Organ odwoławczy podkreślił, że fakty o konieczności przedłożenia dowodów alternatywnych były znane spółce w 2023 roku, a nie dopiero w 2024 roku, po otrzymaniu dodatkowych dokumentów przez organ i można było przechować dokumentację (dokumentującą wywóz, jeżeli taka istniała) poza okres 2023 roku. Jeżeli Spółka była w posiadaniu wiarygodnych dowodów alternatywnych, mogła je przedstawić już w 2023 roku, a tego nie uczyniła, próbując przerzucić ciężar dowodzenia na organ.
Zarówno w 2023 roku jak i w 2025 roku spółka nie była w stanie przedstawić stosownych dokumentów potwierdzających wywóz przedmiotowego towaru poza granice UE. I to ta okoliczność w analizowanej sprawie ma kluczowe znaczenie, przy unieważnieniu zgłoszenia celnego w procedurze wywozu.
Organ celny podjął wszelkie dozwolone prawem działania, aby zgromadzić materiał dowodowy, konieczny do zakwestionowania wywozu towaru poza obszar celny UE, natomiast Spółka ze swojej strony nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego ten wywóz.
Przepisy nie obligują Naczelnika MUC-S w Krakowie do przedstawienia dowodów alternatywnych, tylko Spółkę.
W postępowaniu administracyjnym dokumentom urzędowym przypisuje się większą moc dowodową w zakresie tego co zostało w nich stwierdzone. Aby obalić moc dowodową dokumentu urzędowego koniecznym byłoby przeprowadzenie przeciwdowodu, czyli w tym przypadku przedłożenie innego dokumentu urzędowego (dokumentu potwierdzonego przez instytucje państwowe kraju, do którego towar został wprowadzony). Tak więc ciężar udokumentowania wywozu towaru, w sytuacji gdy władze celne Finlandii zakwestionowały dokonywane potwierdzenia wywozu towarów, gdzie Biuro OLAF potwierdziło ustalenia władz celnych Finlandii i doliczyło do szacunkowej szkody finansowej dla budżetu UE, kwoty zwracanego podatku VAT, z omawianego zgłoszenia oraz ustalenia władz celnych Ukrainy, które poinformowały, że firma A. ostatni raz dokonała wymiany towarowej z zagranicą 26.03.2018 r., spoczywał na eksporterze.
Nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że Eksporter przedłożył szereg dokumentów, uznanych przez niego samego za dowody alternatywne, potwierdzające wywóz towarów.
Dowody przedłożone przez eksportera są to jedynie dowody potwierdzające przeprowadzenie transakcji handlowej pomiędzy eksporterem, a podmiotem mającym siedzibę na terytorium UE, w Irlandii, nie dowodzą natomiast fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej.
Faktura eksportowa potwierdza, w ocenie organu odwoławczego, jedynie fakt przeznaczenia towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem na eksport. Podobnie dokument dostawy czy Packing List nie potwierdzone przez odbiorcę towaru czy organ celny państwa trzeciego nie dowodzą wywozu towarów poza obszar celny UE.
Odnosząc się do pozostałych dowodów dostarczonych do MUC-S w dniu 31.07.2023 r. (pismo z dnia 28.07.2023 r.) – w tym dokumentu CMR z niewypełnionym polem 24, zauważyć należy, że na żadnym z tych dokumentów nie wskazano, ani miejsca, ani daty przekroczenia granicy. Przedłożone przez eksportera wraz z pismem z 6.10.2023 r. nieprzetłumaczone na język polski pismo firmy T. z 14.08.2023 r. jedynie potwierdza odbiór towarów zakupionych od F. S.A., przeznaczonych dla firmy "A." w Ukrainie, nie dołączono do niego żadnych dowodów potwierdzających fizyczną obecność towaru na Ukrainie. Zatem, jak wskazano powyżej, wiarygodnym dowodem byłby w ocenie organu odwoławczego dokument potwierdzony przez władze kraju docelowego (Ukrainy).
W toku postępowania, pomimo wezwania organu, eksporter nie przedłożył żadnego dowodu wystawionego przez organy administracji celnej Ukrainy, który w sposób jednoznaczny potwierdziłby fakt wjazdu przedmiotowego towaru na terytorium Ukrainy ,czy jakiegokolwiek dowodu opuszczenia przez towar granic UE. Brak jakiejkolwiek adnotacji urzędowej, dotyczącej realizacji wywozu towarów, na żadnym z przedstawionych dokumentów, potwierdza, że dowody te uznać należy za niewystarczające do potwierdzenia wyprowadzenia przedmiotowych towarów poza granicę Unii.
Zarówno pisma (informacje) OLAF, jak i administracji celnej Finlandii mają charakter i moc dowodową dokumentu urzędowego. W konsekwencji czego wynikające z nich ustalenia są wiążące dla polskich organów celnych.
Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania autentyczności i prawdziwości.
W sytuacji ustalenia przez OLAF, że wątpliwości budzi fakt wywozu towaru poza obszar celny UE przez wskazane przejście w Finlandii, co ma miejsce w tej sprawie, komunikat IE599 nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania wywozu towaru z terytorium Unii Europejskiej.
Z akt sprawy wyłączono dokumenty dotyczące prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF czynności, w związku z podejrzeniem zaistnienia nieprawidłowości przy potwierdzaniu wywozu towarów w oddziałach celnych m.in. zlokalizowanych na terytorium Finlandii w Helsinkach. Przekazane informacje stanowiły efekt współpracy pomiędzy Centrum Kompetencyjnym do spraw analizy i monitoringu wyprowadzania towarów z obszaru UE Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie a Europejskim Urzędem ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF.
W Raporcie końcowym OLAF zawarto informację o śledztwie prowadzonym w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie, na które negatywny wpływ może mieć umożliwienie osobom, podmiotom gospodarczym objętym dochodzeniem OLAF, podejrzanym o popełnienie oszustwa, komentowania faktów ich dotyczących. Wobec stanowiska Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wyłączył ze względu na interes publiczny z akt spraw, prowadzonych wobec F. S.A o numerach [...] : m.in. wersje elektroniczne całości przekazanych dokumentów, tj. kompletnego raportu OLAF.
Wg organu bez wpływu na ustalenia niniejszego postępowania, pozostaje kwestia, przedstawienia Stronie postępowania pełnego Raportu OLAF i umożliwienie przedstawienia uwag. Zgodnie z zapewnieniami przedstawicieli OLAF, Eksporter otrzyma taką możliwość po uzyskaniu zgody z właściwej prokuratury w Polsce. Decyzja o unieważnieniu zgłoszenia celnego została wydana na podstawie wiarygodnego i pełnego materiału dowodowego, a podstawą jej wydania były ustalenia fińskich organów celnych, Biura OLAF, ukraińskich organów celnych, a przede wszystkim brak dowodów alternatywnych, potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE. Tak więc decyzja NMUCS w Krakowie nie pozbawia Strony możliwości skorzystania z procedury opisanej w art. 9 ww. Rozporządzenia. Prawo celne nie przewiduje przedawnienia spraw o unieważnienie zgłoszeń celnych.
W przedmiotowej sprawie, po otrzymaniu informacji o nieprawidłowościach przy potwierdzaniu wywozu towarów w oddziałach celnych zlokalizowanych w Helsinkach, tut. organ pismem z 10.07.2023 r. (a więc w trakcie pięcioletniego okresu na przechowywanie dokumentacji na potrzeby przedmiotowej kontroli) wezwał eksportera do przedłożenia wszelkich dowodów na okoliczność wywiezienia przedmiotowego towaru z terytorium Unii Europejskiej. A zatem sam eksporter, będąc przekonanym o wywozie towaru, miał szansę wykazać, że towary opuściły obszar celny UE.
Dokumenty urzędowe zostały przekazane w oryginale, a przedstawione przez administrację celną wyjaśnienia i wnioski ani w swojej treści ani w swojej formie nie dają podstaw do sformułowania wniosku, iż nie mają charakteru autentyczności.
Eksporter jest odpowiedzialny za dopełnienie obowiązków wywozowych, w tym faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii i z tego faktu ponosi również określone korzyści, związane z zastosowaniem zerowej stawki podatku VAT w wywozie. W ocenie tut. organu, w przypadku uzasadnionych wątpliwości odnośnie wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE, to właśnie na eksporterze ciąży obowiązek udokumentowania wywozu.
Dodatkowo organy celne nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08).
W przedmiotowej sprawie, okoliczności, które miałyby być przedmiotem uzupełnienia Raportu końcowego przez Biuro OLAF, czy ustaleń w zakresie faktycznego dostarczenia towaru na teren Ukrainy, dotyczą m.in. urzędowo potwierdzonych faktów, stwierdzonych po przeprowadzeniu stosownych urzędowych dochodzeń, prowadzonych w celu zidentyfikowania podejrzanych nieprawidłowości, których skutkiem było nieprawidłowe potwierdzenie wyprowadzenia przedmiotowego towaru poza obszar Unii Europejskiej oraz w celu uniemożliwienia naruszeń w tym zakresie w przyszłości oraz szczegółowego przeanalizowania przez organ dostarczonych dowodów alternatywnych.
Przeprowadzenie kolejnych czynności dowodowych na okoliczność wywozu towarów poza obszar UE, w sytuacji gdy urzędowe dokumenty wyraźnie wskazują na brak takiego wywozu, a równocześnie brak jest dowodów alternatywnych, do przedstawienia których zobowiązana była Spółka Akcyjna F., nie znajdują uzasadnienia, ponieważ nie miałyby żadnego wpływu na kwestie ustalenia materialnego zdarzenia (tj. faktycznego opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty).
Nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że eksporter do chwili obecnej nie wyjaśnił przyczyn z powodu których towar nie został przedstawiony w zadeklarowanym przez niego urzędzie celnym
wyprowadzenia, dlaczego trasa wywozu towaru została zmieniona na tak odległą i nieekonomiczną. Eksporter zdaje się nie zauważać tych istotnych dla sprawy nieprawidłowości.
Podsumowując zgłoszenie wywozu, nawet potwierdzone w formie elektronicznej odpowiednimi elektronicznymi komunikatami wymaganymi w systemie, nie stanowi o zwolnieniu towaru zgodnie z obowiązującymi przepisami, jeśli nie został spełniony materialnie podstawowy wymóg zwolnienia, czyli wywóz tego towaru poza teren Unii Europejskiej.
W sytuacji gdy nie przedstawiono urzędowego dokumentu potwierdzającego import towaru, na terytorium Ukrainy, a równocześnie Biuro OLAF i administracja celna Finlandii urzędowymi dokumentami podważyły dokonanie wywozu z terytorium UE towarów, o których mowa w unieważnionym zgłoszeniu celnym, to w okolicznościach gdy nie przedstawiono wiarygodnych dowodów alternatywnych, potwierdzających stanowisko odwołującej się Spółki, nie ma podstaw do kwestionowania kompletności materiału dowodowego, na podstawie którego ustalono stan faktyczny sprawy. Ponadto w przepisach dotyczących unieważniania zgłoszeń celnych nie występuje przesłanka "należytej staranności".
Istotą jest potwierdzenie wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej, co w tym przypadku, urzędowym dokumentem, wykluczono.
Natomiast w toku prowadzonego postępowania dowodowego, organ nie otrzymał od Eksportera żadnych wiarygodnych urzędowych przeciwdowodów, potwierdzających, że przedmiotowy towar został dostarczony odbiorcy na Ukrainę.
Działania takie zmierzały do upozorowania wywozów poza obszar Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy towary te nigdy tego obszaru nie opuściły. W sytuacji, gdy administracja celna Ukrainy, w sposób kategoryczny stwierdziła, że firma A. wymiany towarowej z zagranicą dokonała ostatni raz w marcu 2018 roku, to dowodom przedłożonym przez eksportera w postaci nieopieczętowanego dokumentu CMR, braku potwierdzenia importera zamieszonego na fakturze, packing list, czy CMR oraz braku zgłoszenia celnego importowego, nie można przypisać wiarygodności, a w konsekwencji uznać ich za dowody alternatywne potwierdzające wywóz towaru.
Nie można zanegować wiarygodności i prawdziwości metod działania Urzędu OLAF jak też wiarygodności i prawdziwości działań podejmowanych przez organy celne Finlandii. Kontrole przeprowadzane przez właściwe władze (państwa członkowskie, państwa beneficjentów / kraje partnerskie, Komisję, OLAF), a także zarządzanie współpracą administracyjną muszą zapewniać m.in. prawidłowe stosowanie preferencji w ramach systemu GSP, a także m.in. nadzorowanie przepływu towarów na obszar Unii Europejskiej objętych cłem antydumpingowym. Przedmiotowe kontrole chronią legalne interesy gospodarcze i finansowe. W każdym przypadku, gdy OLAF uzyska informacje o operacjach, które stanowią naruszenie lub mają pozory naruszenia m.in. przepisów dotyczących preferencyjnych uzgodnień handlowych a także podejrzeń o wprowadzenie na teren Unii Europejskiej towarów objętych cłami antydumpingowymi, państwa członkowskie mają obowiązek szybkiej reakcji nastawionej na kontrolę prawidłowości zastosowanych przepisów unijnych. W raportach końcowych OLAF-u podsumowuje się wyniki dochodzeń dotyczących m.in. pochodzenia towarów. Jednakże wszelkie dokumenty analizowane przez Urząd OLAF mogą, jak zauważył w trakcie postępowania Skarżący, stanowić podstawę do analizy i oceny stanu faktycznego, w badanej sprawie. Urząd OLAF (działający przez swoich urzędników), dla celów dochodzeniowych posiada uprawnienia przyznane przez prawodawcę wspólnotowego w granicach i na warunkach przez niego określonych (Decyzja 1999/352/WE, EWWiS, Euratom).
Odnosząc się z kolei do zarzutu w zakresie art. 248 ust.2 RD, skarżący powinien przyjąć do wiadomości, że mimo, iż pierwotnie urząd celny wyprowadzenia potwierdził urzędowi wywozu przedstawienie towarów (komunikat IE518), to potwierdzenie to nie jest wiążące, wobec szeregu innych dowodów wskazujących, że do faktycznego wyprowadzenia towaru z terytorium UE nie doszło.
Innymi słowy wygenerowany przez służby celne Finlandii komunikat IE518 nie odpowiadał rzeczywistości, skutkiem czego wygenerowany przez system komunikat IE599 nie może być uznany za dowód potwierdzający wywóz towaru.
Uwzględniając powyższe bezsporna jest teza, że w sprawie tej został przekroczony 150 dniowy termin, o którym mowa wyżej, gdyż po podważeniu pierwotnego komunikatu IE518, a w konsekwencji komunikatu IE599 urząd celny wywozu nie dysponuje zarówno prawidłowym komunikatem urzędu celnego wyprowadzenia "wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" jak i dostatecznymi dowodami wskazanymi w art.335 ust. 4 RW, potwierdzającymi, że przedmiotowy towar opuścił terytorium UE.
Podkreślenia także wymaga, że w świetle art. 334 ust.1 lit c. RW urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi, jeżeli urząd ten uzna, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 niniejszego rozporządzenia są wystarczające.
Końcowo podnieść należy, iż w sprawie tej organ I instancji działał na podstawie Zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów. W omawianej sprawie zgłoszone towary nie opuściły obszaru celnego Unii, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody, więc takie zgłoszenie celne może zostać unieważnione po zwolnieniu towarów.
Jeżeli bowiem potwierdzenie wyprowadzenia towarów było omyłkowe albo bezprawne, to przyjąć należy, że omyłkowo albo bezprawnie wysłany komunikat kontroli w systemie nie może powodować skutków prawnych, które w tej sytuacji oznaczają potwierdzenie wyprowadzenia towarów.
Skarżąca w skargach do sądu administracyjnego, zarzuciła, naruszenie:
1. art. 248 ust. 2 RD poprzez unieważnienie zgłoszenia, pomimo iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, że towary objęte zgłoszeniem w terminie 150 dni od zwolnienia towarów do wywozu nie opuściły obszaru celnego Unii Europejskiej;
2. art. 187 i 194 § 1 i 3 OP w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 PC oraz art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 PC poprzez przyjęcie, że eksporter był zobowiązany do dostarczenia dokumentów i informacji celnych wskazujących na wywóz towarów poza EU, w sytuacji gdy do zaprzeczenia domniemania prawdziwości przedłożonych w sprawie dokumentów urzędowych IE 599 i IE 518 doszło w sierpniu 2024 roku, a termin obowiązkowego przechowywania dokumentów i informacji eksportera upłynął z dniem 31.12.2023 roku;
3. art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 PC poprzez przyjęcie, że wezwanie do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów celnych przed upływem terminu ma wpływ na bieg tego terminu;
4. art. 179 § 1 OP w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 PC poprzez unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego bez uprzedniego umożliwienia stronie zweryfikowania w toku instancji oraz w postępowaniu sądowym prawidłowości decyzji o odmowie udostępnienia kluczowych dla sprawy dokumentów;
5. Art. 191 OP w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 PC poprzez przyjęcie:
a) że wnioski i ustalenia raportu OLAF w przedmiotowej sprawie mają charakter ostateczny, pomimo iż odroczono wykonanie obowiązku polegającego na wezwaniu osoby objętej dochodzeniem do zgłoszenia uwag, a zatem zgodnie gwarancjami proceduralnymi o których mowa w art. 9 ust. 4 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylające rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999 (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 248, str. 1 z późn. zm.), procedura nie została ukończona, a wnioski końcowe mogą ulec zmianie,
b) za prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nieujawnione stronie dokumenty bez zweryfikowanej sądowo decyzji w sprawie ich udostępnienia;
6. art. 27 ust. 1, art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29 UKC poprzez brak ustalenia zaistnienia łącznego trzech wymaganych przesłanek unieważnienia korzystnych decyzji, w tym w szczególności, że posiadacz decyzji – F. S.A. wiedział lub powinien wiedzieć, że informacje o przedmiotowym wyprowadzeniu są nieprawidłowe.
Wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postepowania, ewentualnie o uchyleni obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniach podkreślono, iż zgłoszenia celne były wykonywane poprzez agencje celne. Zmiany urzędu celnego wyprowadzenia (z polskiego na fiński) nie dokonywał eksporter (bo nie ma takiej możliwości). Zmiany mógł dokonywać sam przewoźnik lub przewoźnik w uzgodnieniu ze zleceniodawcą - T.. Spółce jest wiadomo, że T. zaopatrywał się również w produkty Fińskiego dostawcy V., stąd trasa przewozu łączonego przez Finlandię w tej perspektywie nie jest nieekonomiczna. Przedstawiciel T. na piśmie wyjaśnił, że łączono towar w ramach transportu. O zmianach tras eksporter dowiedział się dopiero w 2022 roku w ramach kontroli posteksportowych. W komunikatach IE 599 przesyłanych do spółki w formacie pdf nie było informacji o zmianie urzędu celnego wyprowadzenia. Zmianę tą wprowadzono do celnego systemu informatycznego w latach późniejszych.
DIAS w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUCS w Krakowie przyjmując, że organy celne nie są gospodarzami postępowania przygotowawczego prowadzonego w Prokuraturze Regionalnej w Rzeszowie, która nie wyraziła zgody na udostępnienie przedmiotowych dokumentów.
Nie czekając na rozpatrzenie odwołania w sprawie dostępu do akt wyłączonych Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego unieważnił zgłoszenie celne.
Zgodnie z zasadą wynikająca z art. 174 ust. 2 UKC po zwolnieniu towarów nie unieważnia się zgłoszenia celnego. Jako wyjątek od tej zasady art. 175 UKC zawiera upoważnienie Komisji Europejskiej do wydania przepisów delegowanych w zakresie unieważnienia zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów. Komisja Europejska określiła jedynie dwa wyjątki, wskazując na ich przesłanki w art 148 i 248 RD. Oznacza to, że nie można unieważnić zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru w przypadkach innych niż określone w art 148 i 248 RD.
Wyjątek z art. 248 RD został wprowadzony "W celu osiągnięcia dodatkowej elastyczności dla organów celnych, w przypadku zaistnienia pewnych nieprawidłowości w ramach procedury wywozu organ celny powinien mieć możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego." - motyw (55) Rozporządzenia w pierwotnym brzmieniu.
W związku z powyższym, należy przyjąć, że do unieważnienia zgłoszenia celnego eksportowego i unieważnienia poświadczenia na podstawie art 248 ust. 2 RD może (fakultatywnie) dojść jedynie, gdy w ramach postępowania celnego ustalono, że towar nie opuścił obszar EU, np. przez inne przejścia graniczne oraz że urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu.
W niniejszej sprawie, nie ustalono, że towar pozostał na obszarze EU.
Pomimo tego, że dopiero w 2024 roku doszło (prawdopodobnie) do przeprowadzenia przeciwdowodu przeciwko przedłożonym przez eksportera dokumentom urzędowym, organ celny nie wzywa już eksportera do przedstawienia wyjaśnień i dokumentów na wywóz, ponieważ termin do przechowywania dokumentów i informacji minął w 2023 roku, zatem nie ma takiej prawnej możliwości. Pomimo tego w czerwcu 2025 roku (ponad 6 lat po eksporcie) unieważnia zgłoszenie eksportowe twierdząc, że w 2022 roku eksporter powinien wiedzieć co się wydarzy w 2024 roku tj. że OLAF stwierdzi nieprawidłowości proceduralne w funkcjonowaniu fińskiej służby celnej i jednocześnie nie ustali, że towar pozostał na obszarze EU (przyp. eksportera). Dyrektor IAS w Krakowie także nie dostrzega tych nieprawidłowości.
Ważne jest, że eksporter przekonany jest o tym, że towar trafił do ukraińskich zakładów mięsnych ze względu na ilość kolor rodzaj i typ osłonek jakie były przedmiotem eksportu które mogły być wykorzystywane wyłącznie przez zakłady mięsne poza EU na rynkach wschodnich. Zakłady mięsne w Ukrainie były zaopatrywane w osłonkę F. w przedmiotowym okresie, co było potwierdzane na sympozjach organizowanych przez F. z przedstawicielami ukraińskich zakładów mięsnych. Ponadto wywóz potwierdził na piśmie przedstawiciel T. (faktycznie władający towarem w ramach wywozy) czyli nabywca osłonek. Całkowicie bez znaczenia jest kwestia odbiorcy ukraińskiego - A., gdyż nie kupował on osłonek od F. i eksporterowi nie są znane jakiekolwiek relacje biznesowe T. z A. ani innymi odbiorcami w Ukrainie.
Ponieważ do zaprzeczenia prawdziwości dokumentów urzędowych tj. IE 599 i IE 518 doszło po upływie okresu na przechowywanie dokumentów i informacji, o którym mowa w art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 PC organ celny chcąc unieważnić zgłoszenie nie mógł żądać od eksportera wykazania przesłanki koniecznej do unieważnienia zgłoszenia celnego i potwierdzenia wywozu, lecz okoliczności te miał obowiązek ustalić samodzielnie.
Eksporter podnosi także, iż nie istnieje żaden przepis, który powoduje zawieszenie, przerwanie lub podobny skutek prawny obowiązku z art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 PC związany z wezwaniem do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów celnych przed upływem terminu przechowywania. Nie istnieje zatem taka podstawa prawna, która dawała by możliwość stwierdzenia, że skoro wcześniej organ celny wezwał eksportera to ten do czasu zakończenia postępowania powinien przechowywać dokumenty. Oczywiście abstrahując od wyżej wskazanego stanu faktycznego niniejszej sprawy.
W kontekście obrony praw strony, ale także ekonomiki postępowań celnych i sądowych nieakceptowalny jest pogląd DIAS w Krakowie, że gdyby sąd uchylił decyzje o odmowie zapoznania się z aktami, to eksporterowi służyć będzie wniosek o wznowienie postępowania celnego.
W niniejszej sprawie Naczelnik MUCS, przed wydaniem decyzji o unieważnieniu przedmiotowego zgłoszenia celnego zobowiązany był umożliwić eksporterowi weryfikację prawidłowości wyłączenia z akt sprawy kluczowych dokumentów zarówno w toku instancji jak i w trybie sądowo-administracyjnym. Błąd organu celnego pierwszej instancji polegał na nieprawidłowym założeniu, że skoro decyzja o odmowie dostępu do akt jest wykonalna, to można orzekać w sprawach unieważnienia zgłoszeń celnych, nie czekając aż kwestia odmowy dostępu zostanie zweryfikowana w toku instancji i poddana ewentualnej kontroli sądowej. Błąd organu drugiej instancji polegał na zaakceptowaniu takiego działania. Jawność akt jest zasadą, a wyłączenie wyjątkiem z precyzyjnie wskazanymi ramami prawnymi. Na tym etapie nie można ustalać stanu faktycznego sprawy w oparciu o wyłączone dokumenty.
Trafnie podkreśla się, że nieuzasadniona odmowa dostępu do akt może stanowić nie tylko istotne naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), ale również, wskutek pozbawienia możliwości czynnego udziału w postępowaniu, takie naruszenie przepisów, które daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 o.p.)
Organy celne obydwu instancji całkowicie bezkrytycznie dokonują w oparciu o przekazany Raport OLAF ustaleń stanu faktycznego, twierdząc że jest to dokument urzędowy, co do którego nie można wdawać się w polemikę. Takie twierdzenie jest sprzeczne z wyżej wskazanymi gwarancjami proceduralnymi określonymi w przepisach UE.
Ze względu na wyłączenie kluczowych w sprawie dokumentów, strona nie ma możliwości ustosunkowania się do ich treści. W szczególności czy są nie są one ogólnikowe, czy dotyczą tego konkretnego zgłoszenia eksportowego, na czy polegały nieprawidłowości po stronie fińskiej służby celnej i czy na ich podstawie można przeprowadzić przeciwdowód przeciwko fińskiemu IE 518 (przedłożonemu przez stronę). Strona nie może również ustalić najistotniejszej kwestii tj. czy na podstawie dokumentów wyłączonych można zasadnie przyjąć, że towar pozostał na obszarze EU.
Na tym etapie weryfikacja możliwa jest jedynie przez sąd, stąd strona podnosi zgłasza powyższy zarzut, oczekując sądowej weryfikacji prawidłowości oceny dowodów dokonanej przez organy celne. artykuł ten stanowi o zasadzie swobodnej oceny dowodów. "Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA w Katowicach z 13.06.2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA w Katowicach z 11.09.2000 r., I SA/Ka 559/99, LEX nr 44729). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego". - P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 191.
Podsumowując wprawdzie decyzje celne są wykonalne z dniem ich doręczenia stronie, to jednak decyzja o odmowie dostępu kluczowych dokumentów w oparciu o które orzeka organ celny, winna zostać rozstrzygnięta ostatecznie, zanim organ załatwił sprawę unieważnienia. Takie działanie godzi w prawo jawności postępowania dla strony, którego ograniczenie może następować wyłącznie w ściśle ograniczonych przypadkach.
Zdaniem eksportera organy celne w niniejszej sprawie potraktowały kwestię wyłączenia jawności dokumentów w sposób instrumentalny, co jest niezgodne z art 179 § 1 OP.
W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie i wnosił o oddalenie skarg.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia jego nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Natomiast w przypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 p.p.s.a., oddala skargę.
Istota rzeczy w poddanych sądowej kontroli sprawach sprowadza się do kwestii, czy skarżąca powinna mieć możliwość zapoznania się z nieujawnionymi jej dokumentami z raportu OLAF.
Wedle zasady uregulowanej w art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Wyjątek od powyższej zasady jest uregulowany w kolejnym artykule. W myśl art. 179 § 1 O.p., przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.
Zgodnie z odesłaniem zawartym w art. 73 ust. 2 Prawa celnego, rozstrzygnięcie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami następuje w formie decyzji.
W doktrynie trafnie podkreśla się, że konstytucyjny rodowód prawa dostępu do akt oraz ustawowa reglamentacja ograniczeń tego prawa (art. 51 ust. 3 Konstytucji RP), dają podstawy do przyjęcia, że wyjątki należy interpretować w sposób ścisły (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 179. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, art. 179, a także Ł. Porada [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, 2023, art. 179.).
Jak wskazano w orzecznictwie, interes publiczny należy rozumieć jako korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte we włączonych do akt sprawy dokumentach, bowiem zawierają istotne dane o tych podmiotach. Z całą pewnością interesem publicznym mogą być tajemnice, do których chronienia obowiązany jest organ podatkowy, z wyłączeniem tajemnicy skarbowej, która jest informacją niejawną w rozumieniu ustawy o ochronie informacji niejawnych. Takimi informacjami mogą być choćby tajemnica przedsiębiorstwa niebędącego podatnikiem, obowiązek ochrony informacji dotyczących niezakończonego postępowania przygotowawczego czy konieczność wyłączenia jawności dokumentów z uwagi na dobro śledztwa. Organ prowadzący postępowanie ma obowiązek wyłączyć dokumenty zawierające informacje o związanych pośrednio ze sprawą osobach trzecich, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację (por. wyrok NSA z 7.3.2018 r., I GSK 592/16, wyrok WSA w Łodzi z 25.8.2020 r., I SA/Łd 724/19, wyrok WSA w Łodzi z 16.4.2020 r., I SA/Łd 860/19, wyrok NSA z 29.3.2022 r., III FSK 3958/21).
Sąd rozpatrujący sprawę w niniejszym składzie dostrzega przedstawiane przez organ stanowisko, że brak zgody prokuratora na udostępnienie stronie materiałów prowadzonego postępowania ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy, a w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania celnego, czy podatkowego, prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania administracyjnego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Sąd nie kwestionuje powyżej zaprezentowanego poglądu, obecnego w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2025 r., III FSK 1376/23, czy wyrok NSA z 3 lipca 2018 r., I FSK 1700/16). Problem jednak w tym, że w niniejszej sprawie organy nie dysponują stanowiskiem Prokuratora, które uzasadniałoby odmowę udostępnienia stronie całości żądanych przez spółkę akt.
Sąd poddał analizie znajdujące się w aktach sprawy pismo Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie z 19 grudnia 2024 r. W piśmie tym wskazano na wstępie, że Prokuratura prowadzi śledztwo o wskazanym w piśmie przedmiocie. Dalej Prokurator wyraził stanowisko, że z uwagi na dobro tego śledztwa materiały zawarte w Raporcie końcowym OLAF nie mogą zostać udostępnione stronom postępowania prowadzonego przez organ celny wobec skarżącej pod znakiem sprawy powołanym przez Prokuratora zgodnie z pismem organu celnego z 13 grudnia 2024 r. Stanowisko Prokuratora zostało jednak wyrażone z dwoma zastrzeżeniami: po pierwsze zakaz Prokuratora jest ograniczony czasowo – do czasu zakończenia śledztwa, a po drugie – co najistotniejsze – jest ograniczony zakresowo, jedynie do części Raportu [podkreślenie Sądu], a nie jego całości. Prokurator wskazał, że jego zakaz dotyczy "części wstępnej na kartach nr 1-32 oraz części szczegółowej dotyczącej podmiotu (...) (Raport z kontroli na miejscu w (...), karty nr 1-10)". Jak przy tym wynika z pism organów celnych, zanonimizowana w piśmie Prokuratora nazwa wskazanego wyżej podmiotu odnosi się do podmiotu innego niż skarżąca.
O ile zatem w stosunku do części wstępnej Raportu końcowego OLAF na kartach nr 1-32 oraz części szczegółowej dotyczącej określonego podmiotu stanowisko organu o braku możliwości zapoznania się z aktami można było uznać za uzasadnione, to zupełnie pozbawione podstaw jest twierdzenie, że przedmiotowy Raport "decyzją prokuratora w ogóle nie może zostać udostępniony Stronie postępowania", czy "Prokurator Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie nie wyraziła zgody na udostępnienie raportu końcowego OLAF Stronie ww. postępowań" (organ odwoławczy). Trzeba raz jeszcze bowiem podkreślić, że brak zgody Prokuratora odnosi się tylko do części Raportu, a nie całości Raportu. Stanowisko organów jest tym bardziej niekonsekwentne, że forsując tezę o braku zgody Prokuratora na udostępnienie stronie całości Raportu, jednocześnie pozostawiają w aktach, jako dostępne dla strony, wybrane dokumenty załączone do Raportu (Raport z kontroli na miejscu w skarżącej, wyciąg zakwestionowanych zgłoszeń skarżącej i pismo ukraińskiej administracji celnej). Tym samym główny argument organów celnych za wystąpieniem przesłanki interesu publicznego należy uznać za nieuzasadniony.
Jeżeli chodzi o drugi argument organów za nieudostępnieniem stronie akt, tj. dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w dokumentach, to trzeba zauważyć, że w piśmie z 17 kwietnia 2025 r. skarżąca wyraźnie wskazała, że jej wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami nie obejmuje "informacji o podmiotach gospodarczych niebędących stroną postępowań". Skoro zatem sama spółka zrezygnowała z ubiegania się o informacje o podmiotach obcych – co skarżąca dodatkowo zaakcentowała w skardze – to nietrafna i zbędna jest argumentacja organu, jakoby akt nie sposób udostępnić z uwagi na ochronę danych osób trzecich.
W sytuacji, gdy chodzi o tak kluczową gwarancję procesową, jak dostęp strony do akt sprawy, prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, tak by możliwe było zapoznanie się z racjami, argumentami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym, konkretnym przypadku. W niniejszej sprawie – jak wyżej wykazano – ani brak zgody Prokuratora, ani powołanie się na ochronę danych osób trzecich, nie mogły uzasadnić zaistnienia przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 O.p. Sąd zatem uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. Naruszenie to nie tylko mogło mieć, ale miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem doprowadziło do nieuzasadnionej odmowy skarżącej możliwości zapoznania się z dokumentami.
W tym miejscu trzeba również odnieść się do okoliczności upływu czasu od wyrażenia braku zgody przez Prokuratora (19 grudnia 2024 r., a zatem prawie półtora roku od dnia wyrokowania) i zastrzeżenia, że brak zgody jest wyrażony jedynie "do czasu zakończenia śledztwa". Jeżeli określony interes wymaga jedynie czasowej ochrony, np. w przypadku ochrony dobra innego toczącego się postępowania, to organ nie powinien w sposób trwały ograniczać stronie dostępu do akt sprawy. Przed ponownym rozstrzygnięciem kwestii zapoznania się z dokumentami, których jawność została wyłączona, organ powinien zatem ustalić, czy w dalszym ciągu istnieją powody uzasadniające ograniczenie stronie dostępu do zgromadzonego w jej sprawie materiału dowodowego.
Równocześnie – w odniesieniu do wywodów skargi – sąd podziela stanowisko organu, że w niniejszej sprawie organy celne (Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) nie są związane rozstrzygnięciami innych organów (w tym Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu) w podobnym przedmiocie, wyrażonym na gruncie innego postępowania (podatkowego). Trzeba zwrócić uwagę, że wydając rozstrzygnięcie w przedmiotowym przypadku organy celne dysponowały złożonym do akt niniejszej sprawy pismem Prokuratora, nadto aktualnym, bowiem wydanym już po postanowieniu NPUC-S w Przemyślu, na które powołuje się skarżąca, i nie sposób było pozostawić go bez znaczenia dla przedmiotowego rozstrzygnięcia.
Mając jednak na względnie opisane wyżej uchybienia, sąd uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające ją decyzje organu I instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Ponownie rozpoznając sprawę organy zwrócą uwagę, że brak zgody Prokuratora nie dotyczy całości Raportu końcowego OLAF, ustalą czy śledztwo opisane w piśmie Prokuratora nadal trwa oraz wezmą pod uwagę, że skarżąca nie domaga się umożliwienia jej zapoznania się z informacjami o podmiotach trzecich.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i 205 § 2 p.p.s.a.