Wyrok WSA z dnia 29 maja 2025, sygn. III SA/Lu 101/25

W odpowiedzi na powyższe wystąpienie strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie w piśmie dnia 19 marca 2025 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko wskazując, że nie kwestionuje faktu, że nasiona rzepaku mogą być spożywane przez ludzi. Jednakże spożywanie nasion rzepaku nie jest zjawiskiem powszechnym. Ustosunkowując się do przedstawionych przez stronę prywatnych opinii, organ zauważył, że dowodzą one samej możliwości spożywania nasion rzepaku bezpośrednio przez ludzi, co nie jest to tożsame z przeznaczeniem importowanych nasion rzepaku do celów bezpośredniego spożycia przez ludzi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem kontroli jest decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie sprostowania danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających w związku z ustaleniami podjętymi w trakcie kontroli dokonanej przez funkcjonariuszy Lubelskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Białej Podlaskiej. Wyniki kontroli postimportowej w przedsiębiorstwie należącym do skarżącego świadczyły o nieprawidłowościach w zakresie stawki podatku VAT deklarowanej w zgłoszeniach celnych dotyczących importowanego z Ukrainy towaru w postaci nasion rzepaku.

Kontrole celne – w świetle art. 5 pkt 3 UKC - oznaczają określone czynności wykonywane przez organy celne w celu zapewnienia zgodności z przepisami prawa celnego oraz innymi przepisami regulującymi wprowadzanie, wyprowadzanie, tranzyt, przemieszczanie, składowanie i końcowe przeznaczenie towarów przemieszczanych między obszarem celnym Unii a krajami lub terytoriami spoza tego obszaru. Zgodnie z art. 5 pkt 12 UKC zgłoszenie celne oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Procedura celna oznacza procedurę, którą zgodnie z przepisami kodeksu można objąć towary dopuszczeniem do obrotu (art. 5 pkt 16 lit. a/ UKC). Prawo do późniejszego skontrolowania zgłoszeń celnych wynika także z treści art. 48 UKC. W myśl tego przepisu, który nie wprowadza ram czasowych, organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym. Jak wynika z dalszej części tego przepisu, kontrole takie mogą zostać przeprowadzone u posiadacza towarów lub jego przedstawiciela, u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio zaangażowanej w te operacje w charakterze handlowym lub każdej innej osoby dysponującej w celach handlowych tymi dokumentami i danymi.

Objęcie towaru procedurą celną dopuszczenia do obrotu sprowadzonego z Ukrainy towaru zadeklarowanego jako nasiona rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego, zobowiązywało importera (tu – skarżącego) do podania z zgłoszeniu celnym z dnia 19 października 2022 r. prawidłowych informacji dotyczących zasad wymiaru i poboru podatku z tytułu importu tego towaru. Powyższe wynika nie tylko z dyspozycji art. 5 pkt 12 UKC, ale również z treści przepisów ustawy o VAT.

Spór w sprawie niniejszej dotyczy w istocie wysokości stawki podatku VAT zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym w wysokości 0%. W ocenie organu, właściwą jest stawka podatku VAT w wysokości 8%. Organ przy tym nie zakwestionował zadeklarowanej przez skarżącego klasyfikacji taryfowej towaru do kodu CN 1205 10 90 00. Zakwestionował (i to słusznie – zdaniem składu orzekającego WSA w Lublinie) podaną w zgłoszeniu celnym i wskazaną przez skarżącego stawkę podatku VAT w wysokości 0 %.

Wymaga wyjaśnienia, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11 (art. 19 a ust. 9 ustawy VAT). Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b.ust. 1). Stosownie do art. 33 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek. Według art. 33 ust. 2a ustawy o VAT, jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 unijnego kodeksu celnego, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.

Stawki podatku VAT określone zostały w art. 41 oraz art. 146aa ust.1 pkt 1, art. 146aa ust.1 pkt 2, art. 146aa ust.1a oraz art. 146da ust.1pkt 1 ustawy.

Z art. 146da ust.1pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego z dnia 16 października 2022 r. – wynika, że dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) - stawka podatku wynosi 0%.

Poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy obejmuje towary zaklasyfikowane do kodu CN ex 12 i są to "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi". Według art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Importowanego rzepaku – towaru klasyfikowanego w Dziale 12. Wspólnej Taryfy Celnej - nie sposób traktować jako towaru wyłącznie przeznaczonego do spożycia przez ludzi. Stawka podatku VAT wynosząca 0% (w myśl art. 146da ust.1pkt 1) nie mogła być zastosowana w niniejszej sprawie. Przepis art. 146da ust.1 pkt 1 wprowadza odstępstwo od zasady wynikającej z art. 41 ust. 2a i określającej, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4. Organ prawidłowo przyjął, że importowany towar należy opodatkować według stawki wynoszącej 8 %.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT). W myśl art. 146aa. ust.1 pkt 2 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Stosownie do art. 146aa. ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym: 1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz 2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% - jednak nie dłużej niż do końca 2022 r. Poz. 9 załącznika nr 3 do ustawy obejmuje towary zaklasyfikowane do kodu CN ex 12 i są to "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - z wyłączeniem towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi". W dacie zgłoszenia celnego (19 października 2022 r.) występowały dwie stawki obniżone dla towarów klasyfikowanych w dziale 12 Wspólnej Taryfy Celnej. Jak wcześniej sygnalizowano przez oznaczenie "ex" występujące w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy w poz. 9 rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Umieszczenie wskazanego oznaczenia przy konkretnym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury Scalonej (CN) ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku tylko do towarów należących do wymienionego działu, pozycji, podpozycji lub kodu, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę.

W świetle powyższych rozważań zasadnie organ odwoławczy wywiódł, że poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT obejmuje tylko te spośród nasion z działu 12 Wspólnej Taryfy Celnej, które są przeznaczone do spożycia przez ludzi, że tylko w przypadku takich nasion mogła być zastosowana stawka 0 % podatku VAT. W pozostałych przypadkach, kiedy nasiona zaklasyfikowane do Działu 12 WTC nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi (bo są przeznaczone do siewu bądź wytworzenia innych produktów) powinno się stosować stawkę podatku w wysokości 8%. Powyższe oznacza, że importowane przez skarżącego nasiona rzepaku należy zakwalifikować do wykazu obejmującego "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza – z wyłączeniem towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi" wskazane w poz. 9 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, dla których prawidłową jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 8% (zgodnie z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Obniżenie stawki podatku VAT do wysokości 0% dotyczy towarów (nasion oleistych) jeśli są one przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez ludzi, a nasiona rzepaku jako takie nie mają takiego przeznaczenia.

Organ odwoławczy słusznie zauważył, że ustawa o VAT w poz. 9 załącznika nr 3 oraz w poz. 9 załącznika nr 10 nie odwołuje się do definicji żywności oraz środka spożywczego, o których mowa w ustawie o bezpieczeństwie żywności i żywienia.

W odniesieniu do stanowiska skarżącego, że zastosowanie w sprawie znajduje szczególny przepis art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, trzeba wyjaśnić, że w załączniku nr 10 do ustawy o VAT, w poz. 9 wskazano CN ex 12 wymieniając: nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słomę i paszę. Mają to być wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi.

Skarżący zdaje się pomijać, że nasiona rzepaku nie są bezpośrednio spożywane przez ludzi. Tego, że nasiona rzepaku są bezpośrednio spożywane przez ludzi nie potwierdza wprost ani świadectwo spełnienia wymagań zdrowotnych przez środek spożywczy (wydane przez Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w Hrebennem), ani protokół kontroli jakości handlowej artykułów rolno – spożywczych przywożonych z zagranicy. Sporny import nasion rzepaku w dużych ilościach (bez opakowań) nawet w świetle protokołu kontroli handlowej artykułów rolno-spożywczych z dnia 16 października 2022 r. stwierdzającego, że sprowadzane nasiona rzepaku są zdrowe, bez oznak zapleśnienia i żywych szkodników, nie mógł wiec potwierdzać opinii o tym, że są to nasiona przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez ludzi. Takiego wniosku nie sposób też uzasadniać świadectwem spełnienia wymagań zdrowotnych i stwierdzeniem w nim zawartym, że środek spożywczy w postaci nasion rzepaku może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Przedmiotowej opinii – wbrew zapatrywaniu skarżącego – nie sposób też usprawiedliwiać tym, że nasiona rzepaku uznawane są za środek spożywczy (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia) i traktowane jako "żywność" lub "środek spożywczy" zgodnie z definicją podaną w art. 2 rozporządzenia nr 178/2002.

Trzeba dodatkowo wyjaśnić, że w związku z tym, że pojęcie "przeznaczone do spożycia przez ludzi" w załącznikach nr 3 i nr 10 ustawy o VAT nie zostało zdefiniowane, należy je interpretować zgodnie ze zwyczajowym znaczeniem w języku potocznym. Przeznaczenie - "praktyczny cel, do którego jest coś przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy; zastosowanie" ("Słownik języka polskiego" pod redakcją prof. dr hab. M. Szymczaka; PWN W- wa 1979 r., tom II, str. 1025; identycznie - "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod redakcją prof. St. Dubisza; PWN W-wa 2003, tom 3, str. 1078). Skoro w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego importowane nasiona rzepaku nie były przeznaczony do bezpośredniego spożycia przez ludzi, to nie mogły one korzystać z opodatkowania stawką VAT w wysokości 0%. Stanowiska tego nie zmienia fakt, że nasiona rzepaku mogą być wykorzystane jako dodatek do różnych dań i stanowią środek spożywczy w rozumieniu stosownych przepisów.

Należy zauważyć, że identyczne stanowisko w przedmiocie opodatkowania importowanych nasion rzepaku zajął WSA w Lublinie w prawomocnym wyroku z dnia 29 października 2024 r., sygn. III SA/Lu 439/24 wyjaśniając, że rzeczą powszechnie znaną jest to, że głównym, zasadniczym przeznaczeniem nasion rzepaku będących owocami rośliny oleistej jest ich przerób na olej rzepakowy, nie zaś ich bezpośrednie spożywanie przez ludzi jako środek spożywczy bez uprzedniego przetworzenia. Nie można zatem twierdzić, że nasiona rzepaku jako takie w stanie nieprzetworzonym są przeznaczone do spożycia przez ludzi, w przeciwieństwie np. do nasion słonecznika.

Skład orzekający WSA w Lublinie zgadza się ze stanowiskiem skarżącego, że nasiona rzepaku o niskiej zawartości kwasu erukowego należy traktować jako środek spożywczy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia w zw. z art. 2 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego. Powyższe nie oznacza jednak, że obowiązujący w dacie zgłoszenia celnego, powoływany przez skarżącego szczególny przepis art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r. dla towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) uprawniał do zastosowania stawki podatku wynoszącej 0 %.

Import dotyczył nasion rzepaku o zawartości kwasu erukowego poniżej 2 %. Zawartość kwasu erukowego była przepisowo dopuszczalna i nieszkodliwa dla człowieka. Nasiona rzepaku mogą być spożywane przez ludzi bezpośrednio (na surowo) oraz jako dodatek do różnego rodzaju dań. Zjawisko to – jak zauważył organ w piśmie z dnia 19 marca 2025 r. – nie jest powszechne, a wręcz sporadyczne.

Zdaniem Sądu, nie budzi większych wątpliwości – w świetle zasad doświadczenia życiowego - to, że głównym (zasadniczym) przeznaczeniem nasion rzepaku nie jest ich bezpośrednie spożycie (konsumowanie) przez ludzi. Są one spożywane przez ludzi głównie po przetworzeniu, np. w postaci oleju lub innych produktów spożywczych. Możliwości bezpośredniego spożycia nasion rzepaku przez ludzi nie potwierdza też faktura z dnia 12 października 2022 r. wystawiona przez W. A. G. wskazująca, że towarem jest rzepak ukraiński, jadalny najwyższej klasy i pochodzący ze zbiorów z roku 2022.

Stanowisko skarżącego, że towar został sprowadzony z Ukrainy z przeznaczeniem do bezpośredniego spożycia przez ludzi, jest dyskusyjne zwłaszcza w sytuacji, kiedy nasiona rzepaku objęte 49. zgłoszeniami celnymi przewożono "luzem" transportem kolejowym i drogowym (według szczegółowych ustaleń zawartych w protokole z kontroli z dnia 15 marca 2024 r. – k. [...] verte akt adm.). Istotnym jest przy tym fakt, że strona skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów (przykładowo w postaci faktur sprzedażowych) świadczących o tym, że dowodów świadczących o tym, że importowany rzepak został przywieziony w celu bezpośredniego spożycia go przez ludzi.

Zasadą jest w myśl art. 172 ust. 2 UKC, jeżeli nie przewidziano inaczej, data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne jest datą, która będzie wykorzystywana do celów stosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towary są zgłaszane oraz do celów wszelkich innych formalności przywozowych lub wywozowych. Z powołanego przepisu wynika, że to data zgłoszenia celnego jest decydująca dla formalnej kwalifikacji towaru także z punktu widzenia przepisów dotyczących obowiązku podatkowego i obowiązującej wysokości stawki podatku VAT.

Wobec zadeklarowanej przez skarżącego klasyfikacji taryfowej towaru do kodu CN 1205 10 90 00 (przyjętej bez uwag przez organ celny) należy dodatkowo wskazać, że jak wyjaśnia Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-635/13 dotyczącej wprawdzie klasyfikacji taryfowej w ramach CN nasion dyni importowanych z Chin (jednak mającej znaczenie w badanej sprawie odnoszącej się do importu nasion rzepaku) - w punkcie 37 - z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryteriów decydujących dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie odprawy celnej (zob. podobnie wyrok Panasonic Italia i in., C-472/12, EU:C:2014:2082, pkt 35, 36 i przytoczone orzecznictwo). Dalej Trybunał Sprawiedliwości wskazał w punkcie 39, że zgodnie z powszechnym rozumieniem tego wyrażenia, pojęcie nasion i owoców oleistych dotyczy takich nasion i owoców, z których można uzyskać olej. Trybunał stwierdził także w punkcie 41, że uwagi ogólne zawarte w ich dziale 12 uściślają, że pozycje od 1201 do 1207 HS obejmują "nasiona i owoce wykorzystywane do ekstrakcji pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalników, olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, niezależnie od ich przeznaczenia do siewu lub do innych celów".

Na podstawie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości można stwierdzić, że w niniejszej sprawie zakwalifikowanie importowanych nasion rzepaku do pozycji CN 1205 przesądza w pewnym stopniu o przeznaczeniu tych nasion przede wszystkim do produkcji oleju spożywczego, a nie do bezpośredniego spożycia przez ludzi. Sprawdzanie i weryfikowanie obiektywnych cech i właściwości importowanych nasion rzepaku w dużych ilościach bez żadnych opakowań jednostkowych – co jest okolicznością bezsporną w niniejszej sprawie – nie prowadzi do wniosku nawet z uwzględnieniem dołączonych do zgłoszenia dokumentów (w tym protokołu kontroli handlowej artykułów rolno-spożywczych), że nasiona rzepaku były przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez ludzi.

Ze stanowiskiem organu, że nasiona rzepaku jako takie nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi, gdyż zasadniczo same w sobie są niejadalne, skarżący nie zgadza się i podnosi, że nasiona rzepaku należy również rozpatrywać jako środek spożywczy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia. W związku z tym – zdaniem skarżącego – nasiona rzepaku objęte są poz. 9 załącznika nr 10 ustawy o VAT i w rezultacie stawką podatku VAT w wysokości 0 %. Skarżący zarzucił w tym zakresie naruszenie art. 5a ustawy VAT poprzez nieprawidłowe odniesienie się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy z pominięciem rozwinięcia klasyfikacji dla importowanych towarów do kodu CN 1205 10 90.

Odnosząc się do zapatrywania skarżącego, zauważyć należy, że w dacie dokonania zgłoszenia celnego importowany towar stanowiły nasiona rzepaku prawidłowo zakwalifikowane do kodu CN 1205 10 90 00 obejmującego: Nasiona rzepaku lub rzepiku, nawet łamane; - Nasiona rzepaku lub rzepiku, o niskiej zawartości kwasu erukowego; - - Pozostałe. W przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowana klasyfikacja celna importowanego towaru lecz jego kwalifikacja na potrzeby podatku VAT. Niemniej podnieść trzeba, że stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Identyfikacja towarów, o której mowa w art. 5a ustawy o VAT, w odniesieniu do importu nasion rzepaku na terytorium kraju (taki import podlega opodatkowaniu w świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy) została przez organ dokonana prawidłowo.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura scalona obejmuje:

a. nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b. wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c. przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega zasadom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Dział 12 Nomenklatury scalonej, obejmuje "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza". Natomiast z not wyjaśniających do HS wynika, że "Pozycje od 1201 do 1207 obejmują nasiona i owoce, w rodzaju używanych do ekstrakcji (pod ciśnieniem lub za pomocą rozpuszczalników) olejów i tłuszczów jadalnych lub przemysłowych, nawet jeśli są one przedstawiane do tych celów, do siewu lub innych celów. Pozycje te nie obejmują jednak produktów objętych pozycją 0801 lub 0802, oliwek (dział 7 lub 20) oraz niektórych nasion i owoców, z których może być ekstrahowany olej, ale które są używane przede wszystkim do innych celów, np. jądra pestek moreli, brzoskwiń lub śliwek (pozycja 1212) oraz ziarno kakao (pozycja 1801)" (...).

Pozycja 1205 obejmuje "Nasiona rzepaku lub rzepiku, nawet łamane". Noty wyjaśniające do HS do pozycji 1205 stanowią "Niniejsza pozycja obejmuje nasiona rzepaku lub rzepiku (nasiona kilku gatunków z rodzaju Brassica, a w szczególności B. napus i B. rapa (lub B. campestris)). Pozycja ta obejmuje zarówno tradycyjne nasiona rzepaku lub rzepiku, jak i nasiona rzepaku lub rzepiku o niskiej zawartości kwasu erukowego. Nasiona rzepaku lub rzepiku o niskiej zawartości kwasu erukowego, np. nasiona canola lub nasiona europejskiego rzepaku lub rzepiku "podwójnie zerowego", dostarczają olej o całkowitej zawartości kwasu erukowego mniejszej niż 2% masy oraz składnik stały, który zawiera mniej niż 30 mikromoli glukozynolanów w gramie".

Powyższe oznacza, że sporny towar w postaci nasion rzepaku spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem CN 12. Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Podkreślenia wymaga, że klasyfikacja ta nie różnicuje nasion rzepaku pod względem przeznaczenia do spożycia przez ludzi. Rozróżnienie dla towarów z działu 12 Taryfy celnej na towary przeznaczone i nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi zostało dokonane przez organ jedynie na potrzeby określenia podatku od towarów i usług wymienionych w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy o VAT.

Jak już wskazano wyżej, do towaru objętego działem CN 12 "Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza" na gruncie ustawy o VAT zastosowanie miały dwie stawki podatku VAT" w wysokości 5% (dniu przyjęcia zgłoszenia celnego obniżona do 0%) i w wysokości 8%. Rozróżnienie zaś następuje ze względu na przeznaczenie towaru. Poz. 9 załącznika nr 10 obejmuje wyłącznie towary przeznaczone do spożycia przez ludzi, natomiast poz. 9 załącznika nr 3 ustawy o VAT obejmuje "nasiona i owoce oleiste [...] - z wyłączeniem towarów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Zasadnicze znaczenie dla określenia prawidłowej kwalifikacji podatkowej ma stan towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia towaru. Chodzi przy tym o głównie, zasadnicze zastosowanie importowanego towaru.

Zakwalifikowanie nasion rzepaku do poz. 9 załącznika nr 10 bądź poz. 9 załącznika nr 3 ustawy o VAT powinno uwzględniać obiektywne cechy i właściwości towaru i uwzględniać ich główne przeznaczenie. Wbrew przekonaniu skarżącego, stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji nie pozostaje w sprzeczności z nowym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Dotyczy to nowych dowodów, które skarżący uzyskał już po wydaniu zaskarżonej decyzji z dnia 9 grudnia 2024 r. Do akt dołączono bowiem dwie prywatne opinie sporządzone na zlecenie skarżącego. Wraz z pismem procesowym z dnia 19 lutego 2025 r. uzupełniającym dodatkowo argumentację podniesioną w skardze przedstawiona została opinia autorstwa dr hab. inż. M. S. - K. z dnia 30 stycznia 2025 r. oraz opinia prof. dr hab. D. S. z dnia 10 lutego 2025 r. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd uwzględnił wniosek dowodowy skarżącego i dopuścił dowód z dokumentów dołączonych do pisma procesowego z dnia 19 lutego 2025 r. W swojej opinii dr hab. inż. M. S.-K. z Politechniki K. stwierdziła, że "nasiona rzepaku podwójnie ulepszone (zawartość kwasu erukowego poniżej 2 % i zawartość glukozynolanów poniżej 30 mikromol/1 gram suchej masy mogą być przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez ludzi jak i po uprzednim ich przetworzeniu. Zatem nie występują przeciwwskazania, aby nasiona rzepaku były bezpośrednio spożywane przez ludzi".(...)"Jednakże bezpośrednie spożycie surowych nasion rzepaku przez ludzi nie jest powszechne ze względu na ich twardą strukturę i obecność naturalnych substancji antyodżywczych. Zazwyczaj są one przetwarzane na olej rzepakowy lub inne produkty spożywcze." W odrębnej opinii z dnia 10 lutego 2025 r. prof. dr hab. D. S. z Uniwersytetu Przyrodniczego w P. wskazała m.in., że "O przydatności nasion rzepaku do bezpośredniego spożycia przez ludzi decyduje zawarta w nich ilość związków antyodżywczych m.in. kwasu erukowego czy glukozynolanów."(...) "nasiona rzepaku o zawartości kwasu erukowego poniżej 2 % (...) mogą być spożywane przez ludzi, w tym również bezpośrednio spożywane".

W ocenie Sądu, spójna i wzajemnie koherentna treść tych opinii, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Omawiane opinie potwierdzają, że ziarna (nasiona) rzepaku mogą być spożywane przez ludzi, Wynika z nich jednak, że spożywanie nasion rzepaku przez ludzi cieszy się małą popularnością. Dowodzą zatem samej możliwości spożywania nasion rzepaku bezpośrednio przez ludzi. Nie jest to jednak tożsame z przeznaczeniem importowanych nasion rzepaku do celów bezpośredniego spożycia przez ludzi na gruncie przepisów ustawy o VAT. Podkreślić jeszcze raz należy, że organ rozpoznający niniejszą sprawę nie kwestionował tego, że nasiona rzepaku (co wynika również z omawianych wyżej opinii prywatnych) mogą być konsumowane przez ludzi pod pewnymi warunkami. Jednakże dla kwalifikacji nasion rzepaku do poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT decydujące znaczenie ma ich główne przeznaczenie, którym oczywiście nie jest ich bezpośrednie spożycie przez ludzi. Dlatego stanowisko skarżącego, że do spornych nasion rzepaku ma zastosowanie stawka podatku VAT w wysokości 0% wynikająca z poz. 9 załącznika nr 10, nie mogło być uznane za usprawiedliwione. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut podniesiony w piśmie z dnia 19 lutego 2025 r., że dokonana przez organ interpretacja pojęcia "przeznaczone do spożycia przez ludzi" narusza nie tylko art. 5a ustawy o VAT, ale również art. 217 Konstytucji RP określający, że nakładanie podatków następuje w drodze ustawy. W niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku VAT – obliczonym przy zastosowaniu stawki w wysokości 8 % - powinno być już ujawnione w zgłoszeniu celnym z dnia 16 października 2022 r., a tak się jednak nie stało.

W przypadku gdy kwota podatku należnego z tytułu importu towarów została określona w decyzjach, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz w art. 34, naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobiera od niepobranej kwoty podatku odsetki z uwzględnieniem wysokości i zasad obowiązujących na potrzeby odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem ust. 1aa i 1ab, z tym że ich wysokość jest liczona od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych (art. 37 ust. 1a ustawy o VAT). W sytuacji, kiedy w dniu 16 października 2022 r. nie pobrano należnej kwoty podatku VAT naliczanie odsetek od dnia 17 października 2022 r. jest czynnością usprawiedliwioną. W myśl art. 37 ust. 1b. ustawy o VAT, od kwoty podatku wynikającego z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz w art. 34, niezapłaconej w terminie, pobiera się odsetki za zwłokę zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Wobec tego zarzut o "hodowaniu" odsetek przez organ był oczywiście bezzasadny, podobnie zresztą jak i zarzut o wątpliwie etycznym postępowaniu organu podatkowego. Bez znaczenia jest bowiem okoliczność, że organ przyjął zgłoszenie celne z dnia 16 października 2022 r. jako odpowiadające przepisom UKC i w tych okolicznościach skarżący mógł przypuszczać, że uzyskał potwierdzenie o prawidłowo wykazanej stawce podatku VAT w wysokości 0 %. Bez naruszenia art. 194 § 1 o.p. organ wykluczył możliwość zakwalifikowania nasion rzepaku jako towaru wymienionego w poz. 9 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Według wspomnianego wyżej przepisu dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Świadectwo spełnienia wymagań zdrowotnych przez środek spożywczy wydane przez Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego zostało uwzględnione przez organ. Świadczy o tym ocena wyrażona przez organ odwoławczy, że przepisy regulujące bezpieczeństwo żywności nie określają jaka powinna być prawidłowa stawka podatku VAT. Bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ odwoławczy prawidłowo wykazał, że import nasion rzepaku podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%. Objęcie nasion rzepaku 0% stawką podatku VAT, co deklarował skarżący w zgłoszeniu celnym, było czynnością niewłaściwą, co musiało spotkać się z reakcją organu Służby Celno-Skarbowej w postaci sprostowania w drodze decyzji nieprawidłowych danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. Taką reakcję skarżący jako doświadczony przedsiębiorca mógł przewidzieć chociażby w świetle Wiążącej Informacji Stawkowej (WIS) nr [...] z dnia 21 października 2020 r. Wyjaśniono w niej m.in., że "mając na uwadze fakt, że nasiona rzepaku same w sobie nie są przeznaczone do spożycia przez ludzi (nasion jako takich się nie spożywa), należy stwierdzić, że takie nasiona opodatkowane są co do zasady stawką 8%. Przy czym przeznaczenie produktów przetworzenia takich nasion (np. oleju jadalnego) na kolejnych etapach produkcji nie ma wpływu na opodatkowanie nasion podatkiem od towarów i usług".(...) "W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar: "Nasiona rzepaku" nie jest przeznaczony do spożycia przez ludzi i klasyfikowany jest do działu 12 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 9 załącznika nr 3 do ustawy." Omawiana Wiążąca Informacja Stawkowa wydana została przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 O.p. i art. 42a ustawy o VAT w formie decyzji.

Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zarzut naruszenia przepisu art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie, nie znajduje uzasadnienia w realiach rozpoznawanej sprawy.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 5a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym odniesieniu się tylko i wyłącznie do działu 12. taryfy celnej z pominięciem rozwinięcia klasyfikacji towaru jako środka spożywczego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia oraz rozporządzenia (WE) nr 178/2002.

Okoliczność, że w badanej sprawie mamy do czynienia ze środkiem spożywczym, nie ma decydującego znaczenia przy ocenie zgodności decyzji z przepisami prawa, co wyżej udowodniono. Nasiona rzepaku zasadniczo nie są bezpośrednio spożywane przez ludzi. W konsekwencji nie można uznać, że importowane nasiona rzepaku zostały przywiezione w celu i z przeznaczeniem do bezpośredniego spożycia przez ludzi.

Organ ustalił stan faktyczny na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego. Podkreślić należy, że w świetle art. 15 ust. 2 UKC osoba składająca zgłoszenie celne jest odpowiedzialna za prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku oraz wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji. Z odpowiedzialności za prawidłowość głoszenia celnego nie zwalnia strony działanie przez przedstawiciela. Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że wcześniej organ przyjął zgłoszenie celne jako spełniające wymogi formalne i dopuścił towar do swobodnego obrotu. Organ celny nie ma obowiązku weryfikowania w momencie przyjęcia zgłoszenia prawidłowości informacji podanych w zgłoszeniu celnym. Dane zawarte w zgłoszeniu celnym, przyjętym przez organ celny po jego weryfikacji lub bez jej przeprowadzenia, są co do zasady wiążące, a skutki nieprawidłowego zadeklarowania tych danych obciążają zgłaszającego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2024 r., sygn. akt V SA/Wa 2453/23, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 384/19).

W okolicznościach sprawy, organ I instancji prawidłowo ustalił, że w zgłoszeniu celnym strona niezasadnie zadeklarowała stawkę podatku VAT w obniżonej wysokości (0%) dla importowanego towaru. Ustalenie powyższe zobowiązywało organ do wydania decyzji o sprostowaniu danych zawartych w zgłoszeniu celnym z dnia 19 października 2022 r. w części dotyczącej krajowego kodu dodatkowego importowanych nasion rzepaku (z kodu V008 na kod V999) oraz o określeniu różnicy w wysokości 201 368,00 zł między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym.

Bezzasadny jest zatem zarzut o naruszeniu art. 33 ust. 2a ustawy o VAT.

Organ nie stwierdził, że importowane nasiona rzepaku nie nadają się do spożycia przez ludzi. Wobec tego zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, wyrażona w art. 122 O.p. i zobowiązująca organ do podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie wymagała od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uzyskania ekspertyzy, czy opinii od wyspecjalizowanych podmiotów w celu ustalenia, że nasiona rzepaku nie nadają się do spożycia przez ludzi. Zatem nieskuteczny okazał się zarzut, że organ nie wystąpił do Narodowego Instytutu Zdrowia Publicznego PZH o opinię w tej materii.

Zasadna jest argumentacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie odnosząca się do braku związania organu decyzją Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 3 listopada 2022 r. dotyczącą sprostowania zgłoszenia celnego MRN [...] i określającą podatek od towarów i usług od importowanych nasion rzepaku z zastosowaniem 0% stawki podatku. Figurująca w aktach sprawy powyższa decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (adresowana do skarżącego) nie jest miarodajną dla oceny legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 9 grudnia 2024 r., w której wyjaśniono (w nawiązaniu do treści art. 5 pkt 39 UKC), że skutki jakie wywołuje decyzja wydana w postępowaniu celnym wiąże tylko w konkretnej sprawie, w której została wydana i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcia wydawane w innych mimo, że podobnych sprawach.

Zdaniem Sądu, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego regulujących import nasion rzepaku (art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w zw. z art. 146da ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 9 załącznika nr 10 do tejże ustawy). Jak wyżej wykazano art. 146da. ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wprowadzający czasowe obniżenie stawki podatku do 0% (w okresie od dnia 1 lutego 2022 r. do dnia 31 grudnia 2022 r.) nie mógł mieć zastosowania. Nieusprawiedliwiony jest zarzut o naruszeniu art. 2a O.p. i obowiązku organu rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Należy wyjaśnić, że ugruntowanym jest pogląd prawny, że zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Nie ma natomiast zastosowania do wątpliwości odnoszących się do okoliczności faktycznych sprawy (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2025 r. III FSK 581/23, z dnia 18 marca 2025 r. I FSK 2131/21, z dnia 6 marca 2025 r. I FSK 1986/21).

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie nie naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 127 O.p.

Utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p - wskazywało nie tylko na formalne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie była tożsama z rozstrzygnięciem Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 3 września 2024 r. Działanie organu odwoławczego w tym zakresie było wynikiem przeprowadzonego samodzielnie przez ten organ postępowania, o którym nie sposób powiedzieć, że z naruszeniem zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie przyjął ustalenia organu I instancji jako własne. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, dokonał samodzielnej jego oceny i orzekł w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji,.

Nieuzasadnione okazały się również pozostałe zarzuty o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4). Wyprowadzone przez organ wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały w sprawie wyjaśnione przez organ bardzo szczegółowo, co znalazło należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżącego powiadomiono o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji i umożliwiono mu aktywny udział w prowadzonym postępowaniu, z czego zresztą skorzystał. Organ odwoławczy ustosunkował się też do wszystkich zarzutów przez niego sformułowanych. Odniósł się w szczególności do stanowiska zaprezentowanego w piśmie procesowym skarżącego z dnia 19 lutego 2025 r. oraz do prywatnych opinii autorstwa prof. dr hab. D. S. oraz dr hab. inż. M. S. – K..

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę.