Wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2026, sygn. III SA/Lu 150/26

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanego towaru w postaci elementów systemu alarmowego.

Niemniej w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów podniesionych w skardze. Dotyczyły one naruszenia art. 144 § 1a O.p. w zw. z art. 35 i 35a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej ustawa o KAS), poprzez nieprawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji.

Spółka w skardze wskazuje, że PUESC jest właściwą platformą teleinformatyczną przy doręczaniu pism, z kolei zdaniem organu odwoławczego, PUESC nie umożliwiał w dacie wydania decyzji, doręczania tego typu korespondencji.

Bezspornie, skarżąca w niniejszej sprawie działała poprzez profesjonalnego pełnomocnika, a Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. swoją decyzję doręczył temu pełnomocnikowi za pośrednictwem platformy e-PUAP, zaś w przypadku zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS doręczył ją poprzez platformę e-doręczenia.

Spór dotyczy zatem kwestii, czy organy w obu instancjach miały podstawy do doręczania profesjonalnemu pełnomocnikowi decyzji za pośrednictwem odpowiednio: w I instancji za pośrednictwem systemu e-PUAP (data odbioru: 16 września 2024 r., k. [...]), zaś w II instancji poprzez system e-doręczenia (data odbioru: 12 stycznia 2026 r., k. [...]).

Na stan niepewności, jaki tworzy tło sporu w niniejszej sprawie, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 12 marca 2026 r. sygn. akt II FSK 236/26. NSA stwierdził, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym funkcjonuje kilka alternatywnych systemów służących do komunikacji elektronicznej z organami państwowymi. Funkcjonuje bowiem ePUAP, e-Urząd Skarbowy, a także e-Doręczenia. Równoległe funkcjonowanie tych systemów dodatkowo komplikuje sytuację, tym bardziej, że w procedurze sądowoadministracyjnej skargę wnosi się do sądu, ale jak wiadomo za pośrednictwem organu. Nie można też nie zauważyć, że e-Doręczenia to elektroniczny odpowiednik nadania przesyłki w placówce Poczty Polskiej. NSA zwrócił uwagę także na art. 147 ust. 2 ustawy o doręczeniach. Przepis ten stanowi, że "Doręczenie korespondencji nadanej przez osobę fizyczną lub podmiot niebędący podmiotem publicznym, będące użytkownikami konta w ePUAP, do podmiotu publicznego posiadającego elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP, w ramach usługi udostępnianej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r.". Inaczej mówiąc, do końca 2025 r. doręczenia pism lub skarg za pomocą systemu ePUAP i za pomocą systemu e-Doręczenia powinny być traktowane równoważnie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego: "powyższa regulacja może być myląca. Ponadto z ww. przepisu wynika, że od 2026 roku jedynym właściwym systemem stosowanym w tym zakresie powinny być e-Doręczenia. W takiej sytuacji, stanowisko, że jedyną właściwą skrzynką jest elektroniczna skrzynka w systemie ePUAP, który to system w 2026 roku nie powinien być już stosowany, nie jest oczywiste i nasuwa szereg wątpliwości.".

W judykaturze, zasadniczo od chwili podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21, utrzymuje się pogląd, że naruszenie przepisów procesowych dotyczących doręczeń zawsze stanowi o istotnym naruszeniu prawa procesowego. Jest to pogląd dominujący i w pełni uzasadniony, zważywszy na właściwie pojmowaną gwarancyjność przepisów o doręczeniach. We wskazanej uchwale I FPS 4/21 podkreślono wagę tych regulacji prawnych i ich wpływ na zarówno skutki procesowe, jak i materialne. Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie należycie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził warunku "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy".

Nie można dyskrecjonalnie różnicować sytuacji strony w zależności od podjętej przez nią bądź nie aktywności np. w formie terminowego wniesienia odwołania, skargi czy zażalenia (vide: wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2026 r. sygn. akt I SA/Lu 62/26 oraz powołane w nim uchwały NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21).

Zgodnie z art. 35a ust. 1 ustawy o KAS, przez PUESC rozumie się system teleinformatyczny KAS służący w szczególności do składania i doręczania pism pomiędzy organami KAS a użytkownikiem PUESC w sprawach z zakresu prawa celnego, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych, podatku od wydobycia niektórych kopalin, opłaty paliwowej, opłaty emisyjnej i gier hazardowych.

Stosownie do art. 35b ust. 1 ustawy o KAS, przez e-Urząd Skarbowy rozumie się system teleinformatyczny służący w szczególności do: 1) załatwiania spraw przez organy KAS; 2) składania i doręczania: a) pism w sprawach dotyczących wydawania przez organy KAS wiążących informacji stawkowych, interpretacji ogólnych i interpretacji indywidualnych, w tym w zakresie określonym w art. 35a ust. 1, b) innych niż wymienione w lit. a pism pomiędzy organami KAS a osobami fizycznymi i jednostkami organizacyjnymi, z wyjątkiem pism w sprawach, o których mowa w art. 35a ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że systemami teleinformatycznymi organów KAS, służącymi do wnoszenia i doręczania pism, są: Platforma Usług Elektronicznych Skarbowo – Celnych (PUESC) i e-Urząd Skarbowy. Niemniej, nie może budzić wątpliwości, że jednym z kanałów komunikacji elektronicznej mającym zastosowanie w postępowaniu przed organami KAS jest ePUAP (elektroniczna platforma usług administracji publicznej). Przepis art. 3 pkt 13 ustawy z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2025 r. poz. 1703 z późn. zm.) wprost stanowi, że elektroniczna platforma usług administracji publicznej to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet.

Zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (§ 2).

Należy zwrócić uwagę na fakt, że skarżąca w niniejszej sprawie reprezentowana była przez doradcę podatkowego. Pełnomocnik ten każdorazowo w pismach do organu wskazywał adres do doręczeń przez ePUAP. Organ I instancji dokonywał, konsekwentnie zresztą, skutecznych doręczeń na rzecz tego pełnomocnika przy użyciu systemu teleinformatycznego ePUAP. Na podstawie art. 144 § 1a O.p., organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Jak wynika z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Zgodnie z § 5 art. 144 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zatem, zgodnie z wolą pełnomocnika skarżącej, organ I instancji doręczył decyzję z dnia 31 grudnia 2025 r. na wskazany adres ePUAP. Organ powinien respektować wybór adresu do doręczeń dokonywany przez pełnomocnika. Jeżeli w dokumencie pełnomocnictwa widnieje konkretny adres elektroniczny, to korespondencja powinna być kierowana właśnie tam (vide: pełnomocnictwo szczególne, udzielone na formularzu PPS-1, akta wspólne).

W końcu za prawidłowy również należy uznać sposób doręczenia zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IAS. Przepis art. 147 ust. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. z 2026 r. poz. 6, dalej: ustawa o doręczeniach elektronicznych) stanowi, że doręczenie korespondencji nadanej przez osobę fizyczną lub podmiot niebędący podmiotem publicznym, będące użytkownikami konta w ePUAP, do podmiotu publicznego posiadającego elektroniczną skrzynkę podawczą w ePUAP, w ramach usługi udostępnianej w ePUAP, jest równoważne w skutkach prawnych z doręczeniem przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego do dnia 31 grudnia 2025 r. Stosownie zaś do art. 148 ww. ustawy zgromadzona w ePUAP korespondencja jest dostępna dla posiadacza konta użytkownika lub elektronicznej skrzynki podawczej w ePUAP w sposób umożliwiający jej przeglądanie, kopiowanie i usuwanie do dnia 30 września 2029 r. (ust. 1). Po upływie terminu określonego w ust. 1 minister właściwy do spraw informatyzacji usuwa z ePUAP konta użytkownika i elektroniczne skrzynki podawcze wraz z ich zawartością (ust. 2). Zatem do końca 2025 r., a w tym okresie nastąpiło doręczenie decyzji organu I instancji pełnomocnikowi strony, korespondowanie przez ePUAP zostało zrównane ze skutkami e-doręczeń.

Skoro organ odwoławczy po wydaniu zaskarżonej decyzji ustalił, że pełnomocnik strony skarżącej miał aktywny adres do doręczeń elektronicznych w bazie adresów elektronicznych (skrzynka e-doręczeń), to w konsekwencji zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona na adres tego pełnomocnika na skrzynce e-doręczenia zamiast na adres pełnomocnika na portalu e-PUAP wskazany w pełnomocnictwie jako adres elektroniczny do doręczeń. Doręczenie to było skuteczne, skoro pełnomocnikiem skarżącej był profesjonalista (doradca podatkowy), zaś takich podmiotów dotyczy obowiązek dysponowania adresem elektronicznym ADE (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o doręczeniach elektronicznych), zaś wpisanie takiego adresu do bazy adresów elektronicznych (BAE) jest równoznaczne z żądaniem doręczania korespondencji przez podmioty publiczne na ten adres (art. 7 ust. 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych). Od 1 stycznia 2025 r. to adres elektroniczny jest jedynie miarodajny w takich przypadkach, gdy adresatem przesyłki kierowanej przez podmiot publiczny jest pełnomocnik profesjonalny. Adres podany w dokumencie pełnomocnictwa (tu adres e-PUAP) nie może zmienić intencji ustawodawcy, który przyznał prymat adresowi elektronicznemu ADE, wpisanemu do BAE.

Reasumując, należy podkreślić, że ustawodawca nie po to określił w przepisach o doręczeniach, mających charakter gwarancyjny, stosowne formy doręczeń pism stronom, aby organy je ignorowały, wywodząc ze swoich nieprawidłowości skutki procesowe dla stron. Doręczenie jest dokonane skutecznie jedynie wtedy, gdy dochodzi do niego zgodnie z przepisami prawa (wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2025 r. sygn. akt III FSK 1038/24).

Kolejny zarzut dotyczy naruszenia przez organ art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ustawy o KAS poprzez uznanie, że dopuszczalne było wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie, a następnie wydanie decyzji przez organ I instancji po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli celno-skarbowej.

Zdaniem Sądu, zarzut powyższy jest bezzasadny i rację ma Dyrektor IAS, że przepis art. 165b Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w sprawach celnych. Zgodnie bowiem z art. 73 ust.1 ustawy Prawo celne, do:

1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;

2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Z powyższego wynika, że artykułu 165b o.p. do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się. Przepis art. 165b o.p. odnosi się do kontroli podatkowej, przeprowadzonej w trybie przepisów Działu VI Ordynacji podatkowej. Ponadto znajduje się on w rozdziale 8 Ordynacji podatkowej, który to rozdział nie jest wymieniony w art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne, jako ten, którego przepisy mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniach w sprawach celnych.

Przepis art. 94 ustawy o KAS stanowi o stosowaniu do kontroli celno-skarbowej wskazanych w tym przepisie regulacji Ordynacji podatkowej, ale tylko odpowiednio i co istotne w zakresie nieuregulowanym. Tymczasem art. 73 ustawy Prawo celne zawiera jasną regulację, że art. 165b o.p. nie ma zastosowania do postępowań w sprawach celnych.

Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie w zakresie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, powiadomienia o kwocie cła dodatkowego oraz podatku od towarów i usług było postępowaniem wywołanym podjętymi ustaleniami w trakcie przeprowadzonej kontroli celno–skarbowej, której przedmiot dotyczył prawidłowości obrotu towarowego w przywozie z państw trzecich na obszar celny UE w zakresie wartości celnej i taryfikacji wybranych towarów. Kontrolą – zakończoną protokołem dnia 22 grudnia 2023 r. – objęto także zgłoszenie celne z dnia 31 maja 2022 r.

Zgodnie z art. 73d ust. 1 ustawy Prawo celne naczelnik urzędu celno-skarbowego prowadzi jedno postępowanie w sprawie należności celnych przywozowych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, a także opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej, z tytułu importu towarów. Zgodnie z ust. 2 art. 73d ww. ustawy w wyniku postępowania, o którym mowa w ust. 1, jest wydawana jedna decyzja.

Wobec odrębności kontroli wykonywanej przez organy celne w stosunku do kontroli podatkowej realizowanej na podstawie przepisów działu VI Ordynacji podatkowej, nie znajdowała zastosowania dyspozycja art. 165b § 1 o.p.

Taką wykładnię powołanych wyżej przepisów potwierdza również regulacja art. 34 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca w tym przepisie wprost bowiem postanowił, że do postępowań, o których mowa w ust. 1, 1a i 3 oraz art. 33 ust. 2-3 (a zatem i do postępowań z art. 33 ust. 2a, w których organ po zwolnieniu towaru stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku został wykazana nieprawidłowo), stosuje się odpowiednio przepisy m.in. Ordynacji podatkowej, z tym, że w zakresie działu IV tej ustawy stosuje się przepisy art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 – z wyłączeniem art. 200, rozdziałów 16a i 21-23, a do odwołań stosuje się także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy (art. 34 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT).

Rozdział 8 Działu IV o.p., w którym zamieszczony jest art. 165b nie został zatem wymieniony w powołanej regulacji.

Badając legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego.

W przekonaniu skarżącej w zgłoszeniu celnym zaklasyfikowała ona poszczególne elementy systemu alarmowego do właściwych dla nich pozycji taryfy celnej.

Natomiast w ocenie organów niektóre elementy systemu alarmowego należało zaklasyfikować do kodu TARIC 8531 10 30 00 – Sekcja XVI - Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów; Dział 85, który obejmuje "Maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części; rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów". Z kolei do pozycji 8531 10 30 zalicza się: Aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, panele wskaźnikowe, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczna, inna niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530 - Aparatura przeciwwłamaniowa, przeciwpożarowa oraz inna temu podobna: -- W rodzaju stosowanej w obiektach budowlanych.

Skład orzekający WSA w Lublinie podziela stanowisko organów przyjęte za podstawę ich decyzji.

W pierwszym rzędzie wyjaśnienia wymaga, że stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (w skrócie: "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów.

Zgodnie z art. 56 ust. 2 UKC, Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (lit. a), każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej lub która dodaje do niej dalsze podpodziały i która została ustanowiona w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny do celów stosowania środków taryfowych związanych z wymianą towarową (lit. b), a ponadto: stawki celne, preferencyjne środki taryfowe, środki przewidujące obniżenie lub zwolnienie z należności celnych, uprzywilejowane traktowanie taryfowe oraz inne środki taryfowe przewidziane w przepisach unijnych (lit. c – h).

Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną dalej "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN", która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów.

Przepis art. 1 ust. 2 rozporządzenia nr 2658/87 stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia (ust. 3).

Zgodnie z art. 2 przedmiotowego rozporządzenia, Komisja ustanawia Zintegrowaną Taryfę Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "TARIC", która spełnia wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego, polityki handlowej, rolnej i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów (...).

Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie nastąpiło 31 maja 2022 r., a zatem zastosowanie miała taryfa celna określona w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 361 z dnia 30 października 2020 r., s. 1). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 rozporządzenia nr 2658/87 Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi zgodnie z art. 1 jako wynik środków przyjętych przez Radę lub Komisję. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

Wspólna Taryfa Celna ma charakter wyczerpujący. Ze względu na brak możliwości wymienienia i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz zmieniać, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Wspólna Taryfa Celna oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie ogólnych reguł interpretacji nomenklatury scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej w krajach Unii Europejskiej. Natomiast stawki celne stosuje się zgodnie z Ogólnymi regułami dotyczącymi ceł, zawartymi w Sekcji I lit. B części pierwszej WTC, zawierającej przepisy wstępne. ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły.

W niniejszej sprawie organy dokonały klasyfikacji importowanych towarów w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS, a także w oparciu o uwagę 4 do sekcji XVI WTC.

Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami – od 2 do 6.

W myśl reguły nr 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, z zastosowaniem zasady, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Należy jednak podkreślić, iż pojęcia w taryfie celnej nie zawsze zgadzają się z terminami przyjętymi w handlu, technologii itd. Określenia niektórych pojęć w taryfie celnej częściowo odbiegają od ogólnie przyjętych, takich przykładów jest w taryfie wiele i są one zawsze wymienione w uwagach do sekcji lub działu. O klasyfikacji taryfowej decyduje nie tylko brzmienie odpowiedniej pozycji, ale i uwagi do sekcji lub działów. Uwagi są nierozerwalnie związane z daną sekcją, działem, pozycją lub podpozycją, przy klasyfikacji muszą być bezwzględnie brane pod uwagę.

Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią również Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, a także Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich ("Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (zob. np. wyroki TSUE w sprawach: C-15/05 Kawasaki Motors Europe, C-310/06 FTS International, C-400/05 B.A.S. Trucks, C-183/06 RUMA, C-142/06 Olicom, C-635/13 SC ALKA CO SRL przeciwko Autoritatea Natională A Vămilor - Directia Regională Pentru Accize Si Operatiuni Vamale Galati I Direcţia Generală A Finanţelor Publice A Municipiului Bucure?ti,). Stanowisko to aprobowane jest również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I GSK 842/17, I GSK 1935/19, I GSK 1247/19, I GSK 565/17, I GSK 512/17, I GSK 398/17, I GSK 604/19, I GSK 829/16, I GSK 1021/16, I GSK 1087/16, I GSK 801/16, I GSK 776/16).

Zaznaczyć również należy, że Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyroki w sprawie C-486/06; czy w sprawie C-405/97). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Powyższe stanowisko jest również podzielane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I GSK 1935/19, I GSK 1247/19, I GSK 604/19, I GSK 829/16, I GSK 1151/15, I GSK 1737/14, I GSK 1720/14, I GSK 1721/14, I GSK 1738/14, I GSK 1749/14).

Jak już wyżej wskazano, organ zaklasyfikował importowane urządzenia elektroniczne, które składały się na zestaw alarmowy, do podpozycji 8531 10 30 obejmującej aparaturę do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, panele wskaźnikowe, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczną, inną niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530 - aparatura przeciwwłamaniowa, przeciwpożarowa oraz inna temu podobna: -- W rodzaju stosowanej w obiektach budowlanych.

Organ odwołał się do przytoczonych wyżej reguł 1 i 6 ORINS oraz do uwagi 4 do Sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej.

Z uwagi 4 do Sekcji XVI WTC wynika zaś, że jeżeli maszyna (włączając kombinację maszyn), składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji właściwej dla tej funkcji.

Uwaga 5 do Sekcji XVI WTC stanowi, że w niniejszych uwagach wyrażenie "maszyna" oznacza dowolną maszynę, zespół maszyn, instalację, urządzenie, aparaturę lub przyrząd wymienione w pozycjach objętych działem 84 lub 85.

Bez wątpienia zatem importowane przez skarżącą urządzenia (elementy systemu alarmowego) spełniają definicje maszyny, o której wyżej mowa.

Z kolei zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Sekcji XVI, pkt (VII) Jednostki funkcjonalne (Uwaga 4 do sekcji), uwaga ta ma zastosowanie wówczas, gdy maszyna (włączając połączenie maszyn) składa się z oddzielnych elementów składowych, które są przeznaczone do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84. lub częściej, działu 85. Całość w takim razie należy klasyfikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji, bez względu na to czy poszczególne elementy składowe (dla wygody lub z innych powodów) pozostają oddzielnie, czy połączone są ze sobą przewodami rurowymi (doprowadzającymi powietrze, sprężony gaz, olej itp.), poprzez urządzenia stosowane do przenoszenia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami.

Do celów tej uwagi wyrażenie "przeznaczone do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji" obejmuje wyłącznie maszyny i połączenia maszyn zasadniczo do wykonania funkcji ściśle określonej dla jednostki funkcjonalnej jako całości, a więc wyklucza maszyny lub urządzenia spełniające funkcje pomocnicze, a które nie biorą udziału w funkcji tej całości.

W dalszej części wymieniono przykłady jednostek funkcjonalnych tego typu w rozumieniu uwagi 4., takie jak:

- nadajniki radiowe i dołączone zasilacze sieciowe, wzmacniacze itp. (pozycja 8517) – pkt 10;

- urządzenia radarowe z dołączonymi zasilaczami sieciowymi, wzmacniaczami itp. (pozycja 8526) – pkt 11;

- systemy do odbioru telewizji satelitarnej składające się z odbiornika, talerza anteny parabolicznej, rotatora sterującego do talerza anteny, tuby zasilającej (falowodu), polaryzatora, przetwornika niskoszumowego blokowego (LNB) o częstotliwości wyjścia niższej od częstotliwości wejścia i sterownika zdalnego na podczerwień (pozycja 8528) - pkt 12,

czy też;

- alarmy przeciwkradzieżowe zawierające, np. lampowy promiennik podczerwieni, fotokomórkę i dzwonek (pozycja 8531) – pkt 13.

Zauważono również, że części składowe niespełniające warunków uwagi 4. do sekcji XVI objęte są swoimi własnymi, odpowiednimi pozycjami. Stosuje się to, na przykład do zamkniętych systemów nadzoru wideo, składających się z kombinacji różnej ilości kamer telewizyjnych i monitorów wideo połączonych kablami koncentrycznymi ze sterownikiem, przełącznikami, łącznicami akustycznymi lub odbiornikami akustycznymi i ewentualnie maszynami do automatycznego przetwarzania danych (do zapamiętywania danych) i/lub rejestratorami wideo (do nagrywania obrazów).

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, niewątpliwie rację mają organy, że importowane urządzenia, które zostały przepakowane w zestawy, służyły zasadniczo do wykonywania ściśle określonej dla jednostki funkcjonalnej (zestawu), jako całości, funkcji alarmowej (sygnalizacyjnej) i powinny zostać zaklasyfikowane jako aparatura przeciwwłamaniowa, przeciwpożarowa oraz inna temu podobna - w rodzaju stosowanej w obiektach budowlanych.

Skarżąca w skardze i w toku postępowania podnosiła, że urządzenia wchodzące w skład zestawu S. nie stanowią aparatury przeciwwłamaniowej. Skarżąca podkreślała, że poszczególne urządzenia mogą pełnić różne funkcje i powinny być klasyfikowane oddzielnie. Podnosiła, że aby stanowiły funkcjonalny system alarmowy, wymagają czasochłonnej instalacji dostoswanej do potrzeb konkretnego klienta i wykorzystania dodatkowych urządzeń. Zestaw zawiera pojedyncze czujniki. Oczywistym jest zdaniem skarżącej, że żaden system alarmowy nie może opierać się na pojedynczym czujniku. S. stanowi jedynie bazę do instalacji systemu, a klient dodaje dodatkowe czujniki, według potrzeby.

Zauważenia jednak wymaga, że Noty wyjaśniające do pozycji 8531 WTC, których stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury należy taktować jako zasadę, stanowią, że "Z wyjątkiem urządzeń sygnalizacyjnych używanych w rowerach lub pojazdach silnikowych (pozycja 8512) oraz urządzeń do regulacji ruchem na drogach, kolejach itp. (pozycja 8530), niniejsza pozycja obejmuje wszystkie urządzenia elektryczne używane do celów sygnalizacyjnych, niezależnie od tego czy wykorzystują dźwięk do przekazywania sygnału (dzwonki, brzęczyki, buczki itp.), czy wykorzystują wskaźniki wizualne (lampki, klapki, oświetlone cyfry itp.) oraz niezależnie od tego czy są uruchamiane ręcznie (np. dzwonki przy drzwiach), czy też automatycznie (np. alarmy przeciwwłamaniowe).".

Już z tej regulacji wyprowadzić należy wniosek, że konieczność uruchomienia alarmu, zsynchronizowania działania jego poszczególnych elementów nawet przy wykorzystaniu zewnętrznego oprogramowania, co strona akcentowała w toku rozprawy, nie wyklucza zastosowania przyjętej przez organ pozycji. To postęp technologiczny wymusza podjęcie dodatkowych czynności celem uruchomienia danego urządzenia i jego właściwego, w tym bezprzewodowego działania. Nie oznacza to jednak, że zasadnicza funkcja zostaje przez to zniweczona.

Jak dalej wskazano w Notach wyjaśniających do pozycji 8531 WTC, niniejsza pozycja obejmuje, między innymi:

(E) Alarmy przeciwwłamaniowe. Urządzenia te składają się z dwóch części: części wykrywającej i części sygnalizacyjnej (dzwonek, brzęczyk, wskaźnik wizualny itp.), która wyzwala się automatycznie, gdy działa część wykrywająca. Alarmy przeciwwłamaniowe działają za pomocą różnych środków, np.:

(1) Za pomocą styków elektrycznych, zwieranych po stąpnięciu na pewną część podłogi, otwarciu drzwi, zerwaniu lub dotknięciu cienkich drutów itp.

(2) Na zasadzie zmiany pojemności. Stosuje się je często w sejfach, które pełnią rolę jednej płyty kondensatora; każdy zbliżający się obiekt zmienia jego pojemność, co zakłóca stan obwodu elektrycznego i włącza sygnał alarmowy.

(3) Urządzenia fotoelektryczne. Na ogniwie fotoelektrycznym ogniskuje się promieniowanie (często promieniowanie podczerwone); przerwanie strumienia zmienia prąd w ogniwie fotoelektrycznym, włączając alarm.

(F) Alarmy przeciwpożarowe. Alarmy automatyczne również składają się z dwóch podzespołów: wykrywającego i sygnalizacyjnego (dzwonka, brzęczyka, wskaźnika wizualnego itp.). Obejmują one:

(1) Urządzenia uruchamiane za pomocą wyrobu topliwego (wosk lub specjalny stop), który topi się po wzroście temperatury powyżej pewnej wartości, co powoduje zwarcie elektrycznych styków i włączenie alarmu.

(2) Urządzenia działające na zasadzie rozszerzania się bimetalowego paska, cieczy lub gazu - rozszerzenie poza pewien punkt powoduje włączenie alarmu; w jednym z typów rozszerzający się gaz przesuwa tłok w cylindrze; w skład urządzenia wchodzi zawór o takiej konstrukcji, że powolne rozszerzanie czynnika roboczego nie włącza alarmu, natomiast włącza go gwałtowne rozszerzanie spowodowane nagłym wzrostem temperatury.

(3) Urządzenia działające na zasadzie zmian oporności elektrycznej elementu, poddanego zmianie temperatury.

(4) Urządzenia z komórkami fotoelektrycznymi. Na komórce fotoelektrycznej jest zogniskowany strumień światła i alarm włącza się po jego przysłonięciu w określonym stopniu przez dym. Podobne urządzenia wyposażone we wskaźnik z podziałką lub w zespół rejestrujący obejmuje dział 90.

Skarżąca podkreślała, że do uzyskania funkcji sygnalizacyjnej lub alarmowej niezbędne są dodatkowe urządzenia (niewchodzące w skład S.) np. syrena alarmowa, głośniki czy też inne urządzenia elektroniczne, które mogą emitować sygnał alarmowy. W ocenie skarżącej sprowadzone urządzenia nie wypełniają zatem podstawowej przesłanki pozwalającej na uznanie ich za aparaturę przeciwwłamaniową w rozumieniu CN 8531 10, ponieważ nie generują sygnału akustycznego.

Wbrew jednak twierdzeniu skarżącej, przytoczone wyżej Noty wyjaśniające nie zawężają funkcji sygnalizacyjnej tylko do syren czy głośników. Należy przyznać rację organowi, że funkcja sygnalizacyjna nie musi być realizowana tylko przez syreny czy głośniki. Jak wynika z przywołanych Not wyjaśniających, funkcja sygnalizacyjna może być realizowana za pomocą "dzwonka, brzęczyka, wskaźnika wizualnego itp.". Użycie skrótu "itp." od "i tym podobne" wskazuje, że wymieniono tylko niektóre elementy listy, a są też inne, które nie zostały wymienione. Niezależnie bowiem od tego, czy system włączy syrenę, steruje zamkami elektrycznymi, wysyła powiadomienie do firmy ochroniarskiej, czy aktywuje alarm w telefonie komórkowym, to działania takie należy uznać za różne sposoby sygnalizowania alarmu. W świetle takiej treści Not wyjaśniających i rodzaju towaru będącego przedmiotem importu za nieadekwatne uznać należy odwołanie się przez skarżącą do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 726/2012 z dnia 6 sierpnia 2012 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U.UE.L.2012.213.3) w zakresie klasyfikacji urządzenia elektronicznego (tak zwana jednostka zdalnego monitorowania windy), w obudowie o wymiarach w przybliżeniu 28 × 22 × 9 cm, do wbudowania w szybie windy.

Jak słusznie zauważył przy tym organ odwoławczy, a co nie było kwestionowane przez stronę, na swojej stronie internetowej skarżąca wskazywała, że centrale alarmowe wykonują powiadomienia informacyjne, fotograficzną weryfikację alarmów, przesyłają zdjęcia z czujnika i powiadamiają agencję ochrony o włamaniu. Tym samym pełnią funkcję sygnalizacyjną informując o włamaniu, zalaniu, pożarze itp. Sygnalizacja to przesyłanie umownych znaków w celu przekazania informacji lub ostrzeżenia. Jest to ta sama funkcja co alarm akustyczny lub optyczny, tylko realizowana w inny sposób – przy wykorzystaniu sygnału radiowego przez powiadomienie lub zdjęcie na smartfonie. Pomimo więc, że urządzenia nie generują alarmu dźwiękowego czy świetlnego, pełnią funkcję sygnalizacyjną informując właściciela budynku lub agencje ochrony o próbie włamania, zalaniu lub pożarze. Trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że są to urządzenia tworzące kompleksowy system monitoringu przeciwwłamaniowego.

Organ odwoławczy podniósł, że z instrukcji użytkowania przedłożonej przez skarżącą urządzenia H. J., inteligentny panel sterowania jest kluczowym elementem systemu alarmowego [...]. Urządzenie monitoruje działanie czujników [...] i natychmiast wysyła sygnał alarmowy do właściciela Stacji Monitorowania Alarmów". Jeden z elementów tego zestawu posiada funkcję sygnalizacyjną, o której mowa w notach wyjaśniających.

Przypomnieć należy, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Sekcji XVI, pkt (VII) Jednostki funkcjonalne (Uwaga 4 do sekcji), uwaga ta ma zastosowanie wówczas, gdy maszyna (włączając połączenie maszyn) składa się z oddzielnych elementów składowych, które są przeznaczone do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84. lub częściej, działu 85. Chodzi zatem o zbiór urządzeń, które wspólnie pełnią jedną zasadniczą funkcję – tu alarmową.

To ustalenie jest wystarczające do przyjęcia, że zastosowany przez organy kod Taric jest jak najbardziej prawidłowy.

Co więcej, z niepodważonych również przez skarżącą ustaleń ujawnionych w protokole kontroli wynika, że każde z urządzeń utworzonego zestawu S. zawierało element funkcji sygnalizacyjnej, biorąc tym samym udział w wykonaniu funkcji ściśle określonej dla danej jednostki funkcjonalnej (zestawu) jako całości.

Jak wynika z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli, w tym również w oparciu o informacje podane przez skarżącą na stronie internetowej (protokół kontroli z dnia 22 grudnia 2023 r. - k. [...]):

- bezprzewodowe czujniki otwarcia drzwi i okna to bezprzewodowe czujniki magnetyczne, które powiadamiają o pierwszych oznakach włamania do pomieszczenia, urządzenie może pracować w trybie nadajnika, wysyłając sygnał z czujnika bezprzewodowego do centrali;

- czujnik ruchu, to urządzenie, które wykrywa zmiany promieniowania cieplnego lub fali elektromagnetycznej, czujniki są elementem systemu ochrony nieruchomości przed kradzieżą i włamaniem. Na swojej stronie internetowej skarżąca sama wskazywała, że bezprzewodowy czujnik ruchu i bezprzewodowy czujnik ruchu z sensorem mikrofalowym, to urządzenia, które powiadamiają właściciela o pierwszych oznakach włamania do domu lub biura;

- centrala alarmowa lub urządzenie monitorujące i obrazujące, to urządzenie służące do odbioru sygnałów z czujek i przycisków alarmowych. Inteligentna centrala sterująca H. to kluczowy element systemu bezpieczeństwa [...], która monitoruje prace wszystkich czujników i natychmiast wysyła sygnał alarmowy do właściciela i centrali stacji monitorującej;

- dwukierunkowy bezprzewodowy pilot z przyciskiem alarmowym – to brelok do sterowania systemem bezpieczeństwa, posiada przycisk alarmowy do wysyłania alarmów do zaufanych osób i agencji ochrony w przypadku niebezpieczeństwa, steruje trybami ochrony i wysyła alarm do centrali stacji monitorowania po naciśnięciu przycisku alarmowego na breloku.

Według skarżącej, zestaw S. mógłby wystarczyć do jednego pomieszczenia, co jednak w praktyce się nie zdarza.

Zdaniem składu orzekającego WSA w Lublinie, sama okoliczność, że klient dodaje dodatkowe czujniki, według potrzeby, nie oznacza, że bez dokupienia dodatkowych elementów zasadnicza funkcja alarmowa zestawu nie zostaje zachowana.

Skoro jeden zestaw S. wystarcza do jednego pomieszczenia, to oznacza, że zestaw ten jest zupełnym zestawem alarmowym.

W ocenie Sądu, utworzone przez skarżącą zestawy S. to w pełni funkcjonalne, kompletne zestawy alarmowe i tej oceny nie zmienia fakt, że zestaw ten można rozbudowywać, dołączać dodatkowe czujniki, dostosowywać go do różnorodnych potrzeb. Zestaw składa się z centrali alarmowej, dwóch czujników (czujnika ruchu i czujnika otwarcia drzwi i okna) oraz bezprzewodowego pilota z przyciskiem alarmowym. Organ ustalił powyższe na podstawie dołączonego do zgłoszenia dokumentu packing list oraz zestawienia zestawów alarmowych sprzedawanych przez skarżącą w pliku Excel, stanowiącym załącznik 11 do protokołu kontroli. W dokumencie Excel wyszczególniono elementy składowe zestawu.

W niniejszej sprawie sprowadzony został rodzaj zestawu S. wymieniony w pozycji 25, 2 i 3 zestawienia w pliku Excel. Trafnie stwierdził organ, że w zestawach alarmowych S. znajdują się dokładnie te same urządzenia, które zostały wymienione w packing list. Podana w packing list liczba poszczególnych urządzeń tworzących zestaw pozwalała skompletować określoną liczbę zestawów.

Sama skarżąca zresztą, wystawiając swoją ofertę na platformie [...] ([...]) wskazuje, że "S. Alarmu [...] z H. i czujnikami to kompletny zestaw, który zapewnia niezawodne zabezpieczenie Twojego domu czy biura. Centralne urządzenie H. pełni kluczową rolę w systemie alarmowym [...], koordynując działanie podłączonych czujników oraz zapewniając bezpieczną interakcję z użytkownikiem i agencją ochrony. Dzięki możliwości komunikacji z chmurą [...] Cloud i dostępowi do Internetu, z łatwością możesz konfigurować oraz monitorować system z dowolnego miejsca na świecie. S. W. zawiera m.in. czujnik ruchu M., czujnik otwarcia drzwi D. i pilota do zarządzania systemem S.. Całość systemu cechuje stopień zabezpieczenia Grade 2, co gwarantuje wysoką skuteczność ochrony. Dodatkowo, centrala bezprzewodowa zapewnia możliwość dodania aż 50 użytkowników, co sprawia, że może być dostosowana do różnorodnych potrzeb. Zainstaluj S. Alarmu [...] i ciesz się spokojem, wiedząc, że Twój dom czy biuro są solidnie zabezpieczone przez nowoczesny i niezawodny system alarmowy.".

Z powyższego wynika, że stanowisko strony prezentowane w sprawie, co do oceny, czy sprzedawane przez nią zestawy S. stanowią kompletny system alarmowy, jest odmienne od prezentowanego w jej ofercie handlowej, co świadczy o przyjętej taktyce procesowej i prawidłowym stanowisku organów w tym przedmiocie.

Skarżąca wskazywała również na multifunkcyjność urządzeń wchodzących w skład zestawu S., tj. na możliwość ich wykorzystania do realizowania różnych funkcji w połączeniu z systemami różnych producentów oraz systemami realizującymi funkcje inne niż alarmowe (m.in. do sterowania oświetleniem, zamkami elektrycznymi, roletami, bramami garażowymi).

W kontekście powyższego podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że nie kwestionując faktu, iż urządzenia mogą pełnić różną funkcję, to jednak kluczowy dla klasyfikacji towaru objętego niniejszym zgłoszeniem celnym jest fakt, że w chwili dopuszczenia do obrotu wszystkie części zestawów S. znajdowały się w jednej przesyłce, co potwierdza wspomniany już wyżej dokument packing list i zostały wykorzystane jako kompletny system alarmowy, wymagały jedynie przepakowania. Również z przedstawionego przez skarżącą w toku postępowania kontrolnego zestawienia w pliku Excel produktów, z których tworzone były zestawy S. składające się z kilku pojedynczych urządzeń, wynika, że w niniejszej sprawie sprowadzone zostały nie poszczególne urządzenia, ale zestawy alarmowe S..

Skarżąca zarzucała jednak, że organy wbrew zasadom klasyfikacji danego towaru w oparciu o obiektywne jego cechy i właściwości na moment importu, przyjęły za podstawę klasyfikacji dalszy sposób wykorzystania poszczególnych elementów systemu alarmowego, opierając się między innymi na dołączonym przez spółkę zestawieniu w dokumencie Excel i mając na względzie zakres działalności importera.

Takie stanowisko jest nieuprawnione.

Po pierwsze, skarżąca sama nie kwestionowała, że sprowadzone i pogrupowane w ilości po 10 sztuk urządzenia posłużyły do przepakowania w poszczególne zestawy składające się z centrali alarmowej, czujnika ruchu, czujnika otwarcia drzwi i okna oraz dwukierunkowego bezprzewodowego pilota. Przedstawiając w dniu 30 października 2024 r. w siedzibie organu zestawy S. w ilości 10 szt. skarżąca wyjaśniła, że w momencie importu zestawy były pakowane w zbiorczą paczkę po 10 szt. zestawów. Jak zauważył organ odwoławczy, a czego także skarżąca nie podważała, również w toku kontroli skarżąca złożyła oświadczenie z dnia 6 czerwca 2023 r., z którego wynika między innymi, że towary nabywane od [...] S. D. są pakowane zgodnie ze standardami dostawcy, czyli w procesie produkcji i dystrybucji wszystkie urządzenia są pakowane pojedynczo. Spółka oświadczyła również, że po zakupie od dostawcy częściowo łączy produkty w zestawy S..

Po drugie, właśnie rodzaj importowanych towarów i ich obiektywne właściwości oraz ich ilość wskazywała, że przedmiotem importu w rozumieniu taryfy celnej były zestawy alarmowe przeznaczone do pełnienia funkcji właściwej dla urządzeń z pozycji 8531 WTC.

Trafność stanowiska organów potwierdziło tylko przedłożone przez skarżącą zestawienie sporządzone w dokumencie Excel.

Po trzecie zwrócić należy uwagę, że zgodnie z orzecznictwem TSUE przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy oceniać według jego obiektywnych cech i właściwości (por. wyroki w sprawie C-403/07 Metherma Gmbh & Co. KG przeciwko Hauptzollamt Düsseldorf i w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy organ trafnie przyjął, że mając na względzie obiektywne cechy i właściwości sprowadzonych towarów objętych jedną przesyłką i pogrupowanych w te same ilości, uznać należało, że przedmiotem importu były nie poszczególne urządzenia a systemy alarmowe, co potwierdziły dokumenty przedłożone przez samą spółkę i jej oświadczenia.

Jeszcze raz podkreślić należy, że oceny, iż importowane przez spółkę towary stanowiły kompletne zestawy alarmowe nie zmienia fakt, że ich finalne skonfigurowanie wymaga, jak twierdzi skarżąca, skorzystania z zewnętrznego oprogramowania. To, że instrukcja stosowania poszczególnych urządzeń zależna jest od ich konfiguracji, nie odbiera im w rozpatrywanym przypadku zasadniczej funkcji alarmowej. Także to, że co do zasady importowane przez spółkę urządzenia mogą funkcjonować niezależnie od siebie, nie zmienia prawidłowej oceny organu, że w chwili dopuszczenia do obrotu stanowiły one części kompletnych zestawów alarmowych S. zapakowane i pogrupowane, wymagające jedynie przepakowania. Słusznie przy tym podkreślono, że organy nie zakwestionowały klasyfikacji taryfowej wszystkich zgłoszonych wg niniejszego zgłoszenia celnego urządzeń, a tylko te, które w dokumencie packing list zostały pogrupowane w zestawy.

Podsumowując, w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że z analizy klasyfikacji wybranych towarów importowanych przez spółkę [...] wynika, że spółka sprowadzała urządzenia, które tworzą kompleksowe systemy monitoringu przeciwpożarowego oraz sygnalizacji włamań. Importowany towar ma zasadniczy charakter systemu alarmowego, gdyż przeznaczony jest do pełnienia ściśle określonych funkcji i w świetle reguł 1 i 6 ORINS obejmuje je klasyfikacja towarowa do kodu dla elektrycznych urządzeń do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej - do kodu 8531 10 30 00.

Odnosząc się do podniesionego na rozprawie zarzutu skarżącej, że w istocie nie wiadomo, którą regułę ORINS zastosował organ celny, zauważyć należy, że w zaskarżonej decyzji organ wyraźnie wskazał, iż klasyfikacji importowanego towaru do kodu 8531 10 30 00 dokonano na podstawie reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 4 do Sekcji XVI WTC. Organ nie stosował reguły 2a) i 3b) ORINS. Organ odwoławczy ogólnie rozważył, w jakich okolicznościach reguły 2a) i 3b) ORINS mogłyby mieć zastosowanie, odnosząc się do stanowiska strony przedstawianego na etapie postępowania oraz załączonych Wiążących Informacji Taryfowych. Skarżąca w toku postępowania podnosiła bowiem, że przedstawione Wiążące Informacje Taryfowe potwierdzają, iż klasyfikacja zestawów alarmowych do jednego kodu CN możliwa jest wtedy, gdy są one przeznaczone jako zestaw do sprzedaży detalicznej.

Organ w swojej ocenie materiału dowodowego nie pominął też korespondencji skarżącej prowadzonej z Ministerstwem Finansów, odnośnie klasyfikacji wyrobów spółki. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się pismo Ministerstwa Finansów z dnia 19 czerwca 2024 r. dotyczące stosowania uwagi 4 do sekcji XVI WTC. Pismo stanowi odpowiedź na zapytanie skarżącej dotyczące klasyfikacji produktów jako jednostek funkcjonalnych zgodnie z uwagą 4 do sekcji XVI.

Z treści pisma Ministerstwa Finansów wynikają jedynie ogólne wskazówki, że uwaga 4 do sekcji XVI pozwala na klasyfikację wielu maszyn do jednego kodu, pod warunkiem, że są one przeznaczone do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji oraz, że uwaga 4 do sekcji XVI może mieć zastosowanie wyłącznie do towarów wspólnie realizujących ściśle określoną funkcję, natomiast zbiór wyrobów o różnych funkcjach, ale zestawionych do wykonywania określonej potrzeby i zapakowanych razem, należy klasyfikować w oparciu o regułę 3(b) ORINS.

Organ odwoławczy przyznał również, że kwestia klasyfikacji przedmiotowych urządzeń była przedmiotem konsultacji w ramach unijnej platformy CIRCA BC służącej do oceny i wymiany informacji na temat zagadnień klasyfikacyjnych, które budzą wątpliwości. Organ wskazał, że odpowiedzi udzieliły trzy państwa. W opinii państwa Belgii urządzenia należy klasyfikować osobno, stanowisko to poparł przedstawiciel Portugalii, natomiast przedstawiciel administracji duńskiej opowiedział się za klasyfikacją do kodu obejmującego alarmy. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy. Okoliczność różnej oceny w odniesieniu do spornej w sprawie klasyfikacji nie podważa jednak prawidłowości stanowiska organu, wyprowadzonego z analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i wyrażonego w zaskarżonej decyzji,

Odnośnie powoływanego przez obie strony sporu wyroku TSUE z dnia 25 lutego 2016 r. w sprawie C-143/15, mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Hoge Raad der Nederlanden (sąd najwyższy Niderlandów), skład orzekający podziela także w tym zakresie stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. Słusznie też organ w odpowiedzi na podniesione w skardze zarzuty podkreślił, iż w omawianym wyżej wyroku TSUE wskazał, że "videomultiplexer" jest wykorzystywany w ramach instalacji do zabezpieczania lub nadzoru nad budynkami, a konkretniej, stanowi on element zamkniętego systemu nadzoru wideo. Jak podnosił rząd niderlandzki i Komisja, system taki może również funkcjonować, nie obejmując "videomultiplexera". Aparatura wykrywająca, która jest używana w ramach tego systemu, może bowiem wypełniać swą funkcję bez obecności "videomultiplexera". Ponadto, funkcjonowanie mechaniczne i elektryczne tej aparatury nie jest zależne od obecności "videomultiplexera"(64). W konsekwencji "videomultiplexer" nie może być uważany za "część maszyny" w rozumieniu uwagi 2 do sekcji XVI CN (65). W odniesieniu zaś do uwagi 4 do sekcji XVI CN TSUE stwierdził, że zgodnie z jej brzmieniem ma ona zastosowanie wyłącznie do maszyn[y] (włączając kombinację maszyn), [która] składa się z poszczególnych elementów [...] przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji (66). Nota wyjaśniająca do HS dotycząca uwagi 4 do sekcji XVI HS, która ma identyczne brzmienie jak uwaga 4 do sekcji XVI CN wskazuje, że wyrażenie "przeznaczone do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji" obejmuje wyłącznie maszyny i połączenia maszyn zasadniczo do wykonania funkcji ściśle określonej dla jednostki funkcjonalnej jako całości, a więc wyklucza maszyny lub urządzenia spełniające funkcje pomocnicze, a które nie biorą udziału w funkcji tej całości (67). W okolicznościach sprawy niniejszej tego rodzaju sytuacja nie ma natomiast miejsca.

Organy prawidłowo również zastosowały art. 103 UKC, jak i przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), obowiązujące na dzień dokonania zgłoszenia celnego, w tym art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2 i 2a przedmiotowej ustawy. Przy tym skarżąca nie podnosiła skonkretyzowanych zarzutów w tym zakresie.

W ocenie Sądu bezpodstawne są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia zarówno przepisów praw materialnego, jak i przepisów postępowania, w szczególności prawidłowości zgromadzenia przez organy materiału dowodowego w sprawie i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego, zarówno co do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, jak też jego oceny, nie budzi wątpliwości. Organ podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy, przy czym ocena ta nie jest dowolna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy i odnosi się do poszczególnych wniosków i dowodów. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz prawidłowe podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia.

Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest logiczne, spójne i kompletne, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Uzasadnienie decyzji organu I instancji spełnia kryteria wynikające z treści art. 22 ust. 7 UKC. Jako decyzja niekorzystna dla Spółki określała podstawy, na których ją oparto i zawierała pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 44. Skarżąca skorzystała ze środka odwoławczego.

Legalności zaskarżonej decyzji nie podważa również argumentacja pełnomocnika skarżącej prezentowana podczas rozprawy w dniu 25 czerwca 2026 r. Zarzut naruszenia art. 144 § 1a o.p poprzez nieprawidłowe doręczenie decyzji organu I instancji oraz powiadomienia w trybie art. 22 ust. 6 UKC jest nieskuteczny. Warunki doręczania pism drogą elektroniczną określone w art. 144 § 1a o.p. nie zostały naruszone. Wskazane unormowanie przewiduje, że w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na: 1) adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych; 2) adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych. Wymaga wyjaśnienia, że przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji (art. 22 ust. 6 UKC). Jak wcześniej wykazano organ zawiadomił skarżącą o wydanym rozstrzygnięciu zarówno z dnia 31 grudnia 2024 r. oraz z dnia 30 grudnia 2025 r. W tych okolicznościach stanowisko skarżącej, że nie jest prawdą, iż nie jest możliwe doręczenie decyzji organu przez PUESC jest przejawem prowadzenia przez stronę szerszej polemiki – oczywiście niesłusznej – mającej udowodnić, że naruszono prawa strony do obrony swoich interesów. W ten nurt wpisuje się również (ale bezpodstawnie) zarzut, że odmowa połączenia wszystkich wielu spraw z udziałem skarżącej narusza prawo strony do obrony. Trudno sobie wyobrazić jedno rozstrzygnięcie organu celno-skarbowego dotyczące zmiany poszczególnych zgłoszeń celnych dokonanych w różnym okresie. Fakt, że strona ponosi wysokie koszty obsługi prawnej każdej odrębnej sprawy celnej, a także podatkowej – będącą pochodną zastosowania w pierwszej kolejności przez organ przepisów prawa celnego - jest okolicznością prawnie obojętną. Poza tym przepis art. 90 ustawy Prawo celne nie kreuje obowiązku połączenia przez organ celny spraw tego samego podmiotu, pozostających ze sobą w związku, celem ich łącznego rozstrzygnięcia. Stwarza jedynie taką możliwość. Zatem nieskorzystanie z niej nie powinno być postrzegane jako naruszenie przepisów prawa.

Pogląd prawny, że art. 73 ustawy Prawo celne wyłączający stosowanie art. 165b o.p. dotyczy tylko spraw celnych, a nie podatku VAT od importowanych towarów, nie mógł być zaakceptowany przez Sąd. Uwadze strony umyka bowiem fakt, że przeprowadzona kontrola dotyczył głównie – co wcześniej sygnalizowano – obrotu towarowego w zakresie wartości celnej oraz taryfikacji. Przyjęty przez stronę sposób rozumienia znaczenia art. 165 b o.p. odnosi się jedynie aspektu podatkowego. Takiego charakteru (podatkowego) nie miała przeprowadzona kontrola. Wszczęcie postępowania po ujawnieniu nieprawidłowości przez kontrolę podatkową niepóźniej niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli jest zasadą wyrażoną w art. 165b § 1 o.p. Upływ 6 - miesięcznego terminu określonego w art. 165b § 1 o.p. powoduje przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Nie ogranicza możliwości organu do dokonania w trybie art. 48 UKC weryfikacji prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym. Nie pozbawia organu prawa do wystosowania powiadomienia w trybie art. 22 ust. 6 UKC, jak też do zmiany zgłoszenia celnego i w konsekwencji do zawiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego oraz określenia kwoty zaległości podatkowej w podatku VAT.

Skład orzekający WSA w Lublinie nie podziela zapatrywania wyrażonego w orzecznictwie, że czynność organu podjęta w trybie art. 22 ust. 6 UKC nie może być dokonana po upływie 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli celno-skarbowej (przykładowo pogląd prezentowany przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 września 2025 r. III SA/Gd 328/25 i przywołany przez skarżącą Spółkę).

Sąd postanowił oddalić wniosek Spółki o zadanie pytania do Trybunału Sprawiedliwości UE w brzmieniu: "Czy przepisy nomenklatury scalonej powinny być interpretowane w ten sposób, że pozycją 8531 mogą być objęte zestawy urządzeń nieposiadające elementu sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej". Przedmiotowy wniosek w istocie wynika nie z powstających wątpliwości związanych z interpretacją nomenklatury scalonej, ale z przyjętego przez stronę stanowiska i konsekwentnie podtrzymywanego, że system S. K. 3 rejestrujący ruch, przetwarzający dane i wysyłający sygnał do innego urządzenia, nie powinien być traktowany jako aparatura do sygnalizacji wzrokowej lub dźwiękowej ponieważ nie jest to sygnał w rozumieniu pozycji 8531. Spółka daje temu wyraz twierdząc, że nigdy nie sprzedawała tego zestawu jako samodzielnego systemu alarmowego, ale nawet gdyby ten system był samodzielnym systemem alarmowym to nie jest to zestaw urządzeń do sygnalizacji wzrokowej lub dźwiękowej z pozycji 8531.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego zawartego w piśmie z dnia 22 czerwca 2026 r. Nie wystąpiły bowiem przesłanki określone w art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a."

Odnosząc się do argumentu, że rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 550/2014 z dnia 20 maja 2014 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej, wyklucza klasyfikację spornego urządzenia S. K. do pozycji 8531, należy wyjaśnić, że wspomniane rozporządzenie odnosi się do wykrywacza płomieni jako elektrycznej aparatury do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej. Wspomniane wcześniej rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 726/2012 z dnia 6 sierpnia 2012 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej wyklucza klasyfikację do pozycji 8531 urządzenia elektronicznego (jednostkę zdalnego monitorowania windy). Przyjęto w tym ostatnim rozporządzeniu, że urządzenie nie zapewnia żadnych sygnałów dźwiękowych lub wzrokowych.

Skarżąca Spółka nie wskazała jednak na istotne podobieństwo techniczne importowanego towaru do urządzeń "wykluczonych" na mocy ww. rozporządzeń z dnia 6 sierpnia 2012 r. i z dnia 20 maja 2014 r. z możliwości klasyfikacji do pozycji 8531.

Formułowany zarzut o naruszeniu art. 191 o.p. poprzez przyjęcie, że importowane urządzenia stanowiły kompletny system alarmowy był nietrafny w sytuacji, kiedy organ ocenił na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, że sprowadzone artykuły zostały wykorzystane jako kompletny system alarmowy wymagający uprzedniego przepakowania. Zaskarżona decyzja została wydana z poszanowaniem przepisu art. 210 § 4 o.p. określającego niezbędne elementy składające się na uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia.

Dodatkowo trzeba zauważyć, że w świetle powyższych rozważań nie wystąpiły normatywne podstawy do stwierdzenia przez organ odwoławczy w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania wniesionego od decyzji organu I instancji. Zastosowanie w tym przypadku art. 228 § 1 pkt 1 o.p. przez Dyrektora IAS byłoby w realiach badanej sprawy czynnością wadliwą, skoro decyzja z dnia 31 grudnia 2024 r. weszła do obrotu prawnego.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.