne wymogi proceduralne na podatników w celu wykonania ciążących na nich obowiązków podatkowych, ale jeżeli prawodawca postanowi o przyznaniu szczególnego rodzaju uprawnień podatkowych, zobowiązany jest w maksymalny w danym stanie prawnym i faktycznym sposób, stanowiąc odpowiednie wymogi proceduralne, materialne oraz ustrojowe, realnie umożliwić beneficjentom skorzystanie z przyznanego uprawnienia. Tworząc instytucje pozorne lub niewykonalne, prawodawca narusza bowiem konstytucyjną zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.".

Również na gruncie prawa europejskiego zwrócić należy uwagę na zasadę proporcjonalności, która nakłada na państwa członkowskie obowiązek zastosowania środków, które umożliwiając efektywne osiągnięcie celu zamierzonego przez uregulowanie krajowe, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają zasadom ustanowionym w prawie Unii. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się m.in., że do wewnętrznego porządku prawnego każdego z poszczególnych państw członkowskich należy w szczególności wyznaczenie właściwych organów do zwalczania oszustw podatkowych oraz uregulowanie trybów postępowań zmierzających do zapewnienia ochrony praw jednostek wynikających z prawa Unii, pod warunkiem, że owe tryby postępowań nie będą mniej korzystne od trybów regulujących podobne sytuacje o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności), oraz że nie czynią one praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych przez porządek prawny Unii (zasada skuteczności) (tak w wyroku TSUE z 12 lutego 2015 r., w sprawie C-662/13). W przywołanym wcześniej wyroku wskazano również, że "każdy przypadek, w którym powstaje pytanie, czy krajowe przepisy proceduralne czynią niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywanie przez jednostki praw, jakie wywodzą one z porządku prawnego Unii, należy rozpatrywać z uwzględnieniem miejsca danego przepisu w całości postępowania, jego cech szczególnych i jego przebiegu przed poszczególnymi sądami krajowymi. W tej perspektywie należy uwzględnić w razie potrzeby zasady znajdujące się u podstaw krajowego systemu prawnego, takie ochrona prawa do obrony, zasada pewności prawa i prawidłowego przebiegu postępowania (zob. wyroki: Peterbroeck, C-312/93, EU:C:1995:437, pkt 14, i Fallimento Olimpiclub, EU:C:2009:506, pkt 27).".

W świetle przedstawionych wyjaśnień, w ocenie Sądu, określony przez ustawodawcę warunek zwolnienia z akcyzy w postaci sporządzenia projektu e-DD na podstawie faktury dokumentującej sprzedaż i przesłania go do Systemu niezwłocznie, nie później jednak niż do 16 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot sprzedał objęte zwolnieniem od akcyzy wyroby węglowe finalnemu nabywcy węglowemu, nie jest warunkiem niemożliwym do spełnienia przez podatnika ani warunkiem ani nadmiernie uciążliwym. Wręcz przeciwnie, jest to warunek prosty.

Przez wzgląd na powyższe zarzut naruszenia art. 31 a ust. 1 w zw. z ust. 3 i art. 46na ust. 3 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz zarzut naruszenia zasady proporcjonalności należy uznać za chybiony.

Zarzuty naruszenia przepisów ordynacji podatkowej również okazały się niezasadne. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów (art. 121 o.p.). Postępowanie zostało przeprowadzone poprawnie merytorycznie. Nie było podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, zatem nie doszło do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 o.p.

Reasumując, w świetle powyższych uwag, uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty skargi są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a.