W trakcie prowadzonego postępowania pismem z 18 sierpnia 2023 r. organ pierwszej instancji wzywał eksportera do przedłożenia dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary opuściły obszar Unii, a w szczególności dokumentów przetworzonych przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania, żaden dowód potwierdzający, że przedmiotowe towary zostały poddane odprawie celnej w państwie trzecim nie został przedstawiony. DIAS podkreślił, ze eksporter pozostawił ww. wezwanie bez odpowiedzi. Również bez odpowiedzi pozostawił także wezwanie organu pierwszej instancji z 19 lipca 2024 r. o nadesłanie tłumaczenia na język polski załączonych do pisma 7 marca 2024 r. kopii "dokumentów rejestrowych firmy [...] i upoważnienia dla przedstawicielki firmy dokonującej części wpłat za towary" sporządzonych w języku obcym. Powyższe wskazuje, zdaniem DIAS, że w prowadzonym przed organem pierwszej instancji postępowaniu eksporter przyjął bierną postawę, co jest tym bardziej zastanawiające, że to właśnie na eksporterze ciąży obowiązek przedstawienia dowodów alternatywnych potwierdzających wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE.
W podsumowaniu uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że potwierdzenie wywozu w systemie AES nastąpiło retrospektywnie bez fizycznego przedstawienia towaru i było dokonane przez fiński urząd celny w sposób nieuprawniony. Prawidłowość wygenerowanego przez AES komunikatu IE599 została zanegowana przez władze celne Finlandii, a służba celna Ukrainy nie potwierdziła przywozu towarów wykazanych w ww. zgłoszeniu celnym. Ustaleń w tym zakresie dokonano w ramach współpracy międzynarodowej, a dokumenty zostały przekazane przez uprawnione organy. Dlatego zarówno dokumenty/pisma [...], fińskich i ukraińskich władz celnych, korzystają z przymiotu dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 22 kwietnia 2026 r., Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.; dalej: o.p.).
DIAS dostrzegł, że organ pierwszej instancji nie otrzymał od eksportera żadnych wiarygodnych urzędowych przeciwdowodów potwierdzających, że przedmiotowy towar opuścił obszar UE i został dostarczony odbiorcy na Ukrainę. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, w ocenie DIAS, iż eksportowany towar, nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, a zatem nie został wprowadzony na jej terytorium, natomiast z dokumentów przekazanych przez administrację fińską wynika, że procedura wywozu na jej terytorium nie została zakończona poprawnie. Procedura wywozu otwarta w Polsce nie została zatem prawidłowo zakończona i brak jest dowodów, że towar opuścił obszar Unii Europejskiej. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE, jak dalej stwierdził DIAS, jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego.
Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, uznając, że strona nie jest zwolniona z obowiązku współdziałania z organem prowadzącym postępowanie w zakresie gromadzenia dowodów.
Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie strona nie przedstawiła dowodów, że towary, np. przeszły odprawę celną w Ukrainie ani kiedy oraz w jaki sposób opuściły obszar celny UE. Organ odwoławczy dalej zważył, że organ pierwszej instancji wzywał eksportera do przedłożenia dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary opuściły obszar Unii, a w szczególności dowodu odprawy celnej w państwie trzecim. Tymczasem jak dalej argumentowano w uzasadnieniu decyzji żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie odprawy celnej przywozowej w Ukrainie strona nie przedstawiła.
W skardze na ww. decyzję z 3 lipca 2025 r. strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: RW) w zw. z art. 180 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (dalej: prawo celne) poprzez uznanie, że przedłożona przez skarżącego w trakcie postępowania dokumentacja, dotycząca transakcji zawartej z zagranicznym kontrahentem, a które korelują z dokumentów wytworzonych przez organ celny państwa członkowskiego zgodnie z zasadami i procedurami, nie stanowi wystarczającego materiału dowodowego do uznania, że towar objęty zgłoszeniem opuścił obszar celny Unii Europejskiej;
2. art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego poprzez wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji: (a) nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełni, choćby poprzez niewyjaśnienie okoliczności i nieustalenie osoby odpowiedzialnej za zmianę trasy środka przewozowego, niezwrócenie się do organów celnych Finlandii o udzielenie informacji czy w fińskim oddziale celnym prowadzone jest postępowanie karne wobec funkcjonariuszy celnych, którzy w sposób nieuprawniony mieli dokonywać zakończeń procedury wywozu, czy postępowanie to obejmuje przedmiotowe zgłoszenie celne oraz jaki jest wynik tego postępowania; b) niezwrócenie się do organów celny eh Finlandii o udzielenie informacji czy w fińskim oddziale celnym prowadzone jest postępowanie karne wobec funkcjonariuszy celnych, którzy w sposób nieuprawniony mieli dokonywać zakończeń procedury wywozu, czy postępowanie to obejmuje przedmiotowe zgłoszenie celne oraz jaki jest wynik tego postępowania (tak jak to miało miejsce w sprawach [...] (obecnie: [...]) oraz [...] - informacja Naczelnika [...] w K. z dnia 17.07.2025 r. w załączeniu); (c) nieskorzystanie z możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zgodnie z wnioskami składanymi w toku sprawy przez skarżącego, a mającymi na celu wykazanie dowodów alternatywnych zgodnie ze stawianymi skarżącemu wymaganiami przedstawienia dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej;
3. naruszenie art. 27 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: Uląc), a także art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 - 3 o.p. oraz art. 121 o.p. i art. 122 o.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego, polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji na nieuzasadnionym przyjęciu, że zgromadzone dowody dają podstawę do ustalenia, iż towar objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego UE oraz do unieważnienia zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy: (a) odwołujący zatrudnił profesjonalną agencję, która dokonała zgłoszenia celnego; (b) oddział celny graniczny dokonał odprawy zgłoszonego towaru i towar ten opuścił obszar celny UE, na potwierdzenie czego wygenerowany został dokument w postaci potwierdzenia wywozu (IE599) w przewidzianym terminie; (c) sporządzone przez oddział celny graniczny potwierdzenie wywozu (IE599) jest dokumentem urzędowym korzystającym z domniemania prawdziwości i autentyczności informacji zawartych w jego treści, w tym w zakresie informacji potwierdzającej, że towar opuścił obszar celny UE; (d) brak jest dowodów pozwalających na skuteczne obalenie domniemania prawdziwości i autentyczności dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia wywozu (IE599) w zakresie w jakim dokument ten potwierdza, że sporny towar opuścił obszar celny UE, ponieważ w materiale dowodowym brak jest dokumentów urzędowych wydanych przez sądy lub uprawnione organy zaprzeczające wyprowadzeniu towarów poza obszar celny Unii, a nadto organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów potwierdzających opuszczenie obszaru celnego UE przez towary ujęte w zgłoszeniu celnym; (e) z pisma administracji celnej Ukrainy z 1 grudnia 2023 r. nie wynika, że towar nie opuścił obszaru celnego UE, lecz pismo to jedynie zawiera informację, że zgodnie z elektronicznymi bazami danych Państwowej Służby Celnej Ukrainy nic ustalono faktów wwozu na terytorium Ukrainy towarów określonych w dokumentach dostarczonych przez Izbę Administracji Skarbowej we W., co może stanowić jedynie potwierdzenie tego, że sporny towar w ogóle nie został wwieziony na obszar celny Ukrainy lub że został wwieziony tam nielegalnie, a nie że nie opuścił obszaru Unii; (f) dowód z przesłuchania K. M. przeprowadzony przez administrację ukraińską nie odnosi się do kwestii wywozu towaru poza obszar UE, lecz jedynie do kwestii wwozu tego towaru na obszar celny Ukrainy; (g) K. M. nigdy nie zgłaszał odwołującemu, że towar nie został dostarczony do miejsca docelowego (którym była Ukraina), a wręcz dokonywał kolejnych transakcji z odwołującym, które to okoliczności utwierdzają w przekonaniu, że towar w sensie materialnym został przez odwołującego skutecznie wyeksportowany poza obszar celny UE; (h) poza dokonaniem tłumaczeń dokumentów z języka ukraińskiego przez tłumacza przysięgłego organ I instancji nie przeprowadził, żadnych dodatkowych czynności zmierzających do zebrania kompletnego materiału dowodowego koniecznego do rozpoznania sprawy, zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zawartymi w decyzji uchylającej uprzednio zaskarżaną decyzję w sprawie, a także nie wykonał zaleceń w postaci ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za realizację procedury wywozu towaru ujętego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym.
Z uwagi na przedstawione wyżej zarzuty skarżący wnosił o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, która unieważniała zgłoszenie celne nr [...] z 21 maja 2019 r.,
2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych;
3. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentu w postaci Informacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 17.07.2025 r. o odstąpieniu od wydania decyzji unieważniających dotyczących spraw numer [...] (obecnie: oraz [...] — dla wykazania faktu, że w sprawach o numerach [...] (obecnie: [...]) oraz [...] [...] w K. odstąpił od wydania decyzji unieważniających 38 zgłoszeń celnych strony, dla których urzędem celnym wyprowadzenia był [...] oddział celny, wobec uzyskania informacji, że w wyniku prowadzonego postępowania karnego wobec funkcjonariuszy celnych, którzy w sposób nieuprawniony dokonali zakończeń procedury wywozu, wydano wyrok nieobejmujący przedmiotowych zgłoszeń celnych strony, a tym samym brak jest urzędowych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że w tych przypadkach doszło do fikcyjnego wywozu towarów.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że strona korzystała z pomocy profesjonalnej agencji, która dokonała zgłoszenia celnego w zakresie eksportowanego towaru. Następnie zaś, oddział celny graniczny wydał potwierdzenie wywozu (IE599), co dla skarżącego było jednoznaczne z tym, że towar opuścił obszar celny UE oraz co za tym idzie, że skarżącemu przysługuje prawo skorzystania z zerowej stawki VAT w tym zakresie. Dalej argumentowano, że eksporter nie może odpowiadać za nieprawidłowości w działaniu organów celnych, (a tym bardziej za ewentualną działalność przestępczą funkcjonariuszy aparatu celno-skarbowego państw Unii Europejskiej), zaś informatyczne systemy celne UE posiadają zabezpieczenia uniemożliwiające wprowadzenie do nich komunikatów przez osoby, którym administrator systemu nie nadal uprawnień, w związku z czym nie jest możliwe wprowadzenie do systemu komunikatów bez, udziału funkcjonariuszy. Zatem nieprawidłowości w działaniach funkcjonariuszy służb celny państw członkowskich UE, w ocenie strony, nie mogą wpływać na prawa skarżącego, który dokonał zgłoszenia celnego, działając w zaufaniu do organów administracji celnej.
Skarżący zwrócił następnie uwagę, że w sprawie, przed upływem 90 dni od zwolnienia towaru organ celny otrzymał komunikat potwierdzający wywóz towarów, stąd, w jego opinii, art. 335 RW nie mógł stanowić podstawy żądania organu. Zdaniem strony brak jest norm umożliwiających unieważnienie zgłoszenia celnego w stosunku do towarów objętych zgłoszeniem, ponieważ ww. przepis odnosi się wyłącznie do faktu otrzymania bądź nie komunikatu, nie zaś jego prawidłowości, a przepis ten nie może być poddany wykładni rozszerzającej.
Niezależnie od powyższego, skarżący dalej wskazał, że sprostał wymaganiom art. 335 ust. 4 pkt b,c,f RW, gdyż przedłożone zostały jednoznaczne dowody alternatywne wskazane w ww. przepisie w postaci: (1) faktur Vat dokumentujących realne dokonanie transakcji handlowych; (2) dowodów zapłaty za wystawione faktury przez kupującego; (3) dokumentów wytworzonych przez organ celny państwa członkowskiego zgodnie z zasadami i procedurami. Przedłożone faktury i potwierdzenia przelewów, jak dalej argumentował skarżący, nie były przez organ pierwszej instancji kwestionowane co do ich autentyczności oraz prawdziwości zawartych w nich danych, a zatem potwierdzają one dokonanie transakcji handlowych towarów co do których dokonywano zgłoszeń celnych.
Następnie strona argumentowała, że żaden przepis ani też praktyka gospodarcza nie nakładają na niego obowiązku przedstawienie dowodów mających wykazać, że doszło do wywozu towaru poza obszar UE. Tymczasem skarżący przedstawił posiadane dowody na dokonanie sprzedaży towarów kontrahentowi z Ukrainy oraz sprostanie procederze wywozu, którego efektem było otrzymanie komunikatu IE599. Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi jedyny możliwy do uzyskania dla skarżącego urzędowy dowód wywozu. Skarżący, jak dalej wykazywano w uzasadnieniu skargi, nie dysponuje natomiast innymi środkami umożliwiającymi mu pozyskanie dowodów wywozu poza obszar UE przedmiotowych towarów ani tym bardziej - czego domaga się organ dowodów wprowadzenia tych towarów na terytorium Ukrainy.
Podstawą do unieważnienia zgłoszenia celnego może być wyłącznie jednoznaczne ustalenie przez organ, że towar nie opuścił obszaru celnego UE, czemu organy celne nie sprostały. Dlatego też, zdaniem strony, organ dążąc do wszechstronnego rozpoznania sprawy powinien uwzględnić wnioski dowodowe składane przez skarżącego.
Poza tym, jak dalej dostrzegł skarżący, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że towar nie opuścił obszaru celnego UE. Zarówno pismo Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych ([...]), jaki i pismo informacyjne ukraińskiej administracji celnej, nie potwierdzają bowiem w sposób jednoznaczny, że do wywozu nie doszło. Pismo [...], w ocenie strony, informuje o nieprawidłowościach w zamknięciu procedury wywozowej, jednakże nie stwierdza wprost, że towar objęty zgłoszeniem objętym niniejszą decyzją nie został faktycznie wywieziony z obszaru UE.
Natomiast pismo z 1 grudnia 2023 r. stanowiące odpowiedź administracji celnej Ukrainy w kwestii weryfikacji przedmiotowych transakcji, w którym wyjaśniono, że elektroniczne bazy danych Państwowej Służby Celnej Ukrainy nie zawierają informacji o eksportowo-importowych operacjach, w których eksporterem byłaby firma F.H.U. "E" G. P., a odbiorcą towaru firma [...] nie dotyczy, zdaniem strony, bezpośrednio faktu wywozu spornego towaru poza obszar celny UE, lecz jedynie kwestii wwozu tego towaru na obszar celny Ukrainy, a więc kwestii drugorzędnej z punktu widzenia istoty postępowania, gdyż w ogóle nie wpływającej na prawa i obowiązki podatkowe eksportera. Dowody te nie mogą więc również z tego względu skutecznie obalać domniemania prawdziwości i autentyczności dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia wywozu (IE599), gdyż nie można w oparciu o te dowody jednoznacznie wykluczyć, że sporny towar opuścił obszar celny UE, lecz nie został wwieziony na obszar celny Ukrainy lub też został na ten obszar wwieziony nielegalnie (co – zdaniem pełnomocnika strony – skutkowałoby brakiem informacji w elektronicznej bazie danych służby celnej Ukrainy).
W podsumowaniu pełnomocnik strony akcentował, że organy obu instancji nie dokonały jakichkolwiek ustaleń w celu potwierdzenia czy towar fizycznie opuścił obszar celny UE poprzez terytorium Finlandii. Wskazano, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołuje się jedynie na informację z fińskich służb celnych, że procedura wywozu nie została prawidłowo zamknięta w Finlandii. Z ustaleń organu nie wynika zatem, że nie doszło do fizycznego wywozu towarów z obszaru celnego UE, lecz jedynie, że nastąpiły nieprawidłowości w procedurze.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko co do tego, że przedłożone przez stronę dowody alternatywne potwierdzają jedynie fakt przeprowadzenia transakcji handlowej, ale nie wywóz towaru z terytorium UE. Natomiast komunikat lE599 nie może potwierdzać wywozu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, gdyż jak udowodniono w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji — towar, o którym mowa w zgłoszeniu nie został fizycznie przedstawiony władzom celnym Finlandii, a pomimo tego, fińskie służby celne wygenerowały komunikat lE518 zawierający wynik kontroli towarów A2 (uznano za zgodne) niezgodnie z prawem, gdyż fiński urząd wyprowadzenia nie posiadał uprawnień do retrospektywnego potwierdzania wywozu towarów. Prawidłowość wygenerowanego przez AES komunikatu IE599, jak dalej wskazano, została zanegowana przez władze celne Finlandii, a służba celna Ukrainy nie potwierdziła przywozu towarów wykazanych w ww. zgłoszeniu celnym. Ustaleń w tym zakresie dokonano w ramach współpracy międzynarodowej, a dokumenty zostały przekazane przez uprawnione organy. Dlatego zarówno dokumenty/pisma [...], fińskich i ukraińskich władz celnych, w ocenie DIAS, korzystają z przymiotu dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, ze zm. - dalej także: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Natomiast Sąd orzekający nie stwierdził takich wad zaskarżonej decyzji DIAS.
Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy administracji celnej miały podstawę do unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nr [...] z 21 maja 2019 r.
Materialną podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowią m.in. przepisy:
- rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE.L. z 2013r., nr 269, str.1) - powoływane jako UKC,
- rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r., uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015r. nr 343, str.1) – dalej: rozporządzenie delegowane,
- rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015r., nr 343, str. 558) – przytaczane jako rozporządzenie wykonawcze.
Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.
Z akt sprawy wynika, że 21 maja 2019 r. towar opisany jako "pompy do wody i piły łańcuchowe spalinowe" został zwolniony do procedury wywozu w Oddziale Celnym w T. ([...]). Deklarowanym urzędem wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej był oddział celny graniczny na Łotwie [...] [...]. Krajem docelowym była Ukraina. 29 maja 2029 r. nastąpiła zmiana trasy przewozu towarów, w wyniku której faktycznym urzędem wyprowadzania okazał się fiński urząd graniczny [...] [...].
Faktem jest, że 29 maja 2019 r. system celny AES wygenerował komunikat IE 599 – Potwierdzenie wywozu, a fiński Urząd Celny wyprowadzenia retrospektywnie potwierdził wyprowadzenie towaru poza UE. Nie można jednak nie zauważyć, że 17 maja 2022 r. organ I instancji uzyskał informację o nieprawidłowym potwierdzaniu wywozu przez fińskie służby celne w stosunku do towarów objętych procedurą wywozu, co zostało ujawnione przez fińskie służby celne we współpracy z Biurem ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych [...].
Nadto przepisy celne upoważniają do retrospektywnego potwierdzenia wywozu towarów wyłącznie urząd wywozu, czyli Oddział Celny w T. ([...]). Zatem wygenerowanie komunikatu IE 599 - Potwierdzenie wywozu nastąpiło przez niewłaściwy organ celny. Powstała zatem sytuacja, w której w terminie 150 dni od dnia zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów, gdyż ta, którą otrzymał okazała się niezgodna ze stanem faktycznym i wydana w trybie niezgodnym z przepisami celnymi (przez niewłaściwy organ).
W myśl art. 22 ust. 6 UKC, przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji.
Stosownie do art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii.
Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich:
a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii;
b) dowód zapłaty;
c) faktura;
d) potwierdzenie dostawy;
e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii;
f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie;
g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.
Dokumenty te stanowią tzw. dowody alternatywne, na podstawie których wywóz towaru może zostać uznany za potwierdzony.
Skarżący przedłożył szereg dokumentów, które jednak nie wykazały faktu wywozu towaru.
Mianowicie przedstawiona przez Skarżącego faktura VAT [...] z 20 maja 2019 r. wystawiona na kwotę 50659,80 USD potwierdza jedynie transakcję handlową pomiędzy Skarżącym eksporterem a ukraińskim importerem, który zresztą zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy z polskim przedsiębiorcą, tj. skarżącym. Nie potwierdza fizycznego wyprowadzenia tego towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Sama okoliczność, że na fakturze wskazano jako jedną ze stron transakcji podmiot znajdujący się na Ukrainie, czyli poza terytorium Unii Europejskiej, nie może w braku innych dowodów przesądzać, że towar został wyprowadzony z jej obszaru.
Jak wskazał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżonej decyzji, na powyższej fakturze VAT wystawionej przez eksportera dotyczącej towaru ujętego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym został wskazany numer rachunku bankowego, na który należy dokonać zapłaty za towar, tj. [...] prowadzonego w Międzypowiatowym Banku [...]. Z przedłożonych przez eksportera dokumentów bankowych mających potwierdzać płatność za eksportowany towar, żaden nie dotyczy wpłat na wskazane na fakturze konto bankowe eksportera. Podkreślenia wymaga fakt, iż płatności te nie były dokonywane przez podmiot wskazany jako kupujący na fakturach załączonych do zgłoszeń celnych, tj. [...] z siedzibą w Ukrainie, ul. [...], [...] L.. Przelewy dokonywane były przez różne osoby z wielu różnych rachunków bankowych nie należących do ww. podmiotu ukraińskiego.
Przedłożone dokumenty bankowe są zatem jedynie dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie jakichś transakcji handlowych. Co istotne, organy celne w żaden sposób nie mogły powiązać przedstawionych przelewów bankowych z fakturami wystawionymi przez Skarżącego.
Z kolei wydruk komunikatu IE 599 nie może stanowić dowodu wyprowadzenia towaru poza obszar UE, skoro z innych dowodów, tj. ustaleń [...], administracji celnej Finlandii i informacji służb ukraińskich zgodnie wynika, że z jednej strony brak danych, że towar opuścił obszar UE, a z drugiej, że został wprowadzony na terytorium Ukrainy.
Dowody alternatywne – jak każdy dowód w postępowaniu - podlegają ocenie i nie jest tak, że ich przedłożenie w każdym przypadku musi być uznane za potwierdzające fakt wywozu. Art. 334 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego stanowi bowiem, że urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi jeżeli urząd ten uzna, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 niniejszego rozporządzenia są wystarczające.
Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 23 grudnia 2024 r., Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.) organy celne mają prawo ocenić, czy wygenerowany komunikat IE599 w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej. Przy czym w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024r., poz. 1373) organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego.
Ordynacja podatkowa nie ogranicza bowiem pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, a są nimi także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze krajowe RP na podstawie odrębnych przepisów. Dlatego dokumenty urzędowe, sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania prawdziwości i autentyczności, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2019 r., III SA/GI 891/19; także: ).
Oceniając zgromadzony przez organy materiał dowodowy należy zgodzić się z organami obydwu instancji, że komunikat IE 599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniami celnymi opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody w postaci dokumentów urzędowych pochodzących od administracji celnej Finlandii, wskazujące, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Jak słusznie wskazały organy obydwu instancji, w przedmiotowych sprawach w odniesieniu do spornej procedury wywozu został wprawdzie wygenerowany komunikat IE 599, ale nie odzwierciedla on rzeczywistości. Z zebranego w sprawach materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, że procedura wyprowadzenia towaru z terytorium Finlandii nie została zakończona poprawnie, a eksportowany towar nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, zatem nie został wprowadzony na jej terytorium. W oparciu o ten materiał dowodowy organy wyprowadziły logiczny wniosek, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. Dodać trzeba, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Dlatego zarzut dotyczący naruszenia art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego poprzez bezpodstawne uznanie, że przedstawiona przez stronę dokumentacja nie dowodzi opuszczenia obszaru celnego Unii – jest bezzasadny.
Sąd nie zgadza się również ze stanowiskiem skarżącego co do naruszenia przez organy celne obu instancji przepisów postępowania z niżej naprowadzanych powodów, a mianowicie:
W przekonaniu Sądu, organy prawidłowo oceniły, że strona nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. Dokonana przez nie ocena przedłożonych przez stronę dowodów (faktur, przelewów, upoważnienia, wydruku zgłoszenia) okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Sąd podzielił stanowisko organów celnych obu instancji, że przedłożone dowody stanowiły tylko potwierdzenie zawarcia i realizacji transakcji handlowej oraz otwarcia procedur wywozu, ale samego wywozu towarów poza obszar celny UE nie potwierdzały.
Natomiast ciężar dowodu w tym zakresie, jak poprawnie wskazano w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji spoczywał na skarżącym jako eksporterze. Skoro wywóz taki nie został udokumentowany, to organ celny obowiązany był unieważnić zgłoszenie celne. Ziściły się bowiem warunki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia (UE) nr 2015/2446. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Podkreślić należy, że dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest istotne, kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, a także w jakim zakresie przyczynił się (lub nie) do tego faktu zgłaszający. Wystarczającym jest ustalenie faktu, że wywóz nie nastąpił, a zatem towar pozostał na obszarze Wspólnoty. Zaś z przywileju zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług eksporter może skorzystać dopiero w chwili udokumentowania faktycznego wywozu towaru z terytorium Unii Europejskiej, co jednoznacznie oznacza, że odpowiedzialność za towar nie kończy się z chwilą wprowadzenia go do innego kraju UE, ale dopiero z chwilą wyprowadzenia go poza obszar UE (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 19 lutego 2020 r., III SA/Gl 1123/19; WSA w Krakowie z 28 listopada 2019 r III SA/Kr 982/19; wyrok WSA w R. z 3 lutego 2026 r., I SA/Rz 521/25, Legalis nr 3929798).
Jakkolwiek dokumenty prywatne (np. faktury, pisma) są wymienione w przepisach art. 335 ust. 4 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu celnego należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Dokument taki musi jednak pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności dokumentów należy do organu celnego - urzędu celnego wywozu, ponieważ to on poświadcza wyprowadzenie towarów, a może tego dokonać, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447 są dostateczne, co jednoznacznie wynika z art. 334 ust.1 lit. c) rozporządzenia (UE) nr 2015/2447.
W niniejszej sprawie organy obu instancji zatem trafnie uznały, że skarżący nie przedstawił dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. W przekonaniu Sądu dokonana przez organy ocena przedłożonych przez Skarżącą dowodów w postaci:
- upoważnienie do działania w formie przedstawiciela pośredniego dla agencji celnej S S.C [...],
- wyciągi z rachunku bankowego prowadzonego przez R Bank Polska S.A. o nr [...],
- wyciągi z rachunku bankowego prowadzonego przez A Bank S.A. o nr [...],
- wyciągi z rachunku bankowego prowadzonego przez B Bank Polska S.A. o nr [...] oraz dokumentów do zgłoszeń celnych objętych kontrolą, wydruku komunikatu IE599 w wersji xml, faktury sprzedaży VAT [...] z 20 maja 2019 r. - jest prawidłowa, spójna, logiczna i jasna.
Z ww. dokumentów nie wynika bowiem wprost, że towar opuścił obszar celny UE. Sąd dostrzegł również, że skarżący miał możliwość uzupełnienia materiału dowodowego, w tym był informowany przez organ o możliwości składania dowodów uzasadniających, że towar opuścił obszar celny UE – lecz tego typu wezwania pominął milczeniem. Natomiast argumentacja skargi, że organy obu instancji powinny zwrócić się do organów celnych Finlandii z pytaniem, czy w fińskim oddziale jest prowadzone postępowanie karne przeciwko funkcjonariuszom celnym – jest zdaniem Sądu chybiona i nieadekwatna do przedmiotu tej sprawy, w tym nieistotna dla celu tego postępowania jakim stanowi – właśnie – wyjaśnienie, czy deklarowany przez eksportera towar rzeczywiście opuścił obszar celny UE.
W badanej sprawie nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego co do tego, że decyzja została oparta na Raporcie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych ([...]) wraz z załącznikami, oraz pisma ukraińskiej administracji celnej, które nie mogą jednoznacznie potwierdzać, że do wywozu nie doszło, a zatem w ogóle nie powinny być brane pod uwagę w indywidualnej sprawie skarżącego. Otóż, ze sposobu prowadzenia przez organy celne postępowania wyjaśniającego wynika, że wymienione dokumenty jedynie de facto zainicjowały kontrolę zgłoszenia celnego nr [...] z 21 maja 2019 r. Zawarte w nim dane poddane były następnie sprawdzeniu z wykorzystaniem dokumentów przekazanych przez skarżącą oraz pozyskanych ukraińskich służb celnych.
Brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu uwzględnienia wyjaśnień złożonych przez ukraińskiego importera. Nie był on przesłuchiwany w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej. Składał wyjaśnienia ukraińskim organom celnym, które następnie zostały przekazane polskim organom celnym. Znaczenie ma to, że są one spójne z ustaleniami dokonanymi przez ukraińskie służby celne. Mianowicie ukraiński importer złożył oświadczenie, że nie podpisywał i nie zawierał kontraktu ze skarżącym, nie przewoził sprzętu przez granicę polsko-ukraińską, nie przekazywał środków w walucie obcej lub krajowej skarżącemu oraz nie przebywał w ogóle na terytorium Polski w 2019 roku.
Zdaniem Sądu zatrudnienie profesjonalnej agencji celnej, która dokonała zgłoszenia celnego nie świadczy o zwolnieniu eksportera z odpowiedzialności dopełnienia obowiązku materialnego wywozu towaru poza obszar UE na gruncie przepisów prawa publicznego. Obowiązek prawidłowego wywozu towaru "poza obszar celny UE" ciążył na eksporterze, co zostało prawidłowo ocenione w kontrolowanej decyzji. Sąd dostrzega, że ww. ustalenie organów celnych koresponduje z dokumentem w postaci "upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego/bezpośredniego". Niezależnie od tego, na kogo eksporter przenosi obowiązek wywozu towaru poza obszar UE, to właśnie eksporter odpowiada za faktyczne opuszczenie towaru poza obszar celny Unii i czerpie z tego określone korzyści.
W okolicznościach kontrolowanych spraw organy celne uznały przedstawione przez stronę dokumenty za niewystarczające, ponieważ nie dowodzą wywozu towaru poza obszar UE. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodu, że towary np. przeszły odprawę celną kraju trzeciego lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego, ani w jaki sposób opuściły obszar ceny Unii. Z przedłożonych dokumentów wynikało tylko, że skarżący podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, ale nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce.
Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze żądania przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż pisma dołączone do skargi nie dotyczą przedmiotu sporu – tj. kwestii unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego nr [...] z 21 maja 2019 r. Co więcej, ewentualne uwzględnienie tego typu dowodu z dokumentu i poczynienie na ich podstawie ustaleń prowadziłoby do naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 p.p.s.a zgodnie z którym Sąd dokonuje ustaleń i rozstrzyga "w granicach danej sprawy", a tą wyłącznie określa kontrolowana decyzja organu odwoławczego jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji.
Reasumując, w sprawie, gdzie towary miały trafić do Ukrainy, zadeklarowany urząd wyprowadzenia towarów - oddział celny graniczny [...] na Łotwie został nieoczekiwanie zmieniony na oddział celny w Finlandii ([...]). Zasadnie organy podniosły, że powyższa zmiana nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia, tym bardziej, że odległość pomiędzy ww. urzędami drogą lądową wynosi około 600 km. Ukraiński odbiorca przedmiotowych towarów nie potwierdził jego przyjęcia, co więcej, zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy ze skarżącym. Podobnie, ukraińskie służby celne także nie potwierdziły wwozu na terytorium Ukrainy towarów ujętych w zgłoszeniu celnym nr [...] z 21 maja 2019 r. Skoro zatem fińskie organy celne nie potwierdziły wywozu tych towarów z terytorium Finlandii, ukraińskie służby celne nie potwierdzają ich wwozu na terytorium, a skarżący, co postępowanie wykazało, nie przedstawił wiarygodnych i wystarczających dowodów alternatywnych potwierdzających ich wywóz, to organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że towary ujęte w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wywozowym nie opuściły obszaru celnego UE i zasadnie unieważnił to zgłoszenie.
Zauważyć także należy, że podobne stanowisko w spornych, kluczowych zagadnieniach zawarł WSA w Gliwicach w sprawach rozstrzygniętej wyrokiem z 18 lutego 2025 r., III SA/GI 705/25 (LEX nr 4036797) i wyrokiem z 11 lutego 2026 r., III SA/GI 424/25 (LEX nr 4034068), a także w wyroku z 24 czerwca 2026 r., sygn. akt III SA/Gl 863/25, CBOSA). Sąd podziela ocenę prawną i argumentację WSA zawartą w tych orzeczeniach i uznaje ją za własną.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.