DIAS powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 541/05, według którego zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje od dnia wydania decyzji ratalnej do dnia oznaczonego w tej decyzji terminu płatności ostatniej raty i skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia. Skutek ten występuje wówczas, gdy decyzja o rozłożeniu na raty nie zostanie wykonana. W przeciwnym przypadku, wobec zapłaty zaległości rozłożonej na raty, nastąpi wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę, a więc nie ma już mowy o biegu terminu przedawnienia.
Natomiast materianoprawny skutek decyzji ratalnej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje w momencie wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej.
Od materialnoprawnych skutków decyzji ratalnej, które następują na podstawie art. 70 par. 2 pkt 1 O.p. odróżnić należy skutek procesowy niedotrzymania terminu płatności rat na jakie rozłożona była zaległość podatkowa. Ten procesowy skutek w postaci wygaśnięcia decyzji ratalnej na podstawie art. 259 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /do 5 czerwca 2001 r./ - art. 259 §1/ następuje w momencie niedotrzymania terminu płatności raty. Jednakże brak dalszej skuteczności decyzji ratalnej w zakresie przedłużenia terminu przedawnienia /zawieszenia biegu terminu/ po upływie terminu płatności ostatniej raty, wynika z treści art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stąd wygaśnięcie tej decyzji w części nie wykonanej, na podstawie art. 259 §. 1 pkt 2 O.p., nie może mieć wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia, które to zawieszenie już nastąpiło.
Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające wykazało, co następuje:
1.Z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (data nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym) na decyzję organu odwoławczego z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w dniu 18 sierpnia 2010 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do 24 lutego 2017 r., kiedy to Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przesłał odpis prawomocnego wyroku o sygn. akt III SA/Gl 1382/13 z 30 września 2013 r. (kasacja oddalona wyrokiem NSA z 27 października 2016 r. sygn. akt GSK 311/14 (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).
Od 18 sierpnia 2010 r. do końca 2011 r. pozostało 500 dni. Przedawnienie ww. zobowiązania biegnie po przerwie od dnia 25 lutego 2017 r. i wraz z upływem 500 dni upłynęłoby w dniu 9 lipca 2018 r.;
2. W związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (data nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym) na decyzję organu odwoławczego z dnia 6 lutego 2018 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia - w dniu 12 marca 2018 r., zawieszony został bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Zawieszenie trwało do dnia 14 grudnia 2018 r., tj. wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt Ili SA/Gl 355/18 z dnia 19 września 2018 r. do organu II instancji, co wydłużyło termin przedawnienia o 277 dni tj. do dnia 12 kwietnia 2019 r.;
3. Decyzją nr [...] z 28 maja 2018 r. (decyzja wydana przed 12 kwietnia 2019r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., termin płatności ostatniej raty został wyznaczony na 5 czerwca 2019 r. (zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. jest to data przedawnienia zobowiązania podatkowego);
4. Decyzją nr [...] z 12 listopada 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., termin płatności ostatniej raty 5 listopada 2020 r. - decyzja ta nie ma już wpływu na zawieszenie biegu terminu, ze względu, iż została wydana po 5 czerwca 2019 r.
5. Decyzją nr [...] z 29 grudnia 2020 r. na wniosek Pani L.Z. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zmienił decyzję nr [...] z 12 listopada 2019 r., w części dotyczącej zapłaty zobowiązań w podatku akcyzowym objętych dwunasta ratą, która obejmowała miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. i rozłożył na dalsze 12 rat, termin płatności ostatniej raty 5 stycznia 2022 r. - decyzja ta nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu;
6. Decyzją nr [...] z 17 stycznia 2022 r. na wniosek Skarżącej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zmienił decyzję nr [...] z 12 listopada 2019 r., zmienioną decyzją nr [...] z 29 grudnia 2020 r. w części zaległości objętych 12 ratą i rozłożyłem zaległości w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., na dalsze 12 rat, termin płatności ostatniej raty 5 styczeń 2023 r. decyzja ta nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu.
W związku z powyższym decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2019 r. nr [...] została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a skarga na powyższą decyzję nadana w dniu 6 sierpnia 2019 r. nie miała wpływu na zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego.
Wyżej opisana sekwencja zdarzeń wskazuje jednoznacznie, iż przedawnienie przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 5 czerwca 2019 r. tj. z upływem terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z 28 maja 2018 r.
Podstawa prawna powyższych ustaleń wynika, z cytowanych wyżej przepisów wskazanych w art. 70 § 6 pkt 2 oraz 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie stwierdzam, iż przeprowadzone postępowanie nie wykazało zaistnienia innych niż wskazanych wyżej przesłanek powodujących zawieszenie bądź też przerwanie biegu terminu przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego.
W związku z powyższymi ustaleniami DIAS stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia nie można wydać już decyzji, co do istoty sprawy. Wskazał przy tym, że - jak wynika z art. 208 § 1 O.p. - przedawnienie jest tylko jedną z przyczyn umorzenia postępowania, a skoro tak, to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia. Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w § 2 art. 245 O.p. nawiązująca do treści art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Stosownie bowiem odmawiając uchylenia decyzji w określonych w nich przypadkach, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Regulacja ta uzupełnia więc regulację zawartą w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym.
W ocenie DIAS za prawidłowością zastosowania w sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. przemawia także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, a także uchwała składu całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13. W pierwszej z powołanych uchwał NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. Pogląd ten powtórzono w uchwale z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, stwierdzając, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.).
Mając na uwadze wskazane przez Trybunał Konstytucyjny cele instytucji przedawnienia nie ma uzasadnienia stanowisko, by cele tej instytucji zawężać jedynie do funkcji ochronnej podatników.
W związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS:
• uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2017 r. nr [...], którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości;
oraz w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.:
• stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.;
• odmówił jednocześnie uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 21 lipca 2010 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010r. nr [...] i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości 724.774,00 zł ze względu na fakt, iż wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej, który nastąpił w dniu 5 czerwca 2019r.
Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, iż w obiegu prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z 21 lipca 2010 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010 r. [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości 724.774,00 zł.
W dniu 6 sierpnia 2024 r. do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wpłynęły przekazane za pośrednictwem platformy ePUAP pisma pełnomocnika Skarżącej z 5 sierpnia 2024 r. zatytułowane: "Wniosek o wyłączenie pracowników" oraz "Inne pismo wypowiedzenie się w sprawie p. L. Z. - wznowienie postępowania" (w którym również sformułowano żądanie wyłączenia pracowników) ze wskazaniem na postępowania wznowieniowe dotyczące podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. -grudzień 2007 r.
Jako załącznik do pisma stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie wskazano pełnomocnictwo oraz dowód zapłaty opłaty skarbowej. Powyższe dokumenty nie zostały jednak załączone do pisma. Pełnomocnictwa upoważniające pełnomocnika Skarżącej do działania w Skarżącej przed DIAS w przedmiotowym postępowaniu nie znajdują się również w aktach spraw.
W związku z powyższym DIAS wezwał pełnomocnika Skarżącej do nadesłania w terminie 3 dni od dnia otrzymania niniejszego pisma, pełnomocnictw lub ich uwierzytelnionych kopii uprawniających do reprezentowania Skarżącej w postępowaniach prowadzonych przez DIAS pouczając, iż w przypadku nienadesłania stosownych pełnomocnictw nadesłane pisma nie będą przedmiotem analizy w prowadzonych postępowaniach, a korespondencja będzie kierowana bezpośrednio do Skarżącej. Ponadto wskazano, iż przedmiotem postępowań prowadzonych przez organ odwoławczy jest konkretnych 12 spraw dotyczących określonych 12 okresów rozliczeniowych dla podatku akcyzowego (a nie 36 spraw jak wskazano w ww. pismach). Żądane pełnomocnictwo nie zostało nadesłane do akt sprawy. W dniu 12 sierpnia 2024 r. do akt sprawy wpłynęły dwa pisma z 8 sierpnia 2024 r. (nadane 9 sierpnia 2024 r.) Skarżącej, w którym powielono żądania i wnioski sformułowane przez pełnomocnika Skarżącej. Zgodnie z rozdzielnikiem pismo przekazano do Szefa Krajowej Administracji 5karbowej, Biura Rzecznika Praw Obywatelskich, Biura Rzecznika Praw Małych i Średnich Przedsiębiorców, Prokuratury Rejonowej Katowice [...] w K., Prokuratury Rejonowej K. [...] w K..
Ponadto 13 sierpnia 2024 r. Szef Krajowej Administracji 5karbowej przekazał DIAS pismo Skarżącej z 8 sierpnia 2024 r., zatytułowane "Prośba o pilną interwencję w związku z planowanym wydaniem decyzji wymiarowych na dzień 16 sierpnia 2024 r." celem rozpatrzenia zawartych w nim żądań, zarzutów oraz wniosków w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 234 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz.572).
Ustosunkowując się do żądania Skarżącej wyłączenia od rozpatrywania spraw (sprawy wznowieniowe po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego) pracowników, którzy do tej pory procedowali jej sprawy, DIAS wyjaśnił, że regulacje dotyczące wyłączenia pracownika zostały zawarte w art. 130 § 1 O.p. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 919/08 przesłanka z art. 130 § 3 O.p. nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na okoliczności o charakterze ściśle służbowym. W niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka do wyłączenia pracownika na podstawie art. 130 O.p.
Nie znajdują tu zastosowania przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 130 § 1 O.p., ani też przesłanka wskazana w § 3 ww. artykułu, bowiem konieczne jest tu co najmniej uprawdopodobnienie, że okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Samo stwierdzenie, że pracownik od lat zaangażowany jest w prowadzenie spraw Skarżącej nie jest okolicznością która może wywołać wątpliwości do bezstronności pracownika. Należy wskazać, ze pracownicy, prowadzą liczne postępowania podatkowe i w stosunku do tych samych podatników, bo na tym polega wykonywanie ich obowiązków. Zatem instytucja wyłączenia pracownika, o której stanowi art. 130 § 3 O.p. może znaleźć zastosowanie tyiko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, powinny być obiektywne.
W swoich pismach wskazując na brak bezstronności osób procedujących sprawy powołała Skarżąca pismo z 7 sierpnia 2024 r. skierowane do radcy Prawnego I. K., w którym wyznaczono trzydniowy termin do uzupełnienia pism procesowych o stosowne pełnomocnictwo. Naruszyło to przepis art. 169 O.p., który wskazuje na siedmiodniowy termin do uzupełnienia braków formalnych podania. Zdaniem DIAS wezwanie skierowane do I. K. nie stanowiło wezwania do uzupełnienia podania o braki formalne. Było do wezwanie do uzupełnienia pism procesowych o wskazany w nim załącznik tj. pełnomocnictwa uprawniające do reprezentowania Pani w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Od profesjonalnego pełnomocnika, jakim niewątpliwie jest radca prawny należy oczekiwać podjęcia trudu załączenia do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa. Przepisy Ordynacji podatkowej w kwestii pełnomocnictw są jasne i precyzyjne i każdy pełnomocnik zawodowy wykazujący się należytą starannością zgłaszający swoje uczestnictwo w postępowaniu podatkowym powinien dochować formalnego wymogu przedłożenia pełnomocnictwa, tym bardziej, iż dokument ten wymienia jako załącznik pisma wnoszonego do organu.
W pismach z 8 sierpnia 2024 r. przedstawiła Skarżąca stanowisko dotyczące kwestii, które były już przedmiotem szczegółowego omówienia w uzasadnieniu niniejszej decyzji, jak i kwestii, które nie dotyczą niniejszego postępowania. Powołując się m.in. na wiążący w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała Skarżąca, iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kwestia ta została omówiona na stronach 43-44 uzasadnienia decyzji. Skarżąca przedstawiła stanowisko, iż do okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może być wliczony czas, w jakim sprawa dotycząca odmowy wznowienia postępowania znajdowała się w sądzie administracyjnym, ponieważ sprawa nie dotyczyła zobowiązania podatkowego, a kwestii istnienia przesłanek wznowienia postępowania. Według DIAS z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. możliwe jest wielokrotne wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego samego zobowiązania podatkowego, w sytuacji wniesienia kolejnych skarg do sądu administracyjnego, na decyzje dotyczące tego zobowiązania. Przedstawiła także Skarżąca stanowisko, iż wygaśnięcie decyzji ratalnej z mocy prawa musi być brane pod uwagę przy ocenie jej skutku dla zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego - kwestia ta została omówiona na stronach 45-47 uzasadnienia decyzji.
Skarżąca przedstawiła także stanowisko, zgodnie z którym wytyczne sądu zawarte w wiążącym organ wyroku powodują, że sprawa postępowania dowodowego ze względu na zakres postępowania musi być przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (Naczelnik Pierwszego urzędu Skarbowego w C.) oraz, że od decyzji wydanej w wyniku zakończenia niniejszego postępowania przysługuje środek odwoławczy, a nie skarga do sądu administracyjnego. Kwestia ta była omówiona na stronie 2 i 3 uzasadnienia decyzji.
Skarżąca sprzeciwiła się wydaniu 12 decyzji jednego dnia lub w bardzo bliskim okresie ponieważ uniemożliwi jej to skuteczne skorzystanie ze środków zaskarżenia.
Ustosunkowując się do tego żądania DIAS zwrócił uwagę na art. 139 § 3 O.p. wyznaczający terminy załatwienia sprawy. W sprawie DIAS zgodnie z zaleceniami zawartymi w wiążącym w sprawie wyroku dokonał oceny materiału dowodowego pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast w kwestii spornych transakcji sprzedaży oleju opałowego (nabywcom niepotwierdzającym zakup oleju w ilościach wskazanych na przedmiotowych w sprawie oświadczeniach) wszelkie wątpliwości w materiale dowodowym rozstrzygnął na korzyść Skarżącej. Nie ma więc uzasadnienia do prowadzenia w niniejszej sprawie dodatkowych czynności, tym bardziej, iż 12 sierpnia 2024 r. upłynął wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest wystarczająca do wydania ostatecznego rozstrzygnięcia uwzględniającego ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła:
1)art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. w zw. art. 70 § 1 o.p. oraz art. 170, 193 i 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady nieczerpania przez państwo korzyści z własnego bezprawnego działania poprzez uznanie, że jest możliwe zastosowanie w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. bez uwzględnienia, że poprzednia decyzja ostateczna określała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji z roku 2010 r. i tym samym ostateczny wymiar podatku jest wyższy niż wynikający z decyzji która była przedmiotem skutecznej skargi do sądu administracyjnego i tym samym sytuacja skarżącej uległa pogorszeniu w wyniku uwzględnia skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą niższy podatek niż zaskarżona decyzja; organ nie uwzględnił także faktu, że do upływ terminu przedawnienia wyłącznie przyczynił się organ podatkowy wydając niezgodne z prawem decyzje podatkowe i tym samym stał się beneficjentem własnych bezprawnych działań, które doprowadzają do uznania za ostateczny wymiar kwoty podatku w sposób oczywisty zawyżonej i niemożliwej do skorygowania tylko i wyłącznie, w wyniku poprzednich bezprawnych działań organu, które doprowadziły do przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie podstawy opodatkowania i kwoty podatku o jaką zmniejszyłaby się kwota zobowiązania podatkowego, gdyby nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co utrudnia skarżącej dochodzenie zwrotu tej ewidentnie nadpłaconej kwoty podatku;
3) art. 130 § 3 o.p. oraz art. 187 § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy osoba prowadząca sprawę była już zaangażowana w wydanie podobnych decyzji dotyczących tej samej sprawy; ponadto porównanie 12 decyzji wydanych w dniu 22 sierpnia 2024 r., wyraźnie wskazuje, że brak im cech indywidualizujących zaangażowanie kilku osób w jej wydanie (p. S., p. B.), ponieważ decyzje są w zasadniczej części jednobrzmiące, choć przygotowane przez różne osoby; doświadczenie życiowe oraz wiedza naukowa przeczą temu, żeby kilka osób było w separacji, a mimo to przygotowało jednobrzmiące teksty decyzji mające przeszło 50 stron; zasadnie można uznać, że ostateczny projekt decyzji był przygotowany we ścisłej współpracy kilku osób i był wynikiem wzajemnej konsultacji i uzgadniania; zatem p. B., która jest wymieniona jako kontakt w niektórych decyzjach, była także autorem lub co najmniej współautorem zaskarżonej decyzji, co w połączeniu z faktem występowania p. B. jako pełnomocnika organu w sprawach dotyczących kilkudziesięciu spraw skarżącej przed wojewódzkim sądem administracyjnym, czyni zasadnym zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez osobę o wyrobionym już wcześniej, negatywnym stosunku do skarżącej i jej spraw,
4) art. 121 § 1 o.p. oraz art. 45 Konstytucji RP, poprzez wydanie i doręczenie 11 decyzji tego samego dnia co znacznie utrudnia sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i jest przejawem blokowania prawa do sądu.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego.
W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz.935, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. I tak, według art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a.
Według art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma jednak obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z 22 sierpnia 2024 r. numer [...].
Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji DIAS wykazała, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi i podjęcie orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a.
Przed przystąpieniem do badania sprawy w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że prowadzone ono było po wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Z kolei z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 o.p. Przesłanki negatywne określone zostały w art. 245 § 1 pkt. 3 o.p.
Dodatkowo należy podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które ewentualnie nastąpiło po wydaniu decyzji ostatecznej może mieć miejsce tylko w okolicznościach przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Organ podatkowy bowiem po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego zobowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Dopiero po pozytywnym ustaleniu, że zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, organ podatkowy ocenia, czy na moment wydawania decyzji po wznowieniu postępowania, zobowiązanie podatkowe istnieje, czy też przedawniło się. W pierwszej sytuacji organ wydaje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p., a w drugiej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 890/21).
W tym miejscu zaznaczyć należy, że tutejszy Sąd orzekał w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym. Wobec tego uzasadniając wydane rozstrzygnięcie powoła się na argumentację zastosowaną w wyrokach WSA w Gliwicach z 10 marca 2025r., sygn. akt III SA/Gl 870/24; z dnia 24 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Gl 863/24 oraz z 14 kwietnia 2025, sygn. akt III SA/Gl 866/24.
Przedstawienie stanowiska Sądu wymaga dwóch uwag wstępnych.
Po pierwsze - zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez NSA poprzedniej decyzji DIAS z 25 lipca 2019 r., po drugie - została wydana w trybie wznowieniowym. Z pierwszego z tych faktów wynika, że Organ był związany stanowiskiem i zaleceniami NSA co do dalszego postępowania przedstawionymi w wyroku z 16 lutego 2024 r. (sygn. akt I GSK 1022/20). Drugi z tych faktów warunkuje zakres i kolejność orzekania w sprawie.
Główne zalecenie NSA dotyczyło ustalenia, czy zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym za czerwiec 2006r. uległo przedawnieniu, ponieważ postępowanie w tym zakresie nie było w ocenie Sądu dostatecznie wnikliwe i dokładne.
Oceniając tę kwestię ponownie z uwzględnieniem stanowiska NSA, Organ uznał, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na podstawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.). Z akt sprawy nie wynika bowiem, by Skarżąca bądź jej pełnomocnik mieli świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego, a taki warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedstawił NSA. Kwestię tę można uznać za bezsporną, bo takie było stanowisko Skarżącej już wcześniej na etapie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z 16 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 794/19), w której Skarżąca wywodziła o przedawnieniu jej zobowiązania podatkowego.
W następnej kolejności Organ uwzględnił wpływ innych zdarzeń na bieg terminu przedawnienia zobowiązania – wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 o.p.) oraz wydanie decyzji rozkładającej zapłatę zaległości podatkowych Skarżącej w podatku akcyzowym na raty i wyznaczającej termin zapłaty ostatniej raty na 5 czerwca 2019 r. (art. 70 § 2 pkt 1 o.p.). W ten sposób Organ ustalił, że zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. przedawniło się z dniem 5 czerwca 2019 r. Przy braku w skardze zarzutów pod adresem tych ustaleń, Sąd uznał je za prawidłowe, nie dopatrując się z urzędu ich wadliwości.
Pora zatem wrócić do drugiej z zapowiedzianych kwestii – trybu wznowieniowego. Otóż po wznowieniu postępowania Organ odmówił uchylenia decyzji z 21 lipca 2010r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, stosując w ten sposób przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz (...) b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zamyka możliwość orzekania w tym przedmiocie, również gdy jest to tryb wznowieniowy i pomimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania. Jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 8 września 2017 r. sygn. I FSK 2250/15; wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1994/13; wyrok WSA w Gliwicach z 23 czerwca 2009, sygn. akt II SA/Gl 347/09), ze szczególnym zwróceniem uwagi na uchwałę NSA z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13). W jej uzasadnieniu NSA stwierdził, że "Upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ O.p.). Mimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania ustawodawca zakazuje zatem wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia i zezwala wyłącznie na wskazanie w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. Przepis nie uzależnia wystąpienia tego skutku od tego, czy zobowiązanie wynikające z wadliwej decyzji zostało zapłacone przed upływem terminu przedawnienia, czy też nie (odwołuje się do upływu terminów), ani od przyczyny wznowienia."
Sądowi orzekającemu w sprawie znane jest reprezentowane w orzecznictwie stanowisko, według którego momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 28/24; wyrok NSA z 8 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 5002/21; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Go 110/23). Pogląd tego rodzaju oparty jest na założeniu, jakoby przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie określał momentu, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy przedawnienia. Zdaniem Sądu przepis ten określa ten moment, stanowi bowiem o tym, że jeśli po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, a zatem regulacja ta odnosi się do momentu, w którym miałaby być wydana nowa decyzja orzekająca co do istoty sporawy. Twierdzenie, że ma to być moment złożenia wniosku o wznowienie postepowania, nie znajduje umocowania w treści przepisu. Granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 70 O.p. nie budzi wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Ponadto, na gruncie przepisów o.p. brak jest regulacji prawnej, która warunkowałaby orzekanie w sprawie, której upłynął termin przedawnienia od daty złożenia wniosku o wznowienia postępowania.
Trzeba też wziąć pod uwagę i to, że otwarcie drogi do wzruszania decyzji określających zobowiązania podatkowe, które uległy już przedawnieniu jest "bronią obosieczną". Jego efektem może być "polepszenie" sytuacji podatnika, a może być nim również zwiększenie jego obciążeń podatkowych. Stabilizacja stosunków podatkowych ma tu swoją wartość. Nie ma też podstaw normatywnych do badania, z "czyjej winy nastąpiło przedawnienie zobowiązania". Ono po prostu następuje wskutek upływu czasu.
Oceniając legalność zaskarżonej tu decyzji Sąd uznał, że spełnia ona wymogi określone w art. 245 § 2 O.p. DIAS stwierdził w niej istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jednocześnie zauważając, że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. Stanowisko organu zostało szczegółowo uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione.
Zauważyć przy tym trzeba, że zakres rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 2 o.p. jest precyzyjnie wyznaczony. W związku z tym bezzasadnym jest zarzut Skarżącej odnoszący się do braku wskazania w nim podstawy opodatkowania i kwoty podatku o jaką zmniejszyłaby się kwota zobowiązania podatkowego, gdyby nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił zarzutu pierwszego skargi o naruszeniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. w zw. art. 70 § 1 O.p. oraz art. 170, 193 i 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady nieczerpania przez państwo korzyści z własnego bezprawnego działania przez uznanie, że jest możliwe zastosowanie w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. bez uwzględnienia, że poprzednia decyzja ostateczna określała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji z roku 2010 r. i tym samym ostateczny wymiar podatku jest wyższy niż wynikający z decyzji która była przedmiotem skutecznej skargi do sądu administracyjnego. O tym, że nie miało miejsca naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit b) O.p. Sąd już napisał. Przepis ten nie został naruszony, co więcej, jego naruszeniem byłoby wydanie decyzji określającej przedawnione zobowiązanie podatkowe. Wskazany przy tym zarzucie przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi o związaniu prawomocnym orzeczeniem sądu i trudno tu dopatrzyć się jego naruszenia, w każdym razie skarga niedostatecznie jasno przedstawia ten argument. Prawomocnym orzeczeniem sądu, w tym przypadku wyrokiem NSA z 16 lutego 2024 r. (sygn. akt I GSK 1022/20) DIAS był związany i nic nie wskazuje na to, by zasadę tę naruszył. Wyrokiem tym NSA usunął z obrotu prawnego decyzję DIAS z 25 lipca 2019 r. określającą zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w wysokości 668 829,00 zł. Wracając zatem do ponownego orzekania w sprawie DIAS nie pogorszył sytuacji Skarżącej w stosunku do tej decyzji, ponieważ jej już nie było w obrocie prawnym co było skutkiem wyroku NSA. Nieskuteczne jest stawianie zarzutów Organowi w postaci naruszenia przepisów art. 134 § 1 i art. 193 p.p.s.a., ponieważ Organ przepisów tych nie stosowała, są one adresowane do sądu administracyjnego.
Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji również nie może być zaakceptowany, ponieważ nie zostało wykazane, by Organ działał w tej sprawie z naruszeniem prawa. Brak jest zatem uzasadnienia dla zarzutu naruszenia klauzuli generalnej, jaką jest zasada demokratycznego państwa prawnego w postaci naruszenia konkretnych norm prawa.
Nie ma racji Skarżąca wywodząc naruszenie art. 130 § 3 O.p. oraz art. 187 O.p. z faktu, że osoba prowadząca sprawę była już zaangażowana w wydanie podobnych decyzji dotyczącej tej samej sprawy. Jak wynika z art. 130 § 3 O.p. pracownik organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu jeżeli uprawdopodobnione zostanie, że zachodzą wątpliwości co do jego bezstronności. Tymczasem ustawodawca nie powiązał przesłanki ponownego udziału tego samego pracownika organu przy wydawaniu kolejnej decyzji w tej samej sprawie z jego automatycznym wyłączeniem, ustanawiając dodatkowy warunek w postaci konieczności uprawdopodobnienia braku jego bezstronności. Taka konstrukcja wskazuje na potrzebę łączenia wyłączenia pracownika z możliwością jego rzeczywistego wpływu na treść rozstrzygnięcia organu (por. wyrok NSA z 28 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 74/22). Zgodzić się należy z DIAS, że procedowanie w sprawie związane było z realizacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazań sądów administracyjnych, którymi DIAS był związany. Wobec tego nie sposób dopatrzeć się indywidualnego wpływu wskazanych w skardze pracowników na treść rozstrzygnięcia DIAS. Poza tym Skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia okoliczności, które mogłyby podważać bezstronność wskazanych przez nią pracowników DIAS ponad to, że w ramach swoich obowiązków służbowych realizowali sprawy związane z wymiarem zobowiązań podatkowych. Wyłączenie pracownika, o którym stanowi art. 130 § 3 O.p., może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności, a tego Skarżąca skutecznie nie wykazała.
Nie może odnieść skutku zarzut Skarżącej co do naruszenia art. 121 § 1 O.p. według którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez wydanie 11 decyzji tego samego dnia. Zdaniem Skarżącej znacznie utrudniło to sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i tym samym blokowało jej prawo do sądu. Pomimo deklarowanych trudności Skarżąca skutecznie złożyła skargę do sądu administracyjnego i skorzystała z konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu. W ocenie Sąd nie można przy tym skutecznie postawić DIAS zarzutu, że procedując w sprawie kierował się zasadą szybkości postępowania i terminem wyznaczonym w art. 139 § 3 O.p. W przeciwnym bowiem razie naraziłby się na zarzut przewlekłości, względnie bezczynności prowadzonego postępowania, co też należy rozpatrywać w kategorii podważania zaufania do państwa i działających w jego imieniu organów.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.