Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie w art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 wydawane są Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej UE. Noty wyjaśniające zawierają szczegółowe wyjaśnienia i przykłady dotyczące klasyfikacji poszczególnych towarów w ramach taryfy celnej. Noty wyjaśniające i przepisy klasyfikacji celnej są zaprojektowane tak, aby pomóc w jednoznacznej klasyfikacji produktów, a jednocześnie pozostawiać pewien zakres elastyczności.
W związku z niejednolitym podejściem do klasyfikacji pojazdów hybrydowych w całej Unii Europejskiej, Komitetu Systemu Zharmonizowanego na 69 Sesji (HSC) przedstawił opinię uszczegółowiającą klasyfikacje tego typu pojazdów, z którą to opinią decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. jest zgodna.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 26 sierpnia 2026 r., Skarżący zawarł szereg zarzutów:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które polegało na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku akcyzowego od nabycia samochodu hybrydowego oraz naruszeniu zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej i zasady legalizmu działania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.
2. Naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu rażącym, mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
3. Naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez uznanie, że działania organów podatkowych w zakresie nadinterpretacji i zastosowania przepisów prawa ustawy o podatku akcyzowym nie noszą znamion rażącego naruszenia prawa.
4. Naruszenie zasady prowadzenia postępowań, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
5. Naruszenie przepisu art. 105 pkt 1a) lit. a), art. 105 pkt 1b) ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy o podatku akcyzowym przez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na:
- przyjęciu, że dla zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 105 pkt 1a lit. a) oraz art. 105 pkt 1b) ustawy kluczowe znaczenie ma konkretna klasyfikacja samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z uwzględnieniem podpozycji kodu CN, a nie posiadanie hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego,
- zawężeniu pojęcia samochodów osobowych posiadających hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, które posiadają napęd zarówno spalinowy, jak i elektryczny, tylko do tych przypadków, w których moc lub konstrukcja napędu hybrydowego umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym) oraz pozostawieniu poza zakresem tego pojęcia samochodów posiadających hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, który oparty jest na współdziałaniu obydwu jednostek napędowych;
- niewłaściwej interpretacji przepisów przez uznanie, że samochody o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, to wyłącznie samochody o zamiennie stosowanym napędzie spalinowym i elektrycznym, podczas gdy ustawa takich wymogów nie ustanawia.
6. Naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez dopuszczenie się błędu w jego wykładni i przyjęcie, że z przepisu tego wynika generalny zakaz dokonywania interpretacji wszystkich pojęć użytych w ustawie w zgodzie lub w oparciu o opisy podpozycji kodów CN, a nie tylko pojęć, które zostały zdefiniowane przez odesłanie do kodów CN.
7. Naruszenie art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ze względu na fakt, że opinia klasyfikacyjna Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej, niebędącej źródłem prawa powszechnie obowiązującego, nie powodowała i nie powoduje do chwili obecnej zmian w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, w stosunku do klasyfikacji i stosowania stawek podatku akcyzowego w stosunku do samochodów hybrydowych. Zgodnie z tym przepisem " ... Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych I samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie...".
8. Naruszenie art. 2a i art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 105 pkt 1b i 2 ustawy o podatku akcyzowym przez błędną, profiskalną wykładnię wymienionych przepisów ustawy w oparciu o interpretację opinii klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej, niebędącej źródłem prawa powszechnie obowiązującego - w oczywistej kolizji z zasadą legalizmu oraz rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz w sposób sprzeczny z rezultatami wykładni językowej, celowościowej i systemowej, przez co organy podatkowe zastosowały się do zasady "In dubio pro fisco", działając na moją niekorzyść.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 sierpnia 2025 roku oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 lutego 2025 roku oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania sądowego.
Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymał swój pogląd, że decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 6 lutego 2025 r. nie sposób postawić zarzutu rażącego naruszenia prawa z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko.
Decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności została wydana na podstawie właściwie ustalonego stanu faktycznego. Decyzja dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW [...], o numerze nadwozia VIN: [...], z silnikiem o pojemności 2993 cm³, rok produkcji 2021. Samochód ten posiada silnik spalinowy o wskazanej pojemności i silnik elektryczny, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania. Samochód nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Są to fakty bezsporne. Spór dotyczy kwestii, czy tego rodzaju samochód może być uznany za samochód osobowy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, bo to warunkuje zastosowanie obniżonej stawki celnej w wysokości 9,3 % podstawy opodatkowania przewidzianej w przepisie art. 105 pkt. 1a lit. a) ustawy o podatku akcyzowym (Stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi: 9,3 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych: o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych).
Odpowiadając na to pytanie Sąd kieruje się dwoma wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2025 r., wydanymi w sprawach o sygn. akt I FSK 904/25 oraz I FSK 2037/24. W wyrokach tych NSA przedstawił wykładnię pojęcia hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, które występuje w przepisie art. 105 pkt 1a lit a) ustawy o podatku akcyzowym, ale też w jego pkt 1b.
Podążając zatem za wywodem NSA Sąd stwierdza, że treść art. 105 pkt 1a lit. a) ustawy o akcyzie jest czytelna i wynika z niej, że obniżona stawka akcyzy przysługuje wówczas, gdy samochód osobowy posiada odpowiedni hybrydowy napęd. Ustawodawca w ustawie o akcyzie określił parametry silnika spalinowego (od 2000 do 3500 cm³), zaś nie ustanowił żadnych wymagań, co do silnika elektrycznego. Nie tylko nie wynika z niego, by silnik elektryczny miał mieć konkretną moc, ale także nie wynika z niego, w jakim zakresie silnik elektryczny ma uczestniczyć w jeździe, czy też by istniała możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. Biorąc pod uwagę powyższe, niezasadne jest wymaganie organów podatkowych, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby umożliwić ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na takim silniku.
NSA uznał zatem, że pojazdem hybrydowym jest samochód składający się z dwóch napędów, przy czym przez napęd należy rozumieć urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie bądź jest to energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia albo wprawianie w ruch takiego elementu lub urządzenia. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a) oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Należy zauważyć, że art. 105 pkt 1a lit. a) ustawy nie określa konkretnych wymogów co do mocy silników, odnosi się tylko do pojemności silnika spalinowego".
Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił przy tym, że stosowanie Nomenklatury Scalonej odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też został nabyty inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, ale na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo -elektryczny, a odpowiedź na to pytanie jest pozytywna.
Przyjmując ten pogląd Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę stwierdza, że decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności dotknięta jest wadą naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w jej efekcie wadliwe zastosowanie (odmowę zastosowania) przepisu art. 105 pkt 1a lit. a) ustawy o podatku akcyzowym.
Pozostaje zatem odpowiedź na pytanie, czy jest to rażące naruszenie prawa, stanowiące przesłankę do stwierdzenia jej nieważności na podstawie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu to, że kwestia jest, czy też była, sporna i dyskutowana nie wyklucza samo w sobie uznania, że miało miejsce rażące naruszenie prawa. Liczy się ostateczny efekt tej dyskusji, a ten jest taki, że, w świetle wywodu przedstawionego przez NSA we wskazanych tu wyrokach, treść przepisów art. 105 pkt 1a lit. a) oraz pkt 1b jest czytelna i do ustalenia przy pomocy wykładni gramatycznej, co uzasadnia wniosek o rażącym naruszeniu prawa przez przyjęcie wykładni wbrew tym zasadom. Sąd uważa przy tym, że w ocenie charakteru naruszenia prawa liczy się również skutek takiej decyzji, który polega na obciążeniu obywatela nienależnym podatkiem, co należy mieć na uwadze.
Z powyższych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2024 r., poz. 935).
Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane z mocy przepisu art. 200 w zw. z art. 205 § 1 tej ustawy. Zasądzone od organu koszty to wpis od skargi uiszczony przez Skarżącego.