Wyrok WSA z dnia 24 czerwca 2025, sygn. III SA/Gl 862/24

Następnie DIAS wskazał tabelę nr 5 - wykaz 8 oświadczeń wystawionych w lutym 2006 r. przez kupujących olej opałowy od strony, którzy zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści przekazanych do urzędu oświadczeń.

W ocenie organu odwoławczego wyrażonej w uzasadnieniu decyzji teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje zastosowania do oświadczeń ujętych w tabelach 3,4,6,7. W przypadku • oświadczeń z tabeli 3 - przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż transakcje nie miały miejsca, tzn. osoby których dane widnieją w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wykluczają, aby dokonały zakupu (łącznie 9.800 l oleju opałowego nie znajduje potwierdzenia w oświadczeniach o jego przeznaczeniu); • oświadczeń z tabeli 4 - oświadczenie osoby niezidentyfikowanej, dane osobowe i adresowe ujęte w oświadczeniu są fikcyjne, a podjęte czynności wykazały, że osoba tam figurująca nie kupiła oleju opałowego, gdyż osoby takiej nigdy nie było (sprzedano 2.000 l oleju opałowego); • oświadczeń z tabeli 6 - sytuacje, w których w wyniku przeprowadzonej weryfikacji ustalono, że podpisy znajdujące się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostały złożone przez osoby, których dane w nich widnieją. Powyższe dotyczy sprzedaży 5.892 l oleju opałowego. Sąd orzekający stanął na stanowisku, iż "w sytuacji niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu, gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści"; • oświadczeń z tabeli 7 - tabela obejmuje oświadczenia, które zawierają braki formalne - dla sprzedaży 25.221 l przyjęto oświadczenia, które nie spełniają warunków formalnych. Jak wskazano uprzednio w wyroku zapadłym w sprawie "w przypadkach niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu, gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Także w przypadkach niezgodności oświadczenia z jego kopią, gdy ta nosi widoczne ślady przeróbek istotnych danych (daty) i strona nie wyjaśnia wiarygodnie przyczyn takiego stanu rzeczy, jego uwzględnienie nie było możliwe". Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2018 r. - sygn. akt III SA/GI 351/18, DIAS stwierdził, że teza wynikająca z wyroku TK ma zastosowanie do 8 oświadczeń wymienionych w tabeli 5: - oświadczenia z tabeli 5 potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy. Kupujący potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowali ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości. Natomiast sprzedaż oleju opałowego w lutym 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w tabelach 3, 4, 6, 7 na ogólną ilość 42.913 l została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Należało zwrócić uwagę, że z zeznań kierowców zatrudnionych w Stacji Paliw L. L. Z. dotyczących zasad i sposobu sprzedaży oleju, przeprowadzonych 29 października 2008 r., 31 października 2008 r., 13 listopada 2008 r., 17 listopada 2008 r., 27 listopada 2008 r. do sprawy [...] wynika, że nigdy nie wystawiali faktur ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie kiedy kupujący tego zażądał oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Przedsiębiorca nie dysponował przenośną kasą fiskalną, w związku z tym paragony wystawiane były w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Tam też kierowcy rozliczali się z pieniędzy oraz oddawali wypełnione oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Zostały one uzupełnione dopiero w terminie późniejszym, po zakończeniu kontroli podatkowej Urzędu Celnego w C., tj. po 30 kwietnia 2008 r. Kierowca M. G. w protokole z 27 listopada 2008 r. zeznał m.in., że otrzymał w firmie plik kserokopii oświadczeń, celem uzupełnienia braków. Jak dalej zeznał (cyt.) "Wielokrotnie zdarzało się tak, że adres widniejący w oświadczeniach był niepełny lub wręcz osoba tam zamieszkująca zaprzeczała, jakoby kiedykolwiek kupowała olej opałowy. Czasami nazwisko i adres w oświadczeniu się zgadzały, ale mieszkała tam osoba o innym imieniu niż wpisane w oświadczeniu. Bywało również tak, że oświadczenie posiadało imienną pieczątkę co świadczyło o tym, że to ja sprzedałem tę partię oleju opałowego. Jednak, gdy zajechałem pod adres wskazany w tym oświadczeniu osoby zaprzeczały, że kupowały olej opałowy. Nie zagłębiałem się w to bardziej, czym jest to podyktowane. Nie uzupełnione oświadczenia zwróciłem do biura Stacji Paliw L. i nie wiem jak sprawy w tym zakresie się potoczyły i czy ktoś je jeszcze uzupełniał." Z kolei kierowca G. L. zeznał 31 października 2008 r., że "Dokumenty tożsamości klientów sprawdzam w celu ustalenia, czy jest to ta sama osoba, której sprzedaję olej opałowy. Sprawdzeń takich dokonuję od jesieni zeszłego roku, ponieważ były niezgodności w wpisanych danych do ww. oświadczeń. Rozwożąc olej opałowy dowiedziałem się od klientów o takich sytuacjach, dotyczących niezgodności danych w oświadczeniach. Chcąc uniknąć takich problemów w przyszłości D. W. - księgowa Stacji Paliw L. (...) nakazała kierowcom-sprzedawcom sprawdzać zgodność wpisywanych danych do oświadczeń z dokumentami tożsamości. Ponadto klient od jesieni zeszłego roku (2007 r.) musiał podpisywać się na oświadczeniu czytelnie. Od jesieni 2007 r. w sytuacji, kiedy klient nie chce mi okazać dokumentu tożsamości, zgodnie z poleceniem księgowej, nie wydaję oleju opałowego." W ocenie DIAS treść powyższych zeznań wskazuje, że strona przyjmowała oświadczenia o przeznaczeniu sprzedanego oleju opałowego bez należytej staranności, pomimo że obowiązek gromadzenia niewadliwych oświadczeń - wynikający z § 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, został wprowadzony w życie z dniem 1 maja 2004 r. Dopiero w 2007 r. strona wprowadziła reguły działania służące uniemożliwieniu sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z przesłuchań kierowców, nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych. Kierowcy zostali zobowiązani do uzupełnienia treści oświadczeń po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. Rozpatrując niniejszą sprawę DIAS, kierując się zaleceniami WSA w Gliwicach wskazanymi w wyroku z 20 czerwca 2018 r., uznał za zużyte zgodnie z przeznaczeniem 6.017 l sprzedanego przez stronę oleju opałowego na podstawie oświadczeń zawartych w tabeli 5, do których to oświadczeń miała zastosowanie teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016, sygn. SK 7/15 (tabela str. 26 decyzji). Natomiast 24 oświadczenia, na podstawie których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości 42.913 l nie czyniły zadość wymogom formalnym, a z 8 oświadczeń o całkowitej ilości sprzedaży 12.407 l jedynie 6.017 l składający oświadczenie potwierdzili, a zatem sprzedaż 6.390 l nie została potwierdzona. Mając na względzie powyższe ustalenia jak i obowiązujące w tym zakresie przepisy zasadnym było uznanie braków w zakresie przywołanych wyżej oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego - jako niespełnienie warunku, który uprawniał do stosowania obniżonej stawki podatku, co w konsekwencji stanowiło podstawę do zastosowania stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt. 1 ustawy tj. 2.000 zł za 1.000 l oleju. Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym i uzyskaniu informacji od Polskiego Koncernu Naftowego P. z siedzibą w P. odnośnie obejmowania wyszczególnionymi fakturami kwoty akcyzy w kwocie 196.212 zł DIAS obniżył należną akcyzę o zapłaconą kwotę. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. przedstawiało się następująco:

-49.303 litrów (42.913 l- 6.390 l) x 2.000 zł za 1.000 l = 98.606 zł,

-obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: 49.303 x 232 zł za 1.000 l = 11.438 zł.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2006 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wyniosło 87.168 zł. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał również, iż w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z końcem 2011 r. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest ustalenie, że podatnikowi wiadomo o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym. Dopiero od 15 października 2013 r. na organy podatkowe nałożony został obowiązek poinformowania podatnika o spełnieniu się przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w określonej formie, co było skutkiem znowelizowania przepisów O.p. i wprowadzenia do porządku prawnego jej przepisu art. 70c. Bowiem strona powzięła wiedzę o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym najpóźniej 7 sierpnia 2009 r. tj. z chwilą doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 4 sierpnia 2009 r. o włączeniu do postępowania podatkowego materiału dowodowego w postaci zeznań kierowców zatrudnionych w Stacji Paliw L. L. Z. pozyskanych w toku postępowania karnoskarbowego [...].

Na ww. decyzję wydaną przez organ odwoławczy, pismem z 23 lipca 2019 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach żądając:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości — na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego oraz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 210 § 1 p.p.s.a.

Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa:

1) art. 210 § 4 O.p.w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powodu toczącej się sprawy karnej, o której podatnik powinien się dowiedzieć łącząc fakty wynikające z rożnych pism organu podatkowego kierowanych do pełnomocnika strony;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w szczególności poprzez:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p.);

- przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność pochodzenia podpisów złożonych na oświadczeniach, ponieważ kwestia autorstwa podpisów miała przesądzające znaczenie dla uznania rzetelności oświadczenia, a jednocześnie okoliczność ta wymagała wiadomości specjalnych z zakresu pismoznawstwa (co naruszyło art. 197 § 1 O.p.).

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność, czy wpisane w oświadczeniach ilości oleju zostały wpisane przez osobę sporządzającą całe oświadczenie, czy charakter pisma lub długopis, którego użyto do wpisania ilości oleju opałowego się różni, co mogłoby zweryfikować twierdzenia nabywców, iż ilości te zostały dopisane przez inne osoby aniżeli kupujący;

Zdaniem pełnomocnika powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej, ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonej decyzji.

WSA w Gliwicach wyrokiem z 16 grudnia 2019 r., o sygn. akt III SA/GI 777/19, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Sąd I instancji uznał, że organ, będąc związany oceną prawną, zrealizował wskazania zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2018 r., o sygn. akt III SA/GI 351/18, z powołaniem na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15. Zaakceptowano stanowisko organu, z uwzględnieniem wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., który w postępowaniu wznowieniowym dokonał ponownej weryfikacji zakwestionowanych oświadczeń, ujętych w tabeli 5. Sąd I instancji podzielił również stanowisko organu, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został powiadomiony. Sąd nie podzielił również zawartego w skardze zarzutu odnoszącego się do podnoszonego w niej naruszenia art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., co miało nastąpić poprzez niewyjaśnienie w decyzji możliwości orzekania o zobowiązaniu podatkowym po jego przedawnieniu. Wskazał na art. 210 § 4 O.p. który stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ w zaskarżonej decyzji nie naruszył powyższych przepisów. W ocenie Sądu organ należycie wypełnił zalecenia Sądu zawarte w wyroku z 21 czerwca 2018 r., sygn. III SA/GI 351/18. W pełni uwzględnił wyrażoną przez Sąd ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, czemu dał wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności organ dokonał ponownej oceny złożonych przez nabywców oleju oświadczeń. Rzeczą organu było w tym postępowaniu zweryfikowanie tych oświadczeń, które umożliwiały identyfikację nabywców. Organ orzekał w granicy wskazanej podstawy wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W wyroku z WSA z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 351/18, badającym zgodność z prawem decyzji o odmowie uchylenia po wznowieniu postępowania - decyzji wymiarowej, przypomnianej w części historycznej wyroku, Sąd orzekł, związując dokonaną oceną organ i orzekające w sprawie sądy, mocą art. 153 p.p.s.a., że nie podziela stanowiska strony w kwestii możliwości przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego, stanowiąc, że nie można zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym, by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Również w przypadkach niesporządzenia oraz niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści.

Powyższe stanowisko Sądu pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabelach 6 i 7. Zatem w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1 a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1 a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentujący skarżącą radca prawny zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 173 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) materialnego w postaci art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p. polegające na pominięciu normy prawnej z niego wynikającej i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie mogło w niniejszej sprawie nastąpić, ze względu na brak wiedzy skarżącej się o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym; przepisem prawa materialnego, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 70 § 1 O.p., gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z powodu braku wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym;

2) procesowego w sposób mający istotny wypływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 153, art. 170, art. 171 i art. 190 p.p.s.a oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie zostały wydane prawomocne wyroki i wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania sprowadzające się do uznania, że w zakresie 8 oświadczeń z tabeli 5 opisanych w uzasadnieniu decyzji, zasadne jest zastosowanie stawki obniżonej podatku akcyzowego tylko w takiej części, w jakiej nabycia zostały potwierdzone przez nabywców oleju; zdaniem skarżącej prawomocne wyroki wydane w tej sprawie nakładały na organy podatkowe obowiązek zbadania, do których oświadczeń ma zastosowanie orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15, nie wyłączając w żadnym zakresie zasad ogólnych zbierania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ograniczyło zakres postępowania dowodowego, czym doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego; Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty przez organ podatkowy i zaaprobowany przez sąd administracyjny, jako podstawa zaskarżonej decyzji, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia;

3) procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. oraz art. 190 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez zaaprobowanie przez sąd administracyjny naruszeń przez organy podatkowe przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, szczególności poprzez:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 oraz art. 187 § O.p.);

- przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ,czy wpisane w oświadczeniach ilości oleju opałowego zostały wpisane przez osobę sporządzającą całe oświadczenie, czy charakter pisma lub długopis, którego użyto do wpisania ilości oleju opałowego się różni, co mogłoby zweryfikować twierdzenia nabywców, iż ilości te zostały dopisane przez inne osoby aniżeli kupujący (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 O.p.). Powyższe uchybienia organów, zaakceptowane przez sąd administracyjny, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonego orzeczenia, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia;

4) procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP i art. 84 Konstytucji RP i art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., z których skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 65 ust. 1a pkt 1 jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju wynikającego z oświadczeń.

Powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego doprowadziłoby do uznania, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, nawet jeżeli nabywcy potwierdzili nabycie tylko części oleju wynikającego z oświadczenia.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokiem z 16 lutego 2024 r. sygn. akt I GSK 988/20 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2019 r. nr [...] Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia NSA zauważył, że zarzut w tym zakresie zasługuje na uwzględnienie, czyniąc kilka uwag ogólnych odnośnie konstrukcji i charakteru postępowania przygotowawczego w sprawach karnych - w kontekście możliwości znajomości przez stronę skarżącą poczynionych w jego ramach ustaleń. Wyjaśnił, że w doktrynie jednolicie przyjmuje się, iż toczy się ono w dwóch fazach, a mianowicie in rem i in personam. W ramach pierwszego etapu przebiega ono z wyłączeniem jawności; w tej fazie brak jest oznaczenia osoby podejrzanej, zaś podejmowane czynności (w tym przesłuchania świadków) mają na celu zebranie materiału dowodowego "w sprawie", a celem jest wytypowanie osoby podejrzanej. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że przyszła osoba podejrzana - na tym etapie - nie ma w ogóle wiedzy, że toczy się jakiekolwiek postępowanie karne oraz nie ma możliwości oddziaływania na treść czynionych ustaleń. Z kolei fazę następną - in personam - rozpoczyna wydanie i ogłoszenie osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów; od tej chwili strona ma możliwość zorientowania się, iż przeciwko niej wszczęto postępowanie karne, ma możliwość ubiegania się o dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także czynnego udziału w toczącym się postępowaniu karnym.

Na kanwie tych uwag NSA wskazał należy, że zarzuty popełnienia czynów zabronionych związanych z uszczupleniem podatku akcyzowego w 2006 r. zostały ogłoszone skarżącej 21 października 2014 r., a więc dopiero z tą datą strona formalnie (w sposób oficjalny) powzięła wiadomość o wszczęciu in personam postępowania karnego, które ostatecznie zakończyło się wydaniem 9 marca 2021 r. przez Sąd Okręgowy w C. wyroku uniewinniającego, sygn. akt. [...] .

Zdaniem NSA załączone do akt sprawy postanowienie z 4 sierpnia 2009 r. Naczelnika Urzędu Celnego w C., jak też pismo procesowe pełnomocnika strony z 2 listopada 2009 r., nie dowodziły, iż skarżąca, a także jej pełnomocnik, posiadali wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, o którym stanowi art. 70 § 6 O.p. Nie można było jej bowiem uzyskać, w sposób jednoznaczny, na podstawie wskazania "sprawy [...]" oraz, iż "dokumenty są dowodem w toczącym się w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem w postanowieniu z 4 sierpnia 2009 r. nie pada żadna informacja o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, czego lustrzanym odzwierciedleniem jest treść pisma pełnomocnika strony, w którym zawarto jedynie postulat ponownego przesłuchania świadków.

Sąd I instancji przedwcześnie zaś zaakceptował stanowisko organu, że strona miała świadomość i wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, skoro jej pełnomocnikowi doręczono postanowienie z 4 sierpnia 2009 r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy materiałów z postępowania karnoskarbowego w postaci przesłuchania świadków. Przychylając się do stanowiska skarżącej co do braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym, z racji możliwości uznania, iż w sposób dorozumiany powiadomiono o wszczęciu postępowania karnoskarbowego należy - przy ponownym rozpoznaniu sprawy - poddać ocenie akta administracyjne w celu ustalenia, czy strona bądź jej pełnomocnik po otrzymaniu postanowienia z 4 sierpnia 2009 r. - zapoznawali się treścią dołączonych do akt podatkowych zeznań świadków i dokonać oceny tej okoliczności. Dodatkowo osobnych ustaleń należy dokonać analizując treść powyższych zeznań, a mianowicie czy z nich wynika, iż w sprawie objętej postępowaniem toczy się postępowanie karne in rem w powiązaniu z równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym dotyczącym strony skarżącej. Wszystkie te ustalenia i ich ocena w całokształcie winny znaleźć odzwierciedlenie w motywach decyzji organu.

Stąd NSA mając powyższe na uwadze za przedwczesny uznał wniosek organów i Sądu I instancji, że strona już w 2009 r. miała świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego. Odnosząc się do multiplikacji zarzutów procesowych NSA zauważył, że wprawdzie sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową, a tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie, to jednak na podstawie art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną wyrażoną w wyrokach WSA i NSA. Co istotne WSA w Gliwicach w ostatnim z wyroków wprost powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., o sygn. akt SK 7/15, z którego wynika, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie podstawowej stawki podatku akcyzowego. W zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców Trybunał złagodził zatem rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny. Zdaniem NSA, mimo dostrzeżonego złagodzenia rygoryzmu formalnego co do spornych oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, w sprawie nie dokonano pełnej i wnikliwej weryfikacji rzetelności oświadczeń w tabeli 5 w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie choćby części oleju wynikającego z oświadczenia. W jego ocenie przeprowadzone w tym zakresie czynności uznać należy za niewystarczające. Skoro jak przyznał sam organ odwoławczy, teza wynikająca z wyroku TK, sygn. SK 7/17, ma zastosowanie do 8 oświadczeń wymienionych w tabeli 5, to obowiązkiem organu było przeprowadzenie czynności w zakresie wszystkich zidentyfikowanych nabywców, którzy potwierdzili fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowali ilość ujętą w oświadczeniu, albo podali inną nabytą ilość oleju opałowego. Sąd I instancji przedwcześnie zaakceptował ustalenia organu dotyczące transakcji oraz ocenę związaną z oświadczeniami ujętymi w tabeli 5, które to dokumenty winny podlegać ponownej pełnej i wnikliwej weryfikacji. Poza sporem jest, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, o sygn. SK 7/15 wpływa na sytuację prawną strony. Powyższe obligowało organ podatkowy zarówno do pełnego uwzględnienia powyższego orzeczenia TK, jak i szczegółowego wykonania zaleceń sformułowanych w wyroku WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2018 r., o sygn. akt III SA/GI 351/18, na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, uwzględniając powyższą ocenę prawną, winien przeprowadzić możliwie szerokie postępowanie dowodowe, dokonując skrupulatnej weryfikacji oświadczeń i zeznań świadków oraz obiektywnej oceny ich wiarygodności, uwzględniając okoliczność, iż treść określonych zeznań może mieć przełożenie na sytuację prawną świadków. Wyjaśnienia może wymagać, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej w ilości wynikającej z kwestionowanych oświadczeń. Zdaniem NSA dostępne środki dowodowe nie zostały wyczerpane, a strona zachowała w tym zakresie inicjatywę dowodową. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego konieczna jest ponowna wszechstronna i wnikliwa ocena materiału dowodowego, także w kontekście upływu czasu , w tym kwestii przedawnienia. W związku z powyższym DIAS przeprowadzi postępowanie w celu ustalenia, czy w sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowania podatkowego przez organ II instancji tj. czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego.

DIAS wyjaśniał, iż zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), w związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za luty 2006 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2011 r. o ile bieg 5 - letniego terminu przedawnienia nie zostałby przerwany bądź zawieszony. W sprawie - w uchylonym przez NSA wyroku WSA w Gliwicach i w uchylonej przez ten Sąd decyzji - wykazano, iż doszło do zawieszenie biegu terminu ze względu na okoliczności wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania; Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe opisując zmiany przepisów w zakresie zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu karnym-skarbowym oraz wiedzy podatnika o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym w sprawie.

Sąd I instancji wskazał, że strona miała świadomość toczącego się postępowania karnego skarbowego z uwagi na fakt włączenia postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 4 sierpnia 2009 r., nr [...] protokołów z przeprowadzonych do sprawy karno-skarbowej o sygnaturze [...] przesłuchań świadków (m.in. kierowców, pracowników strony). DIAS wskazał, że postanowieniem z 30 września 2008 r. Urząd Celny w C. - Referat Karny Skarbowy wszczął śledztwo nr [...] w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw L.

Zdaniem NSA załączone do akt sprawy postanowienie z 4 sierpnia 2009 r. Naczelnika Urzędu Celnego w C., jak też pismo procesowe pełnomocnika strony z 2 listopada 2009 r. nie dowodzą ponad wszelką wątpliwość, iż skarżąca posiadała wiedzę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, o którym stanowi art.70 § 6 O.p.

W związku z powyższym DIAS ustalił, iż w 20 października 2009 r. w związku z zawiadomieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r., pełnomocnik L. Z. adwokat dr A. Z.zapoznała się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, a fakt ten potwierdziła adnotacją na dokumencie - Wykaz główny akt sprawy [...]. Dodatkowo z całością materiału dowodowego zapoznał się w 28 października 2009 r. ustanowiony 27 października 2009 r. pełnomocnik L. Z. J. P. z Kancelarii Prawno Podatkowej "[...]", który również fakt ten potwierdził adnotacją na dokumencie - Wykaz główny akt sprawy [...]. W związku z tym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w trybie art. 70 §6 pkt 1 O.p. Natomiast dochodzenie karne skarbowe zakończyło się wydaniem przez Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy 9 marca 2021 r. wyroku, sygn. akt [...], uniewinniającego oskarżonych L. Z. oraz W. Z. od zarzucanych czynów.

W celu ustalenia daty przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. ocenie poddano wszelkie inne zdarzenia mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Ustalono, że w sprawie zaszły przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 2 oraz 70 § 7 pkt 2 O.p. w brzmieniu: Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;

Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające wykazało:

1. Z uwagi na wniesienie skargi do WSA w Gliwicach (data nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym) na decyzję organu odwoławczego [...] z 28 maja 2010 r. - w dniu 6 lipca 2010 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do 24 lutego 2017 r., kiedy to WSA w Gliwicach przesłał odpis prawomocnego wyroku o sygn. akt III SA/GI 1397/10.

2. W związku z wniesieniem skargi do WSA w Gliwicach (data nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym) na decyzję organu odwoławczego z 6 lutego 2018 r. numer [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania - w dniu 12 marca 2018 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania . Zawieszenie trwało do 14 września 2018 r. tj. wpływu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 351/18 z 20 czerwca 2018 r.

3. W związku z wniesieniem skargi do WSA w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego z 26 czerwca 2019 r. znak: [...] po wznowieniu postępowania, 23 lipca 2019 r. zawieszony został bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Zawieszenie trwało do 24 maja 2024 r. tj. wpływu prawomocnego wyroku NSA, sygn. akt I GSK 988/20, do organu II instancji, co wydłużyło termin przedawnienia o 5715 dni tj. do 24 sierpnia 2027 r.

Następnie organ podatkowy przystąpił do merytorycznego rozpoznania odwołania. Celem postępowania odwoławczego było ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy, tj. wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie udowodnienia stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Organy podatkowe prowadzą postępowanie związane z podatkami w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, która normuje przede wszystkim szeroko pojęty obszar zobowiązań podatkowych oraz prowadzone przez organy postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, zawiera przepisy dotyczące właściwości organów podatkowych, udzielanej informacji podatkowej jak również tajemnicy skarbowej.

DIAS uznał, że odwołanie częściowo zasługuje na uwzględnienie, a właściwym rozstrzygnięciem będzie wydanie decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w części i w tym zakresie orzeczenie, co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Dyrektor nadmienił, iż obecnym etapie procedowania postępowanie dotyczy kwestii wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny tj. oceny transakcji sprzedaży oleju opałowego związanych z oświadczeniami ujętymi w tabeli 5, które to dokumenty w ocenie Sądu winny podlegać ponownej pełnej i wnikliwej weryfikacji pod kątem mającej zastosowanie w sprawie tezy wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 7/15. Powyższe w ocenie Sądu oznacza konieczność ponownego indywidualnego i szczególnie wnikliwego zbadania każdej transakcji i każdego oświadczenia zidentyfikowanego nabywcy w tabeli 5. Oprócz przeprowadzenia możliwie szerokiego postępowania dowodowego, dokonania skrupulatnej weryfikacji oświadczeń i zeznań świadków oraz obiektywnej oceny ich wiarygodności (z uwzględnieniem, iż treść określonych zeznań może mieć przełożenie także na sytuację prawną świadków) Sąd zalecił wyjaśnienie, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej w ilości wynikającej z kwestionowanych oświadczeń. Jednocześnie DIAS zaznaczył, iż wszystkie pozostałe ustalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wykazane w decyzji nr [...] z 26 czerwca 2019 r. nie zostały przez NSA zakwestionowane.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 7/15, nie znajduje zastosowania do oświadczeń ujętych w tabelach 3,4,6,7. Odnosząc się do oświadczeń z tabeli 3, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż transakcje nie miały miejsca, tzn. osoby których dane widnieją w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wykluczają, aby dokonały zakupu oleju opałowego. Łącznie sprzedaż 9.800 l oleju opałowego. Tabela 4 natomiast obejmuje oświadczenie osoby niezidentyfikowanej (dane osobowe i adresowe ujęte w oświadczeniu są fikcyjne). Podjęte czynności wykazały, że osoba tam figurująca nie kupiła oleju opałowego, gdyż osoby takiej nigdy nie było. Niezidentyfikowanemu nabywcy sprzedano 2.000 l oleju opałowego. Tabela nr 6 obejmuje sytuacje, w których w wyniku przeprowadzonej weryfikacji ustalono, że podpisy znajdujące się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zostały złożone przez osoby, których dane widnieją w oświadczeniach. Powyższe dotyczy sprzedaży 5.892 l oleju opałowego. Zaś tabela 7 obejmuje oświadczenia, które zawierają braki formalne (sprzedaż 25.221 l).

Przechodząc do wskazanej przez NSA weryfikacji transakcji sprzedaży oleju opałowego wskazanych w tabeli 5 (w ilości 12.407 I) DIAS stwierdził, że są to transakcje, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 7/15. Tabela 5 zawiera wykaz 8 oświadczeń wystawionych w lutym 2006 r. przez kupujących olej opałowy, którzy zakwestionowali fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści przekazanych do urzędu oświadczeń. Oświadczenia te dotknięte były brakami formalnymi (najczęściej brak miejsca wystawienia oraz dopisany NIP i PESEL), ale pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości. W odniesieniu do tych transakcji fakt nabycia oleju opałowego w ilości 6.017 I został potwierdzony, spełniony został więc zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci oświadczenia zidentyfikowanego nabywcy.

Kwestią sporną w stosunku do powyższych transakcji jest natomiast ilość oleju opałowego wskazana na oświadczeniach, która nie została potwierdzona przez nabywców (6.390 I). W stosunku do tej ilości - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wyrażonej w uchylonej przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji - nie został spełniony warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową. Powyższe ustalenia zostały przedstawione w formie tabelarycznej w uzasadnieniu decyzji z 26 czerwca 2019 r. nr [...] (tabela 5).

Taka ocena została przez NSA zakwestionowana. W zakresie tej niepotwierdzonej sprzedaży ilości oleju opałowego Sąd zalecił:

- przeprowadzenie możliwie szerokiego postępowania dowodowego,

- wyjaśnienia, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej w ilości wynikającej z kwestionowanych oświadczeń.

Organ odwoławczy podkreślił, że transakcje miały miejsce w 2006 r., czyli 18 lat temu. Występowanie pisemne lub też dokonanie przesłuchań nabywców w charakterze świadków na wyżej wskazaną okoliczność ze względu na upływ czasu nie dawałoby gwarancji wiarygodnego, nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, a wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie powyższego postępowania były trudne do zrealizowania. W związku z powyższym DIAS uznał, iż wszystkie wskazane w tabeli 5 transakcje sprzedaży oleju opałowego (w ilości 6.390 l) to transakcje, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 7/15. Zawierają bowiem oświadczenia dotknięte brakami formalnymi, ale pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe. W odniesieniu do tych transakcji fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został więc zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci oświadczenia zidentyfikowanego nabywcy. Dlatego wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy zostały rozstrzygnięte na korzyść strony, a transakcje sprzedaży oleju opałowego wskazane w tabeli 5 uznano za transakcje pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. Opodatkowaniu podlegały więc transakcje sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 42.913 l, tj. w ilości wskazanej w tabelach 3, 4, 6, 7 jako te transakcje, co do których nie znalazł zastosowania wyrok Trybunału, sygn. SK 7/15.

Zatem zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2006 r. przedstawiało się następująco:

- 42.913 l x 2.000 zł za 1.000 l = 85.826 zł,

- obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: 42.913 x 232 zł za 1.000 l = 9.956 zł. Zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wyniosło 75.870 zł.

W następnej kolejności postanowieniem z 17 lipca 2024 r. zawiadomiono stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (doręczone 5 sierpnia 2024 r.). 6 sierpnia 2024 r. do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wpłynęły przekazane za pośrednictwem platformy ePUAP pisma radcy prawnego I. K. z 5 sierpnia 2024 r. zatytułowane:

• "Wniosek o wyłączenie pracowników",

• "Inne pismo wypowiedzenie się w sprawie L. Z. - wznowienie postępowania" (w którym również sformułowano żądanie wyłączenia pracowników) ze wskazaniem na postępowania wznowieniowe dotyczące podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. - grudzień 2007 r.

Wezwano o pełnomocnictwo, które nie zostało nadesłane do akt sprawy. Powyższe skutkowało pominięciem w niniejszym postępowaniu I. K. jako pełnomocnika. 12 sierpnia 2024 r. do akt sprawy wpłynęły dwa pisma strony z 8 sierpnia 2024 r. (nadane 9 sierpnia 2024 r.), w którym powielono żądania i wnioski sformułowane uprzednio przez I. K. Zgodnie z rozdzielnikiem pismo przekazano do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, Biura Rzecznika Praw Obywatelskich, Biura Rzecznika Praw Małych i Średnich Przedsiębiorców, Prokuratury Rejonowej K. w K., Prokuratury Rejonowej K. w K.

Ponadto 13 sierpnia 2024 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazał DIAS pismo skarżącej z 8 sierpnia 2024 r., skierowane do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zatytułowane "Prośba o pilną interwencję w związku z planowanym wydaniem decyzji wymiarowych na dzień 16 sierpnia 2024 r."

Odnośnie żądania wyłączenia od rozpatrywania spraw (sprawy wznowieniowe po wyroku NSA) pracowników, którzy do tej pory procedowali sprawy strony z uwagi na zdaniem skarżącej ich negatywny stosunek do przedstawianej argumentacji oraz wypracowane stanowisko odnośnie spraw i prawdopodobny brak bezstronności, w ocenie DIAS nie wystąpiła przesłanka do wyłączenia pracownika na podstawie art. 130 O.p. Nie znalazły zastosowania przesłanki wymienione enumeratywnie w § 1 art. 130 Ordynacji podatkowej, ani też przesłanka wskazana w § 3 ww. artykułu, bowiem konieczne było co najmniej uprawdopodobnienie okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza.

W sprawach prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach osoba prowadząca niniejszą sprawę, której bezstronność strona zakwestionowała, nie uczestniczyła w procedowaniu sprawy związanej z określeniem przedmiotowego zobowiązania w podatku akcyzowym. Uczestniczyła natomiast w niektórych postępowaniach związanych z określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym za 2007 r. oraz niektórych postępowaniach wznowieniowych.

DIAS podkreślił dodatkowo, że przepisy dotyczące obrotu olejem opałowym były przedmiotem zmieniającej się wykładni sądów administracyjnych oraz przedmiotem wykładni Trybunału Konstytucyjnego. Procedowanie spraw związane było więc z dostosowaniem się do zmieniającej wykładni przepisów, z zaleceniami sądów w wiążących wyrokach, a nie wynikało z dowolnej oceny pracownika prowadzącego sprawy.

Ustosunkowując się do żądania skarżącej, dotyczącego wydania 12 decyzji jednego dnia lub w bardzo bliskim okresie, DIAS zwrócił uwagę na treść art. 139 § 3 O.p., zgodnie z którym: Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Zgodnie z zaleceniami zawartymi w wiążącym w sprawie wyroku organ odwoławczy dokonał oceny materiału dowodowego pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast w kwestii spornych transakcji sprzedaży oleju opałowego (nabywcom niepotwierdzającym zakup oleju w ilościach wskazanych na przedmiotowych w sprawie oświadczeniach) wszelkie wątpliwości w materiale dowodowym rozstrzygnął na korzyść skarżącej.

8 sierpnia 2024 r. do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wpłynęło pismo Fundacji Praw Podatnika z 6 sierpnia 2024 r. zatytułowane: "Wniosek o dopuszczenie FPP do udziału w postępowaniach w charakterze uczestnika". 5 sierpnia 2024 r. wpłynęła zgoda strony na włączenie Fundacji do niniejszego postępowania. Uznając, iż spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w art. 133a O.p., postanowieniem z 14 sierpnia 2024 r. DIAS postanowił dopuścić Fundację Praw Podatnika jako stronę niniejszego postępowania.

Pismem z 20 września 2024 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą decyzję, zarzucając naruszenie:

1) art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 70 § 4 O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy decyzja na podstawie której wszczęto i prowadzono egzekucję została uchylona (i to dwukrotnie), co w konsekwencji pozbawiło możliwości zastosowania art. 70 § 4 O.p. z powodów oczywistych;

2)art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 70 § 1 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez uwzględnienie innych okoliczności niż wskazanych w uchylonej decyzji, co w konsekwencji pogorszyło sytuację skarżącej, gdyż w uchylonej decyzji zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wydanie decyzji ratalnej nie było okolicznością wskazaną przez organ podatkowy; 

3) art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na złożenie skargi do sądu administracyjnego, na decyzję podatkową nie dotyczącą zobowiązania podatkowego a dotyczącą (niezasadnego zresztą) braku podstaw do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, zatem skarga na decyzję nie dotyczącą zobowiązania podatkowego w konsekwencji pozbawiło możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 O.p. z powodów oczywistych;

4) art. 210 § 4 O.p. w zw. art. 70 § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z rozłożeniem na raty zapłaty zaległości podatkowej do dnia płatności ostatniej raty, w sytuacji gdy decyzja ratalna wygasła i jest oczywistym, że celowe jest przyjęcie iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa tylko do dnia wygaśnięcia decyzji ratalnej (po tym dniu należność jest wymagalna i może być przymusowo egzekwowana, a oczywistym jest, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w tym wypadku skorelowane jest z brakiem wymagalności w związku z rozłożeniem na raty) ;

5) art. 130 § 3 O.p. oraz art. 187 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy osoba prowadząca sprawę była już zaangażowana w wydanie podobnych decyzji dotyczących tej samej sprawy; ponadto porównanie 12 decyzji, wyraźnie wskazuje, że brak im cech indywidualizujących zaangażowanie kilku osób w jej wydanie (p. S., p. B.), ponieważ decyzje są w zasadniczej części jednobrzmiące, choć przygotowane przez różne osoby; doświadczenie życiowe oraz wiedza naukowa przeczą temu, żeby kilka osób było w separacji, a mimo to przygotowało jednobrzmiące teksty decyzji mające przeszło 50 stron; zasadnie można uznać, że ostateczny projekt decyzji był przygotowany we ścisłej współpracy kilku osób i był wynikiem wzajemnej konsultacji i uzgadniania; zatem p. B., która jest wymieniona jako kontakt w niektórych decyzjach, była także autorem lub co najmniej współautorem zaskarżonej decyzji, co w połączeniu z faktem występowania p. B. jako pełnomocnika organu w sprawach dotyczących kilkudziesięciu spraw skarżącej przed wojewódzkim sądem administracyjnym, czyni zasadnym zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez osobę o wyrobionym już wcześniej, negatywnym stosunku do skarżącej i jej spraw;

6) naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p., poprzez założenie a priori zbędności postępowania dowodowego, ze względu za upływ czasu; NSA wydając prawomocny wyrok oraz formułując wiążące wskazówki co do prowadzenia postępowania dowodowego znał uwarunkowania tej sprawy, a upływ kilku miesięcy od dnia wydania orzeczenia przez NSA z pewnością nie zdezaktualizował tych wytycznych;

7) art. 233 § 2 O.p. oraz art. 127 O.p. poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w II instancji, w sytuacji gdy w I instancji kwestia wymiaru zobowiązania podatkowego nie była w ogóle analizowana; naruszenie spowodowało pozbawienie skarżącej podstawowego prawa do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu;

8) art. 121 § 1 O.p. oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez wydanie i doręczenie 11 decyzji tego samego dnia co znacznie utrudnia sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i jest przejawem blokowania prawa do sądu.

Wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a.;

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 210 § 1 p.p.s.a.;

3. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości - na podstawie art. 61 § 2 pkt 1

i § 3 p.p.s.a.

W treści uzasadnienia strona skargi odniosła się jedynie do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi, uznając ją za bezzasadną i wskazując na motywy podjęcia zaskarżonej decyzji w prowadzonym postępowaniu odwoławczym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Wymaga wyjaśnienia, że organ administracji wydając zaskarżoną decyzję był związany wyrokiem NSA z 16 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 988/20 uchylającym wyrok WSA w Gliwicach z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 777/19 oraz decyzję DIAS z 26 czerwca 2019 r. nr [...]. Natomiast zaskarżona tu decyzja została wydana w trybie wznowieniowym.

Na wstępie Sąd rozważył zarzut przedawnienia, jak bowiem wskazał NSA w wydanym wyroku Sąd I instancji przedwcześnie poprzednio zaakceptował stanowisko organu, że strona miała świadomość i wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, skoro jej pełnomocnikowi doręczono jedynie postanowienie z 4 sierpnia 2009 r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy materiałów w postaci przesłuchania świadków. NSA nakazał ocenę w tym względzie poprzez poddanie pełnej ocenie akt administracyjnych przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy sprostał tym zaleceniom. Rozpoznając sprawę prawidłowo uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za ww. okres rozliczeniowy. W szczególności organ stwierdził, iż dokonana analiza akt sprawy wykazała, iż doszło do skutecznego zawieszenia na podstawie przestanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, iż strona miała świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż w aktach sprawy znajdują się: korespondencja prowadzona pomiędzy Referatem Podatku Akcyzowego i Referatem Karnym Skarbowym Urzędu Celnego w C. dotycząca wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 54 §1 kks. Sprawa dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. dotyczącego stacji Paliw L. z siedzibą w K. przy ul. [...]. Informacje powyższe zawarte zostały w pismach nr: [...] z 14 lipca 2008 r. oraz z 24 września 2008 r., nr [...] do [...] z 29 września 2008 r., 30 września 2008 r. oraz 28 listopada 2008 r. i 1 grudnia 2008 r. oraz korespondencja z Komendą Powiatową Policji w L. dotycząca przesłania dokumentów w sprawie oleju opałowego sprzedanego w roku 2006 przez Stację Paliw L. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo nr [...] z 30 maja 2008 r. kierowane do Prokuratury Rejonowej w C. informujące o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa skarbowego w związku z uszczupleniem podatku akcyzowego stwierdzonego w wyniku kontroli w firmie - Stacja Paliw L. obejmującej okres 01.01.2006- 31.12.2006 r. Będąc związany zaleceniami NSA organ odwoławczy ustalił, iż 20 października 2009 r. w związku z zawiadomieniem o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r., pełnomocnik strony skarżącej zapoznała się z całością zgromadzonego materiału dowodowego, a fakt ten potwierdziła adnotacją na dokumencie - Wykaz główny akt sprawy [...] Dodatkowo z całością materiału dowodowego zapoznał się 28 października 2009 r. ustanowiony 27 października 2009 r. kolejny pełnomocnik, który również fakt ten potwierdził adnotacją na dokumencie - Wykaz główny akt sprawy [...], co szczegółowo opisano w części historycznej uzasadnienia.

W aktach sprawy znajdują się: korespondencja prowadzona pomiędzy Referatem Podatku Akcyzowego i Referatem Karnym Skarbowym Urzędu Celnego w C. dotycząca wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art.54 §1 kks. Sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. dotyczącego Stacji Paliw L. z siedzibą w K. przy ul. [...]. Informacje powyższe zawarte zostały w pismach nr: [...] z 14 lipca 2008 r. oraz z 24 września 2008 r., nr [...] do [...] z 29 września 2008 r., 30 września 2008 r. oraz 28 listopada 2008 r. i 1 grudnia 2008 r. oraz korespondencja z Komendą Powiatową Policji w L. dotycząca przesłania dokumentów w sprawie oleju opałowego sprzedanego w 2006 r. przez Stację Paliw L. Ponadto w aktach sprawy znajduje się pismo nr [...] z 30 maja 2008 r. kierowane do Prokuratury Rejonowej w C. informujące o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa skarbowego w związku z uszczupleniem podatku akcyzowego stwierdzonego w wyniku kontroli w firmie Stacja Paliw L. obejmującej okres 01.01.2006- 31.12.2006 r. (Tom III, karty nr 370-372, 375- 377, 380, 383-398, 402-403, 412-413). Wszystkie te pisma zostały wymienione w Wykazie głównym akt sprawy [...], na którym pełnomocnicy skarżącej potwierdzili zapoznanie się z materiałem dowodowym.

Organ odwoławczy wskazał, iż także w ww. Wykazie głównym akt sprawy wymienione zostały protokoły przesłuchania kierowców zatrudnionych na Stacji Paliw L., z którymi pełnomocnicy zapoznali się 20 i 28 października 2009 r. Z treści powyższych zeznań co prawda nie wynika - wskazana przez Naczelny Sąd Administracyjny konieczna do ustalenia okoliczność – że w sprawie zobowiązania podatkowego objętego przedmiotowym w sprawie postępowaniem równolegle toczy się postępowanie karne in rem, jednakże mając na uwadze treść korespondencji pomiędzy Referatem Podatku Akcyzowego i Referatem Karnym Skarbowym Urzędu Celnego w C., Komendą Powiatową Policji w L. oraz Prokuraturą Rejonową w C., z którymi zapoznali się profesjonalni pełnomocnicy, uznać należało, że skarżąca miała świadomość toczącego się w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego. W ówcześnie obowiązującym stanie prawnym (tj. przed dniem 15 października 2013 r., kiedy to ustawodawca zmienił treść art.70 §6 pkt 1 O.p.) na organy podatkowe nie został nałożony obowiązek zawiadomienia podatnika ani jego pełnomocnika o toczącym się w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż strona miała wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i jego powiązaniu z postępowaniem podatkowym, doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2006 r. w trybie art. 70 §6 pkt 1 O.p.

Sąd w składzie orzekającym ocenę tę podziela w całości co oznacza, iż nietrafne są zarzuty skargi. Jak stanowi powoływany uprzednio art. 70 § 6 pkt 2 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W kontrolowanej sprawie, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, miały miejsce wniesienia skarg do WSA w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2006 r., co ostatecznie wydłużyło termin przedawnienia tegoż zobowiązania o 5715 dni, do 24 sierpnia 2027 r. Zatem wydanie zaskarżonej decyzji 22 sierpnia 2024 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 75.870 zł oznacza jej wydanie przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, iż spornym w tym zakresie dla strony pozostaje okoliczność uwzględnienia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję podatkową dotyczącą braku podstaw do uchylenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wyniku wznowienia postępowania, w ogólnej liczbie przyjętych dni wydłużających ten termin przedawnienia. W ocenie strony taka skarga nie mieści się w treści regulacji art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Nie dotyczy bowiem wprost skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Sąd orzekający zasadności tego zarzutu nie podziela. Jak stanowi ww. art. 70 § 6 pkt 2 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Treść art. 70 § 6 pkt i § 7 pkt 2 O.p. wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, wydaną w ramach danej sprawy podatkowej, o ile została zaskarżona do sądu administracyjnego. Oznacza to zatem, że w badanej sprawie słusznie organ odwoławczy przyjął, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2006 r. został zawieszony 23 lipca 2019 r. Zawieszenie trwało do 24 maja 2024 r., tj. wpływu wyroku NSA, sygn. akt I GSK 988/20, do organu odwoławczego. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2006 r. przedłużył się do 24 sierpnia 2027 r.

Odnośnie natomiast kwestii merytorycznej, wskazanej przez NSA, tj. oceny transakcji sprzedaży oleju opałowego związanych z oświadczeniami ujętymi w tabeli nr 5, organ odwoławczy dokonał, w ocenie Sadu w składzie tu orzekającym, ponownej pełnej i wnikliwej weryfikacji pod kątem zastosowania w sprawie tezy wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 7/15. Transakcje sprzedaży oleju opałowego wskazane w tabeli 5 zawierają oświadczenia dotknięte brakami formalnymi (brak miejsca wystawienia oraz dopisany NIP i PESEL), ale pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości. W odniesieniu do tych transakcji nabycia oleju opałowego w ilości 6.017 l został potwierdzony, spełniony został więc zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci oświadczenia zidentyfikowanego nabywcy. Kwestią sporną w stosunku do powyższych transakcji była natomiast ilość oleju opałowego wskazana na oświadczeniach, która nie została potwierdzona przez nabywców (6.390 I). W związku z powyższym NSA zalecił przeprowadzenie możliwie szerokiego postępowania dowodowego, dokonanie skrupulatnej weryfikacji oświadczeń i zeznań świadków oraz obiektywnej oceny ich wiarygodności oraz wyjaśnienia, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej w ilości wynikającej z kwestionowanych oświadczeń. Dokonana na etapie ponownego postępowania analiza wyjaśnień oraz protokołów przesłuchań w charakterze świadków skonfrontowanych z oświadczeniami przedstawionymi przez skarżącą nie wywołała zastrzeżeń organu odwoławczego. Z uwagi na upływ czasu (18 lat) występowanie pisemne lub też dokonanie przesłuchań nabywców w charakterze świadków (8 osób) organ odwoławczy nie uznał za zasadne czy też dające gwarancję wiarygodności, stąd też, biorąc pod uwagę wskazane przez NSA wątpliwości, uznał wszystkie wskazane w tabeli 5 transakcje sprzedaży oleju opałowego za transakcje, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 7/15. Zawierają one bowiem oświadczenia dotknięte brakami formalnymi, ale pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe. W odniesieniu do tych transakcji fakt nabycia oleju opałowego został potwierdzony, spełniony został więc zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci oświadczenia zidentyfikowanego nabywcy. DIAS zaznaczył również, iż wszystkie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy zostały rozstrzygnięte na korzyść strony. Wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego wskazane w tabeli 5 zostały uznane przez organ odwoławczy za transakcje pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, a wskutek wydania zaskarżonej decyzji powstała nadpłata w podatku akcyzowym.

Sąd podkreśla, że sprawy skarżącej, tak prowadzone w trybie odwoławczym jak i wznowieniowym, procedowane przez organ odwoławczy, dotyczą przestrzeni lat 2009 do teraz. W ślad za organami wskazać należy, że sprawy te prowadzone były na przestrzeni czasu przez różnych funkcjonariuszy celnych, celno - skarbowych oraz pracowników. Przydzielane były/są do prowadzenia pracownikom, funkcjonariuszom będącym w składzie osobowym komórki organizacyjnej, która zgodnie z obowiązującymi regulaminami prowadziła/ prowadzi postępowania odwoławcze oraz postępowania w trybach nadzwyczajnych z zakresu podatku akcyzowego. Na żadnym etapie postępowań żaden pracownik czy też funkcjonariusz nie był wyłączony z rozpoznania sprawy. Przy przydziale spraw każdorazowo badane były/są przesłanki wyłączenia pracownika wskazane w art. 130 § 1 O.p. Samo stwierdzenie, że pracownik od lat zaangażowany jest w prowadzenie spraw nie jest, w ocenie Sądu, okolicznością, która może wywoływać wątpliwości do bezstronności pracownika. Należy wskazać, ze pracownicy prowadzą liczne postępowania podatkowe i w stosunku do tych samych podatników, bo na tym polega wykonywanie ich obowiązków. Zatem instytucja wyłączenia pracownika, o której stanowi art. 130 § 3 O.p., może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do bezstronności konkretnego pracownika/funkcjonariusza. Ponadto należało wziąć pod uwagę, że mające zastosowanie w sprawie przepisy dotyczące obrotu olejem opałowym były przedmiotem zmieniającej się wykładni sądów administracyjnych oraz przedmiotem wykładni Trybunału Konstytucyjnego. Procedowanie spraw związane było więc z dostosowaniem się do zmieniającej wykładni przepisów, z zaleceniami sądów w wiążących wyrokach, a nie wynikało z dowolnej oceny pracowników prowadzących sprawy. W ślad za organami zauważyć należy, że każdorazowo w trakcie procedowania spraw strony skarżącej realizowane były zalecenia zawarte w wiążących wyrokach sądów administracyjnych (związane ze zmieniająca się wykładnią sądów administracyjnych), a każde kolejne decyzje wydawane były na korzyść skarżącej. Wskazane braki indywidualnych cech decyzji wydanych w jednym okresie oraz zarzut, iż ostateczny projekt decyzji był przygotowywany we ścisłej współpracy kilku osób i był wynikiem wzajemnej konsultacji i uzgodnień, a nie indywidualnego podejścia do spraw, nie wskazują na brak prawidłowego procedowania spraw przez organy administracji.

Ustosunkowując się do powyższego Sąd wyjaśnia, iż zgodnie art. 143 § 2 pkt 2 O.p. zaskarżona decyzja została wydana z upoważnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, który na mocy art. 221 § 1 O.p. jest organem właściwym do rozpatrzenia przedmiotowego w sprawie odwołania. Przepis zaś art. 143 O.p. stanowi realizację zasady szybkości i prostoty postępowania podatkowego. Na jego podstawie organ podatkowy może udzielić pracownikowi (lub funkcjonariuszowi) pełnomocnictwa do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie. Wyznaczony pracownik nie staje się przez to organem podatkowym, a wyłącznie załatwia sprawy z upoważnienia osoby kierującej jednostką organizacyjną (organem podatkowym) w ściśle zakreślonym zakresie. W związku z powyższym sprawy o podobnym stanie faktycznym i prawnym przydzielane do prowadzenia różnym pracownikom są konsultowane i omawiane z przełożonym w celu wypracowania jednolitego stanowiska organu podatkowego. Tak też sytuacja miała miejsce w przypadku prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do kwestii ewentualnego wyjaśnienia, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej w ilości wynikającej z kwestionowanych oświadczeń, Sąd podkreśla, iż wszystkie wątpliwości w tym zakresie zostały w całości rozstrzygnięte przez organ odwoławczy na korzyść skarżącej.

Prowadzone w związku z wyrokiem NSA postępowanie odwoławcze dotyczyło decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w której nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówiono uchylenia w całości ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 2010 r. w przedmiocie określenia L. Z. zobowiązań podatkowych za okresy grudzień 2005, styczeń 2006 r. - wrzesień 2006 r., grudzień 2006 r. i lipiec 2007 r. DIAS związany był wyrokiem NSA i zobligowany do przeprowadzenia postępowania w zakresie ustalenia, czy nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowań podatkowych przez organ drugiej instancji tj. czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych oraz czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., o sygn. SK 7/15 daje podstawę do wnioskowanego uchylenia decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego we wskazanym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach – w zależności od podjętych ustaleń (w zakresie merytorycznym jak i w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych) - zobligowany był do oceny, czy w sprawie zaistniały podstawy do wnioskowanego uchylenia decyzji ostatecznej z zastosowaniem trybu wskazanego w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., czy też innych trybów wskazanych w art. 245 O.p. W zależności od dokonanej oceny postępowanie odwoławcze należało zakończyć w trybie wskazanym w art. 233 O.p.

Nie mógł również odnieść skutku zarzut skarżącej co do naruszenia art. 121 § 1 O.p. według którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez wydanie 11 decyzji tego samego dnia. Zdaniem skarżącej znacznie utrudniło to sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i tym samym blokowało jej prawo do sądu. Pomimo deklarowanych trudności skarżąca skutecznie złożyła skargę do sądu administracyjnego i skorzystała z konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu. W ocenie Sądu nie można przy tym skutecznie postawić DIAS zarzutu, że procedując w sprawie nie kierował się zasadą szybkości postępowania i terminem wyznaczonym w art. 139 § 3 O.p. W przeciwnym bowiem razie naraziłby się na zarzut przewlekłości, względnie bezczynności dotyczącej prowadzonego postępowania, co też należy rozpatrywać w kategorii podważania zaufania do państwa i działających w jego imieniu organów.

Reasumując, mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.