Wyrok WSA z dnia 05 września 2025, sygn. III SA/Kr 408/25

2.1. W skardze na decyzję SKO w Krakowie pełnomocnik Spółki podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 67 u.f.p. poprzez błędną wykładnię przesłanki ważnego interesu publicznego, rozważanego wyłącznie w kontekście sytuacji ekonomicznej strony oraz uznanie, że przeciwko treści tego przepisu przemawia ogólna zasada uiszczania należności publicznoprawnych; poprzez jego niezastosowanie pomimo zaistnienia przesłanek do umorzenia należności;

- art. 7 i 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572; dalej jako "k.p.a.") poprzez brak dokładnego wyjaśnienia sprawy i błędne uznanie przez organ, że przedmiotowa zabytkowa nieruchomość nie stanowi nośnika istotnych walorów kulturowych, a w interesie społeczności lokalnej nie leży utrzymanie tego budynku w odpowiednim i należytym stanie technicznym i estetycznym;

- art. 107 § 3 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie i pominięcie przez organ faktycznej treści złożonego wniosku i rozpoznawanie wniosku w zakresie niezwiązanym z treścią wniosku, a dotyczącym kondycji finansowej przedsiębiorstwa Spółki, pomijając okoliczność, że przedmiotem wniosku było umorzenie należności z uwagi nie na ważny interes Spółki, ale wyłącznie z uwagi na interes publiczny.

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o wydanie orzeczenia rozstrzygającego co do istoty sprawy poprzez udzielenie odwołującej się Spółce ulgi w postaci umorzenia należności.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga została uwzględniona, chociaż z innych przyczyn aniżeli te, które zostały w niej podniesione.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), Sąd nie jest bowiem związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Tym samym dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu nie jest skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu.

3.2. Istota zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażonej w art. 15 k.p.a., polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu przez dwa różne organy administracji sprawy tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Zachowanie zasady dwuinstancyjności wymaga więc nie tylko podjęcia dwóch kolejnych rozstrzygnięć przez dwa właściwe w sprawie organy, ale konieczne jest, aby rozstrzygnięcia te zapadły w wyniku przeprowadzenia przez każdy z tych organów postępowania merytorycznego tak, aby dwukrotnie oceniono dowody i przeanalizowano wszystkie istotne okoliczności sprawy. Tym samym rozstrzygnięcie organu drugiej instancji jest co do zasady takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a działanie organu drugiej instancji nie ma charakteru kontrolnego, lecz jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji. Różnica polega między innymi na tym, że organ drugiej instancji ma obowiązek odnieść się dodatkowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu, jak również na tym, że zakres postępowania dowodowego podlega szeregowi ograniczeń.

3.3. W kontekście powyższego należy przypomnieć, że wniosek Spółki dotyczy umorzenia należności publicznoprawnych w postaci opłat za zajęcie pasa ruchu drogowego.

We wniosku tym pełnomocnik strony wskazał dwojaką podstawę prawną: art. 64 ust. 1 oraz art. 67 u.f.p., jak również art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (s. 5 wniosku, k. 5 akt administracyjnych, t. 1).

Rozpoznając sprawę po raz pierwszy Dyrektor Zarządu Dróg Miasta Krakowa przyjął, jako materialnoprawną podstawę orzekania przepisy ustawy o finansach publicznych, w tym art. 64 ust. 1 tej ustawy, stwierdzając, że w świetle art. 60 ust. 7 u.f.p. wspomniane opłaty stanowią dochód pobierany przez samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw (decyzja z 20 stycznia 2021 r., k. 41 akt administracyjnych, t. 1). Na podstawie tych samych przepisów powyższą decyzję uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z 21 kwietnia 2021 r., przyjmując, że organ pierwszej instancji w niewystarczającej mierze wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy w zakresie związku pomiędzy wydaniem decyzji przez Małopolskiego Konserwatora Zabytków a zajęciem pasa ruchu drogowego oraz znaczenia tej decyzji dla oceny przesłanki interesu publicznego (k. 64-62 akt administracyjnych, t. 1). Rozpoznając skargę na powyższą decyzję SKO w Krakowie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził zaś: "Skoro bowiem przesłankami do uwzględnienia wniosku strony o umorzenie nieopodatkowanych należności budżetowych jest - jak wskazano w przepisie art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a u.f.p. - interes publiczny, to organ ma obowiązek wszechstronnie przeprowadzić postępowanie dowodowe i w sposób wyczerpujący ustalić okoliczności faktyczne sprawy, a następnie uzasadnić, czy dać prymat indywidualnemu interesowi strony, czy może uwzględniać interes publiczny, o ile zachodzą powyższe przesłanki. Innymi słowy, organ powinien dokonać wyważenia tych interesów i zdecydować, czy któryś z nich zasługuje na ochronę skutkującą umorzeniem nałożonego zobowiązania." (wyrok z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 727/21). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Zarządu Dróg Miasta Krakowa w decyzji z 6 kwietnia 2023 r. także, jako materialnoprawną podstawę wskazał między innymi art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p. Kolejno w decyzji z 28 czerwca 2024 r. SKO w Krakowie na tle art. 60 pkt 7, art. 61 ust. 1 pkt 4 oraz art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p. powzięło wątpliwości, co do właściwości rzeczowej Dyrektora Zarządu Dróg Miasta Krakowa do załatwienia wniosku Spółki (k. 140-136 akt administracyjnych, t. 2). Dalsze rozstrzygnięcie Dyrektora Zarządu Dróg Miasta Krakowa, tj. decyzja z 17 października 2024 r., opiera się na art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p. (k. 146-144 akt administracyjnych, t. 2).

3.4. Rekapitulacja dotychczasowego przebiegu postępowań administracyjnych oraz sądowoadministracyjnych w przedmiotowej sprawie jest o tyle istotna, że w merytorycznej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji SKO w Krakowie orzekło na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b O.p. Równocześnie w sentencji decyzji organ wymienił pośród przepisów składających się na materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) i b) u.p.f.

Pamiętając, że decyzja wydawana w toku postępowania odwoławczego jest wynikiem przeprowadzonego przez organ pełnego postępowania merytorycznego, nie ma ona charakteru jedynie kontrolnego i w pełnym zakresie załatwia sprawę – należy zbadać, czy powyższa rozbieżność nie skutkowała zmianą materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Jeżeli tak, oznaczałoby to, że organ drugiej instancji orzekał w innej sprawie, aniżeli ta, która została zainicjowana wnioskiem Spółki. To zaś wiązałoby się z naruszeniem art. 15 k.p.a.

Zdaniem Sądu, treść motywów zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że odpowiedź na powyższe pytanie powinna być negatywna. Ich odczytanie świadczy jednak o tym, że motywy te nie spełniają wymogów wynikających z art. 107 § 3 oraz art. 107 § 1 pkt 4 k.p.a.

3.5. Dla zachowania jasności wywodu, jak również mając na względzie sposób w jaki SKO w Krakowie uzasadniło swoją decyzję, należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawidłowo zredagowane pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienie jest istotne z uwagi na zasadę przekonywania wyrażoną w art. 11 k.p.a., która zobowiązuje organy administracji publicznej do dołożenia szczególnej staranności w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Motywy postanowienia powinny zatem odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej.

Jednocześnie uzasadnienie powinno umożliwić sądowi administracyjnemu sprawdzenie prawidłowości toku rozumowania organu wydającego decyzję oraz motywów rozstrzygnięcia. Do naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. dochodzi wtedy, gdy uzasadnienie decyzji nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie albo gdy mimo formalnej poprawności jego treść – ze względu np. na ogólnikowość stwierdzeń i argumentów – nie pozwala na skontrolowanie poprawności rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym czyni w stopniu istotnym wątpliwym poprawność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie.

W zakresie uzasadnienia prawnego decyzji obowiązkiem organu jest zatem wyraźne określenie podstawy prawnej decyzji, przeprowadzenie w niezbędnym zakresie wykładni przepisów składających się na ową podstawę, a następnie powiązanie jej wyniku ze stanem faktycznym sprawy w procesie subsumpcji.

Zdaniem Sądu, SKO w Krakowie obowiązkom tym nie sprostało.

3.6. Z jednej strony organ odwoławczy wyraźnie wymienił wspomniane przepisy Ordynacji podatkowej, ale przywołując ich treść stwierdził, że "instrument prawny przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja Podatkowa polega na umorzeniu w całości lub w części zobowiązania publicznoprawnego wraz z odsetkami za zwłokę." (s. 2 decyzji, k. 167 akt administracyjnych, t. 2). Tymczasem zgodnie z właściwym brzmieniem tego przepisu "organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną." Powyższe oznacza, że argumentacja organu nie przystaje ani do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ani analogicznej względem niej normy prawnej wynikającej z art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p.

Sąd dostrzega przy tym, że konstrukcja instytucji umorzenia zaległości podatkowych (art. 67a § 1 O.p.) oraz niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym (art. 64 ust. 1 pkt 2 u.f.p.) opiera się na przesłankach ważnego interesu zobowiązanego lub podatnika oraz interesu publicznego. W istocie rzeczy o ich zastosowaniu decydują podobne cele i kryteria. Podobieństwo to nie pozwala jednak traktować ich zamiennie i nie może stanowić usprawiedliwienia dla organu. Nie daje ono również podstaw, do stwierdzenia, że przywołanie w części merytorycznej motywów zaskarżonej decyzji przepisów Ordynacji podatkowej miało miejsce w wyniku mało istotnego błędu w formułowaniu jej uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 107 § 3 k.p.a., w wyniku którego doszło do swoistej omyłki pisarskiej – a w rzeczywistości podstawą orzekania przez organ były przepisy ustawy o finansach publicznych. Ostatecznie zatem, w ocenie Sądu, właściwe zidentyfikowanie materialnoprawnej podstawy kontrolowanej decyzji jest niemożliwe, co prowadzi do wniosku, że organ naruszył również art. 107 § 1 pkt 4 k.p.a.

Sąd dostrzega przy tym, że w dalszej części motywów decyzji organ podejmuję próbę ustalenia, czy za umorzeniem należności publicznoprawnej przemawia interes publiczny. Ukierunkowanie rozważań w tę stronę podyktowane jest treścią wniosku Spółki, decyzji organu pierwszej instancji oraz odwołania od tej decyzji skierowanego do SKO w Krakowie. Jest w nich bowiem mowa o umorzeniu należności na podstawie wspomnianych przepisów ustawy o finansach publicznych w kontekście przesłanki interesu publicznego. Również w wyroku WSA w Krakowie z 28 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 727/21), który wiąże Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę, mowa jest o art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.f.p., jako właściwej podstawie materialnoprawnej w sprawie zainicjowanej wnioskiem Spółki.

Próba organu okazała się jednak niewystarczająca w dwójnasób. Raz że dalej nie pozwala określić precyzyjnie, na podstawie jakich przepisów orzekał organ. Dwa że w uzasadnieniu decyzji zabrakło jakichkolwiek rozważań, które można byłoby rozpoznać jako próbę podjęcia się przez organ wykładni pojęcia "interesu publicznego", jako przesłanki "umorzeniu w całości lub w części zobowiązania publicznoprawnego wraz z odsetkami za zwłokę". Trudno za taką uznać przykładowo wypowiedz organu, że "pełnomocnik Strony prawidłowo wskazał, że za umorzeniem zaległości o charakterze publicznoprawnym wystarczy aby zaistniał interes publiczny". Innymi słowy z treści kontrolowanej decyzji nie można wnosić, jakie rozumienie tego pojęcia przyjął organ. Uchybienie to jest tym istotniejsze, że kryterium interesu publicznego jest pojęciem nieostrym, co ma służyć zachowaniu przez organ znacznej swobody w wyborze okoliczności o powodów przemawiających za przyznaniem zainteresowanemu zwolnienia.

Oznacza to również, że rozważając wystąpienie omawianej przesłanki organ powinien był wziąć pod uwagę kontekst rozważanej sprawy. W tym zakresie organ stwierdził wprawdzie, że "utrzymanie zabytków (...) bezwzględnie służy interesowi publicznemu, a zachowanie dziedzictwa kulturowego jest celem Rzeczpospolitej Polski wyrażonym w konstytucji" – dalej jednak podnosi chociażby, że "nie bez znaczenia jest przyczyna stojąca za remontem budynku" oraz "fakt, że budynek ten jest wykorzystywany w celu komercyjnym jako źródło zarobkowania, a nie pomnik służący ogółowi" (s. 3 decyzji). Całość wypowiedzi organu okazuje się zatem na tyle niejasna, że nie można stwierdzić, czy w sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, ale ze względu na okoliczności prowadzące do konieczności przeprowadzenie remontu budynku oraz sposób jego wykorzystania przyznanie stronie zwolnienia byłoby nieuzasadnione – czy też właśnie powyższe okoliczności świadczą o tym, że przesłanka ta się nie ziściła.

3.7. W tym stanie rzeczy merytoryczna kontrola decyzji okazała się niemożliwa. Jej uzasadnienie prawne zostało bowiem przedstawione w sposób uniemożliwiający zidentyfikowanie podstawy prawnej decyzji, co stanowi naruszenie art. 107 § 1 pkt 4 k.p.a.

Równocześnie uzasadnienie to okazało się na tyle niespójne i pobieżne, że na jego podstawnie nie można wnioskować, w jaki sposób organ rozumie zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy przesłankę interesu publicznego, ani – niezależnie od tego, jaka powinna być podstawa prawna decyzji – czy owa przesłanka się ziściła. To zaś oznacza, że decyzja ta nie spełnia wymogów wynikających z art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 tej ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że w przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Istotą uznania jest to, że ustawodawca, wprowadzając do przepisu pojęcie nieostre, przerzuca na władzę wykonawczą konieczność wypełnienia hipotezy normy prawnej konkretną treścią. Odmienne postępowanie narusza zasady postępowania podatkowego, a zwłaszcza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony.

3.8. Ponownie rozpoznając sprawę obowiązkiem organu będzie właściwe określenie materialnoprawnej podstawy decyzji, precyzyjne wyłożenie składających się na nią przepisów (a zwłaszcza przesłanki interesu publicznego). W dalszej kolejności organ zestawi znaczenie adekwatnych w sprawie przepisów prawa materialnego ze stanem faktycznym i sprecyzuje w jasny sposób, czy przesłanki warunkujące zastosowanie tych przepisów się ziściły. Jeżeli zaś uzna, że w kontekście okoliczności sprawy występuje przesłanka interesu publicznego, a mimo to uzna, że nie ma podstaw, aby umorzyć sporne należności publicznoprawne – uzasadni swoje stanowisko w sposób odpowiadający podwyższonym wymogom stawianym decyzjom wydawanym w ramach uznania administracyjnego. Pamiętając o treści zapadłego w sprawie wyroku WSA w Krakowie z 28 października 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 727/21), oceniając wystąpienie przesłanki interesu publicznego oraz zasadności przyznania zwolnienia, organ weźmie pod uwagę okoliczności, które doprowadziły do powstania należności publicznoprawnych.

3.9. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.