Łącznie więc niezidentyfikowanemu nabywcy sprzedano 80 165 litrów oleju opałowego.
Tabela nr 8 obejmuje oświadczenia na których podpisy zostały zakwestionowane przez osoby wskazane w oświadczeniach. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji ustalono, że w przypadkach wymienionych poniżej, osoby, których dane widnieją na oświadczeniach potwierdziły fakt dokonania zakupu, zaprzeczając jednak by podpisały przedmiotowe oświadczenia, lub też upoważniły inną osobę do jego uzupełnienia i podpisania. Poniższe dotyczy sprzedaży 13 550 litrów oleju opałowego.
Zgodnie ze wskazaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie:" w przypadkach niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (...), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści.
Tabela nr 9 obejmuje oświadczenia, które nie spełniają wymogów formalnych tj. nie zawierają wszystkich danych wymienionych w § 4 ust. 1 pkt 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Są to dane istotne, a ich brak nie pozwala na identyfikację istoty dokonanych transakcji sprzedaży oraz na przeprowadzenie kontroli podatkowej. Tabela nr 9 uwzględnia również oświadczenia, dla których Strona przedstawiła paragony fiskalne identyczne z paragonami przyporządkowanymi do innych transakcji z miesiąca grudnia. Wobec powyższego organ podatkowy uznał, iż w tych przypadkach Podatnik nie spełnił warunku określonego w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia tj. nie dołączył oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, jak również nie wpisał na oświadczeniu numeru i daty wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Powyższe dotyczy sprzedaży oleju opałowego na łączną ilość 59 354 litry.
Przechodząc do wskazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny weryfikacji transakcji sprzedaży oleju opałowego wskazanych w tabeli nr 7 (w ilości 18 950 I) stwierdzić należy, iż bezsprzecznie są to transakcje, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15. Oświadczenia te pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości. W odniesieniu do tych transakcji fakt nabycia oleju opałowego w ilości 7 200 l został potwierdzony, spełniony został więc zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci oświadczenia zidentyfikowanego nabywcy. Kwestią sporną w stosunku do powyższych transakcji jest natomiast ilość oleju opałowego wskazana na oświadczeniach, która nie została potwierdzona przez nabywców (11 750 I).W stosunku do powyższej ilości - w ocenie DIAS - nie został spełniony został warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową.
W zakresie tej niepotwierdzonej sprzedaży ilości oleju opałowego Naczelny Sąd Administracyjny zalecił:
-przeprowadzić możliwie szerokie postępowanie, także uwzględniające ustalenia zawarte w treści wyroku uniewinniającego, wydanego przez Sąd Okręgowy w C., dokonując skrupulatnej weryfikacji oświadczeń i zeznań świadków oraz obiektywnej oceny ich wiarygodności, uwzględniając okoliczność, iż treść określonych zeznań może mieć przełożenie na sytuację prawną świadków,
- wyjaśnienia, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej w ilości wynikającej z kwestionowanych oświadczeń.
DIAS zauważył, że w trakcie postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. podjęto szereg czynności w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży oleju opałowego dokonanych w grudniu 2005r. m.in. przesłuchano nabywców oleju lub pisemne ich wezwanie do złożenia wyjaśnień dotyczących dokonania zakupu oleju opałowego. Nabywców pytano między innymi, czy dokonali zakupu oleju opałowego wskazanego na oświadczeniach ze Stacji Paliw [...] z siedzibą w K. przy ulicy [...]. oraz w jakiej faktycznie ilości został zakupiony olej, czy podpis na oświadczeniu został złożony przez nabywcę lub inną uprawniona osobę. Pytana dotyczyły także posiadanych urządzeń grzewczych wskazanych na oświadczeniu oraz cel zakupu oleju. Udzielane przez nabywców oleju opałowego wyjaśnienia, co do ilości nabywanego oleju opałowego nie budziły wątpliwości organów podatkowych procedujących sprawę. Dokonana na obecnym etapie postępowania (zalecona przez Naczelny Sąd Administracyjny) analiza powyższych wyjaśnień skonfrontowanych z oświadczeniami przedstawionymi przez Panią również nie wywołuje zastrzeżeń. W związku z taką oceną materiału dowodowego - zgodnie z wiążącym w sprawie wyrokiem - rozważyć należy wyjaśnienie, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej w ilości wynikającej z kwestionowanych oświadczeń. DIAS zaznaczył przy tym, że przedmiotowe w sprawie transakcje miały miejsce w grudniu 2005r., czyli 19 lat temu. Występowanie pisemne lub też dokonanie przesłuchań nabywców w charakterze świadków na wyżej wskazaną okoliczność ze względu na upływ czasu nie daje gwarancji wiarygodnego, nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. W istocie wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie powyższego postępowania są trudne do zrealizowania. W związku z powyższym - biorąc pod uwagę wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy - uznałem, iż wszystkie wskazane w tabeli nr 7 transakcje sprzedaży oleju opałowego (w ilości 18 950 I) to transakcje, których dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15. Zawierają one bowiem oświadczenia pochodzące od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe. W odniesieniu do tych transakcji fakt nabycia oleju opałowego został potwierdzony, spełniony został więc zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci oświadczenia zidentyfikowanego nabywcy. Zatem wątpliwości, co do stanu faktycznego sprawy zostają rozstrzygnięte na korzyść skarżącej. Wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego wskazane w tabeli nr 7 uznał za transakcje pozwalające na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.
Opodatkowaniu podlegają więc transakcje sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 232 778 litrów tj., w ilości wskazanej w tabelach 5,6,8,9. Są to bowiem transakcje, co do których nie znajduje zastosowanie wyrok TK o sygn. SK 7/15. Wobec powyższego w stosunku do powyższych transakcji zastosowanie ma dyspozycja art. 65 ust. 1a pkt ustawy o podatku akcyzowym, w której wskazano, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu.
Mając także na uwadze uregulowania zawarte w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego należną akcyzę DIAS obniżył o zapłaconą akcyzę, co wynikało z przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego. W konsekwencji organ II instancji określił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005 r. wynosi 411 552,00 zł co wynika z wyliczenia :
- 232 778 litrów x 2 000 zł za 1 000 litrów = 465 556,00 zł,
- obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: 232 778 x 232 zł za 1.000 litrów 54 004,00 zł.
Za niezasadne DIAS uznał żądanie wyłączenia od rozpatrywania spraw pracowników, którzy do tej pory procedowali w sprawie w oparciu o art. 130 § 3 o.p.
Organ II instancji po przywołaniu tej regulacji i wyroku NSA z dnia 13 listopada 2009 o sygn. akt II FSK 919/08 stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka do wyłączenia pracownika na tej podstawie. Nie znajdują tu zastosowania przesłanki wymienione enumeratywnie art. 130 § 1 i 3 o.p. bowiem konieczne jest tu co najmniej uprawdopodobnienie, że zaistniały okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza.
Jednak w sprawach prowadzonych przez DIAS osoba prowadząca niniejszą sprawę, której bezstronność strona kwestionuje nie uczestniczyła w procedowaniu spraw związanych z określeniem przedmiotowych zobowiązań w podatku akcyzowym. Uczestniczyła natomiast w niektórych postępowaniach wznowieniowych.
Ponadto organ II instancji podkreślił, iż przepisy dotyczące obrotu olejem opałowym były przedmiotem zmieniającej się wykładni sądów administracyjnych oraz przedmiotem wykładni TK. Procedowanie spraw związane było więc z dostosowaniem się do zmieniającej wykładni przepisów, z uwzględnieniem zaleceń sądów wynikających z wiążących wyroków. Nie wynikało zatem z dowolnej oceny pracownika prowadzącego sprawy. Również procedując niniejszą sprawę organ jest związany wiążącym wyrokiem NSA, a nadto procedując niniejszą sprawę wszystkie wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnięto na korzyść strony.
Odnosząc się także do kwestii podnoszonych w toku postępowania organ II instancji szeroko się do nich odniósł, w tym m.in. do wygaśnięcia decyzji ratalnej stwierdzając, iż kwestia ta nie była przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, ponieważ powyższy okres rozliczeniowy nie był objęty decyzja ratalną.
Dalej organ II instancji podkreślił, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest odwołanie skarżącej z 18 maja 2017 r. od decyzji DIAS z 21 kwietnia 2017 r. nr [...], w której nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 o.p. i odmówiono uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 15 marca 2011 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 30 września 2010r. znak: [...] i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2005r. w wysokości 445 055,00 zł. Decyzja kończąca niniejszą sprawę to decyzją wydana w trybie odwoławczym, a na taką decyzję przysługuje skarga do WSA.
W ocenie organu II instancji tryb procedowania w sprawie reguluje art. 233 o.p. i nie daje on możliwości przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w C. Decyzją podlegającą kontroli w postępowaniu odwoławczym jest bowiem decyzją wydana w pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2017 r. nr [...], w której nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówiono uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 15 marca 2011r. nr [...].
W skardze do WSA w Gliwicach skarżąca zarzuciła DIAS naruszenie:
- art. 210 § 4 zw. art. 70 § 4 o.p. poprzez uznanie, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy decyzja na podstawie której wszczęto i prowadzono egzekucję została uchylona (i to dwukrotnie), co w konsekwencji pozbawiło możliwości zastosowania art. 70 § 4 o.p. z powodów oczywistych;
- art. 210 § 4 w zw. art. 70 § 1 o.p. oraz art. 153 p.p.s.a. i art. 134 § 2 p.p.s.a. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez uwzględnienie innych okoliczności, niż wskazanych w uchylonej decyzji, co w konsekwencji pogorszyło sytuację skarżącej, gdyż w uchylonej decyzji zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wydanie decyzji ratalnej nie było okolicznością wskazaną przez organ podatkowy;
- art. 210 § 4 o.p. w zw. art. 70 § 6 pkt 2 o.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na złożenie skargi do sądu administracyjnego, na decyzję podatkową nie dotyczącą zobowiązania podatkowego, a dotyczącą (niezasadnego zresztą) braku podstaw do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania, co w konsekwencji pozbawiło możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 2 o.p. z powodów oczywistych;
- art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 2 pkt 1 o.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z rozłożeniem na raty zapłaty zaległości podatkowej do dnia płatności ostatniej raty w sytuacji, gdy decyzja ratalna wygasła i jest oczywistym, że celowe jest przyjęcie, iż zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa tylko do dnia wygaśnięcia decyzji ratalnej (po tym dniu należność jest wymagalna i może być przymusowo egzekwowana, a oczywistym jest, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w tym wypadku skorelowane jest z brakiem wymagalności w związku z rozłożeniem na raty);
- art. 130 § 3 o.p. oraz art. 187 § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy osoba prowadząca sprawę była już zaangażowana w wydanie podobnych decyzji dotyczących tej samej sprawy; ponadto [porównanie 12 decyzji, wyraźnie wskazuje, że brak im cech indywidualizujących zaangażowanie kilku osób w jej wydanie (p. S., p. B.), ponieważ decyzje są w zasadniczej części jednobrzmiące, choć przygotowane przez różne osoby; doświadczenie życiowe oraz wiedza naukowa przeczą temu, żeby kilka osób było[ w separacji, a mimo to przygotowało jednobrzmiące teksty decyzji mające przeszło 50 stron; zasadnie można uznać, że ostateczny projekt decyzji był przygotowany w ścisłej współpracy kilku osób i był wynikiem wzajemnej konsultacji i uzgadniania; zatem p. B., która jest wymieniona jako kontakt w niektórych decyzjach, była także autorem lub co najmniej współautorem zaskarżonej decyzji, co; w połączeniu z faktem występowania p. B. jako pełnomocnika organu w sprawach dotyczących kilkudziesięciu spraw skarżącej przed sądem czyni zasadnym zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez osobę o wyrobionym już wcześniej, negatywnym stosunku do skarżącej i jej spraw;
- art. 153 p.p.s.a. oraz art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 o.p., poprzez założenie a priori zbędności postępowania dowodowego, ze względu na upływ czasu; NSA wydając prawomocny wyrok oraz formułując wiążące wskazówki co do prowadzenia postępowania dowodowego, znał uwarunkowania tej sprawy, a upływ kilku miesięcy od dnia wydania orzeczenia przez NSA z pewnością nie zdezaktualizował tych wytycznych;
- art. 233 § 2 o.p. oraz art. 127 o.p. poprzez merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w II instancji w sytuacji, gdy w I instancji kwestia wymiaru zobowiązania podatkowego nie była w ogóle analizowana; naruszenie spowodowało pozbawienie skarżącej podstawowego prawa do rozpoznania sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu;
- art. 121 § 1 o.p. oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez wydanie i doręczenie 11 decyzji tego samego dnia, co znacznie utrudnia sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i jest przejawem blokowania prawa do sądu.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od DIAS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie .
Sąd orzeka w niniejszej sprawie będąc związany wyrokiem NSA z 16 lutego 2024 r. sygn. akt I GSK 1006/20, którym uchylono wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/GI 779/19 kontrolujący decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania i określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005r.
Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.
Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że Sąd nie może formułować ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA z 9 listopada 2017 r. sygn. akt II SA/Wr 598/17, Lex nr 2403827). Pojęcie wykładni prawa należy rozumieć również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (zob. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2019/17, Lex nr 2494616). Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z 20 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2370/18, Lex nr 2571956).
Na wstępie Sąd rozważył zarzut przedawnienia jak bowiem wskazał NSA w wydanym wyroku Sąd I instancji przedwcześnie poprzednio zaakceptował stanowisko organu, że strona miała świadomość i wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnoskarbowego, skoro jej pełnomocnikowi doręczono jedynie postanowienie z dnia 4 sierpnia 2009 r. w przedmiocie włączenia do akt sprawy materiałów w postaci przesłuchania świadków. NSA nakazał ocenę w tym względzie poprzez poddanie pełnej ocenie akt administracyjnych przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy sprostał tym zaleceniom. Prawidłowo także rozpoznając sprawę uznał, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za w/w okres rozliczeniowy. W szczególności organ stwierdził, iż dokonana analiza akt sprawy wykazała, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia a podstawie przestanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z akt sprawy nie wynika bowiem, iż strona bądź jej pełnomocnik mieli świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego.
Według art. 70 § 4 o.p. biegg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Bieg terminu przedawnienia został przerwany w dniu 24 listopada 2010r. Przesyłka zawierająca odpis tytułu wykonawczego znak [...] z dnia 9 listopada 2010r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego nr [...] z dnia 18 listopada 2010r. została doręczona skarżącej przez Pocztę Polską S.A. w dniu 24 listopada 2010r. Odbiór przesyłki z zawiadomieniem znak [...] z dnia 18 listopada 2010 o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego został potwierdzony przez Bank [...] w K. oraz Bank [...] w M. (zajęcie kierowane do oddziału banku w W.) również w dniu 24 listopada 2010r. Przerwanie biegu terminu przedawnienia skutkowało tym, że zobowiązanie ulegałoby przedawnieniu w dniu 24 listopada 2015 r.
Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie kwestia przerwania biegu terminu przedawniania w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego została już oceniona zarówno przez WSA w wyroku z 16 grudnia sygn. akt. III SA/Gl 779/19 jak i przez NSA w wyroku z 16 lutego 2024r. sygn. akt I GKS 1006/20. NSA stwierdził jedynie, że Sąd I instancji pominął rozważania dotyczące pozostałych zdarzeń mających wpływ na kwestię ustalenia terminu przedawniania zobowiązania. Wobec tego zarzut określony w pkt. 1 skargi jest niezasadny.
Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 2 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 2 o.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W kontrolowanej sprawie jak wskazano na stronie 39 zaskarżonej decyzji miały miejsce wniesienia skarg do WSA w Gliwicach na decyzje organu odwoławczego dotyczące zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005r., co ostatecznie wydłużyło termin przedawnienia tegoż zobowiązania o 1319 dni, który ostatecznie przypadał na 5 lipca 2019r.
W dniu 29 czerwca 2016r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wydał decyzję w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości podatkowych i odsetek wynikających z decyzji z dnia 30 września 2010r. znak: [...]. Decyzja ta na wniosek Skarżącej została zmieniona decyzją z 28 maja 2018r. nr [...]. To zdarzenie spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia wydania decyzji o rozłożeniu na raty zaległości w podatku akcyzowym do dnia terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej - art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Termin płatności ostatniej raty określono w przedmiotowej decyzji na dzień 20 kwietnia 2022r.;
W okresie zawieszenia biegu terminu przedawniania w związku z ww. decyzją ratalną Skarżąca wniosła skargi do WSA:
- na decyzję organu odwoławczego z dnia 6 lutego 2018 r. znak: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia - w dniu 12 marca 2018 r. Zawieszenie trwało do dnia 5 listopada 2018 r., tj. wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 349/18 z dnia 1 sierpnia 2018 r. do organu II instancji,
- na decyzję organu odwoławczego z dnia 26 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia - w dniu 23 lipca 2019r. Zawieszenie trwało do 24 maja 2024r., tj. wpływu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w o sygn. akt I GSK 1006/20 z dnia 16 lutego 2024 r. do organu II instancji.
Wobec nałożenia się terminów zawieszenia wynikających z ww. skarg z zawieszeniem z tytułu wydania decyzji ratalnej obliczono, że od wydania decyzji ratalnej (29 czerwca 2016r.) do terminu przedawnienia (6 lipca 2019r.) minęło 1102 dni, które należy dodać daty końca zawieszenia ze skargi na decyzję z dnia 26 czerwca 2019 r. nr [...], tj. do 25 maja 2024r. Zatem termin przedawnienia upłynie 31 maja 2027r.
Zatem wydanie zaskarżonej decyzji w dniu 22 sierpnia 2024r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 411 552,00 zł oznacza jej wydanie przed upływem terminu przedawnienia.
Podkreślenia wymaga, iż spornym w tym zakresie dla Skarżącej pozostaje okoliczność uwzględnienia wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję podatkową dotyczącą braku podstaw do uchylenia decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w wyniku wznowienia postępowania, w ogólnej liczbie przyjętych dni wydłużających ten termin przedawnienia. W ocenie Skarżącej taka skarga nie mieści się w treści regulacji art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Nie dotyczy bowiem wprost skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Sąd zasadności tego zarzutu nie podziela. Jak stanowi w/w art. 70 § 6 pkt 2 o.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Treść art. 70 § 6 pkt i § 7 pkt 2 o.p. wskazuje jednoznacznie, że chodzi o każdą decyzję dotyczącą istoty sprawy, wydaną w ramach danej sprawy podatkowej, byleby tylko została zaskarżona do sądu administracyjnego. Jak zauważył NSA w wyroku z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 1113/16 prawodawca nie postanowił, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpi z dniem wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji co do wysokości. Wskazał jedynie na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego. Gdyby wolą ustawodawcy było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wniesienia skargi do sądu na decyzję dotyczącą skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego to postanowiłby o tym wprost poprzez odpowiedni zapis ustawowy. W sytuacji, gdy wolą prawodawcy jest wskazanie decyzji konkretyzującej zobowiązanie podatkowe, to zawiera w przepisach zwroty wprost odnoszące się do decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, lub decyzji, określającej wysokość tego zobowiązania. Oznacza to zatem, że w badanej sprawie słusznie organ przyjął, iż do biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2005r. wobec wniesienia do WSA w Gliwicach skarg na decyzję DIAS z dnia 6 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania oraz decyzję DIAS z dnia 26 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia należy uwzględnić stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć należy, iż w wydanym wyroku o sygn. akt I GSK 1006/20 NSA nakazał organowi poddać analizie zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym; w podstawowej stawce sprzedaż oleju opałowego dla podmiotów opisanych w tabeli nr 7. W tym zakresie NSA postawił organowi zarzut nie dokonania pełnej i wnikliwej weryfikacji rzetelności oświadczeń w tabeli nr 7 w zakresie ilości nabytego, oleju opałowego, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie oleju wynikającego z oświadczenia, choćby w części. Przypominając o tezie wynikającej z wyroku TK o sygn. SK 7/1 wiążącej w sprawie z uwagi na poprzednio wydane wyroki w sprawie przez WSA i NSA wskazał na konieczność dokonania ponownej pełnej i wnikliwej weryfikacji złożonych oświadczeń. W szczególności NSA zaznaczył, iż wyjaśnienia może wymagać, czy poza urządzeniami grzewczymi niektórą podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej w ilości wynikającej z kwestionowanych oświadczeń. Zdaniem NSA w niniejszej sprawie środki dowodowe nie zostały wyczerpane, a strona zachowuje w tym zakresie inicjatywę dowodową. Oceniając sporną decyzję w tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszeń po stronie organu. Podniesienia wymaga, iż organ wykonał zalecenia NSA w tym zakresie. Dokonał bowiem analizy i weryfikacji w tym zakresie. Organ zaznaczył, iż przedmiotowe w sprawie transakcje miały miejsce w 2005 r. stąd występowanie pisemne lub też dokonanie przesłuchań nabywców w charakterze świadków na wyżej wskazaną okoliczność ze względu na upływ czasu nie daje gwarancji wiarygodnego, nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji podnosząc na trudności w zrealizowaniu powyższego postępowania przyjął, iż wszystkie wskazane w tabeli nr 7 transakcje sprzedaży oleju opałowego (w ilości 18950 I) to transakcję, których dotyczy wyrok TK o sygn. SK 7/15. Zawierają one bowiem oświadczenia dotknięte brakami formalnymi, ale pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe. W odniesieniu do tych transakcji fakt nabycia oleju opałowego został potwierdzony, spełniony został więc zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci oświadczenia zidentyfikowanego nabywcy. W konsekwencji DIAS stwierdził, iż wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego wskazane w tabeli nr 5 są transakcjami pozwalającymi na zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego. To stanowisko w sprawie Sąd uznaje za odpowiadające prawu.
Zauważenia także wymaga, iż w powołanym wyroku o sygn. akt I GSK 1006/20 NSA nie miał uwag co do zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym w stawce niepreferencyjnej sprzedaży oleju opałowego opisanego przez organ w tabelach nr 5, 6, 8, 9 co skutkowało tym, iż w oparciu o art. 153 p.p.s.a. ilość 232 778 litrów oleju opałowego organ opodatkował w stawce 2000 zł za 1000 litrów przyjmując związanie prawne wynikające z w/w wyroku. Sąd uznaje to działanie za prawidłowe albowiem ta łączna ilość sprzedanego oleju opałowego opisana w tabelach 5, 6,8,9 dotyczy transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach (tab. nr 5 vide str. 43-44 decyzji), obejmuje oświadczenia nie podpisane przez kupujących (tab. nr 8 str. 46-47 decyzji), obejmuje transakcje nie potwierdzające faktycznej dostawy oleju na cele opałowe, transakcje nie potwierdzone przez nabywcę widniejącego na oświadczeniu (tab. nr 9 str. 48 decyzji) oświadczenia których dane adresowe nie widnieją w Wojewódzkim Zbiorze Meldunkowym, (tab. 6 vide str. 45-46 decyzji), transakcje niepotwierdzone z podmiotami gospodarczymi.
Słusznie także postąpił organ II instancji obniżając należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2005r. w wysokości 465 556,00 zł o zapłacony podatek akcyzowy w kwocie 54.004,00 zł, co ustalono w wyniku postępowania uzupełniającego z P. [...] z siedzibą w P. na podstawie pisma z 10 września 2010r. nr [...].
Odnosząc się do zarzutu skargi, że w związku z rozłożeniem na raty zapłaty zaległości podatkowej do dnia płatności ostatniej raty w sytuacji gdy decyzja ratalna wygasła zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa tylko do dnia wygaśnięcia decyzji ratalnej jest on bezzasadny. Procesowy skutek w postaci wygaśnięcia decyzji ratalnej na podstawie art. 259 § 1 pkt 2 o.p. następuje w momencie niedotrzymania terminu płatności raty. Jednakże brak dalszej skuteczności decyzji ratalnej w zakresie przedłużenia terminu przedawnienia /zawieszenia biegu terminu/ po upływie terminu płatności ostatniej raty, wynika z treści art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stąd wygaśnięcie tej decyzji w części nie wykonanej, na podstawie art. 259 § 1 pkt 2 o.p. nie może mieć wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia, które to zawieszenie już nastąpiło.
W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 153 p.p.s.a., art. 122 , art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 o.p. gdyż postępowanie w sprawie było prowadzone z zachowaniem zasad określonych tymi przepisami.
Chybionym także jest zarzut naruszenia przez organ art. 130 § 3 o.p. Jak stanowi ten przepis bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest obowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. W tyrp zakresie organ wskazał, iż w sprawach prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach osoba prowadząca niniejszą sprawę, której bezstronność skarżąca kwestionuje nie uczestniczyła w procedowaniu spraw związanych z określeniem przedmiotowych zobowiązań w podatku akcyzowym. Uczestniczyła natomiast w niektórych postępowaniach wznowieniowych. Nadto organ zwrócił uwagę, iż przepisy dotyczące obrotu olejem opałowym były przedmiotem zmieniającej się wykładni sądów administracyjnych oraz przedmiotem wykładni TK, a procedowanie spraw związane było z dostosowaniem się do zmieniającej wykładni przepisów z uwzględnieniem zaleceń sądów z wiążących wyroków i nie wynikało z dowolne] oceny pracownika prowadzącego sprawy. Zdaniem Sądu powyższa ocena organu jest trafna. Ustawodawca nie powiązał przesłanki ponownego udziału tego samego pracownika organu przy wydawaniu kolejnej decyzji w tej samej sprawie z jego automatycznym wyłączeniem, ustanawiając dodatkowy warunek w postaci konieczności uprawdopodobnienia braku jego bezstronności. Taka konstrukcja wskazuje na potrzebę łączenia wyłączenia pracownika z możliwością jego rzeczywistego wpływu na treść rozstrzygnięcia organu. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy kwestie, które pozostają sporne w niniejszym postępowaniu, w zakresie oceny dowodów i ustalenia stanu faktycznego, nie tworzyły żadnego marginesu oceny dla pracowników wydających decyzję, ponieważ zostały w pełnym zakresie ocenione w wyrokach wydawanych w sprawie przez WSA w Gliwicach i NSA. Okoliczności, które ustalić miał ponownie organ dotyczyły kwestii wskazywanych przez NSA. W konsekwencji nie sposób dopatrzeć się wpływu udziału wskazanych pracowników na kwestionowaną obecnie treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego.
W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.