Odnosząc się do akcentowanej w odwołaniu konieczności korzystania z not wyjaśniających dostępnych w systemie I. w języku polskim, organ odwoławczy wyjaśnił, że Noty wyjaśniające do HS są wydawane w językach angielskim i francuskim i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej, znaną od 1994 r. jako Światowa Organizacja Celna. Pozostałe wersje językowe Not wyjaśniających do HS są tłumaczone przez administracje w większości krajów członkowskich na języki narodowe. Zatem w przypadku wątpliwości co do treści danej noty należy ją porównać z angielską i francuską wersją językową obowiązującą w dacie zgłoszenia celnego i ustalić klasyfikację zgodnie z brzmieniem tych wersji językowych. Przytaczając treść pkt VII noty w języku angielskim oraz francuskim organ wskazał, że treść noty nie odnosi się do "prostego" montażu, ale ogólnie do czynności montażowych. Powołując się na powyższą ocenę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za prawidłowe zaklasyfikowanie towaru ze zgłoszenia celnego nr [...] do kodu TARIC 8708 70 99 80.
Organ wskazał, że na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego importowany z Chin towar o wskazanym wyżej kodzie objęty był cłem antydumpingowym, zgodnie z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2020/353 z dnia 3 marca 2020 r. nakładającym ostateczne cło antydumpingowe i stanowiącym o ostatecznym pobraniu cła tymczasowego nałożonego na przywóz felg stalowych do użytkowania na drodze pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE L z 2020 r. nr 65, str. 9, ze zm. – dalej jako "rozporządzenie antydumpingowe"). Wskazanym rozporządzeniem Rada nałożyła ostateczne cło antydumpingowe na przywóz felg stalowych do użytkowania na drodze, nawet z akcesoriami i nawet z założonymi oponami, przeznaczonych dla: - ciągników drogowych, - pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów, - pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia (np. pojazdów strażackich, polewaczek), - przyczep lub naczep, bez napędu mechanicznego, do wyżej wymienionych pojazdów, pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej obecnie objętych kodami ex 8708 70 10, ex 8708 70 99 i ex 8716 90 90 (kody TARIC: 8708 70 10 80, 8708 70 10 85, 8708 70 99 20, 8708 70 99 80, 8716 90 90 95 i 8716 90 90 97).
Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ stwierdził, że towar został wyprodukowany przez chińskiego przedsiębiorcę J. , który został wymieniony w załączniku do rozporządzenia pod kodem dodatkowym TARIC C514. Strona w toku postępowania dostarczyła fakturę korektę z dnia 4 czerwca 2024 r., spełniającą wymogi formalne wskazanego rozporządzenia. Zatem stawka celna ostatecznego cła antydumpingowego dla towaru ze zgłoszenia celnego nr [...] wynosi 50,3%.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca P. Spółka z o.o. zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, to jest:
1) art. 48, art. 56 ust. 1 i 2, art. 57 ust. 1, art. 77 ust. 1 lit. a i ust. 2, art. 85 ust. 1, art. 101, art. 102 ust. 3 lit b, art. 105 ust. 4, art. 114 ust. 2, art. 172 ust. 2 UKC w zw. z art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 i 2, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz regułą 2(a) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej zawartą w niniejszym rozporządzeniu, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji bezkrytyczne przyjęcie prawidłowości ustaleń organu pierwszej instancji i w następstwie dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji importowanych towarów w postaci obręczy i tarcz samochodowych do kodu TARIC 8708 70 99 80, tj. uznanie, że:
a) rację ma organ pierwszej instancji twierdząc, iż procesy, którym podlegały towary przed i po dokonaniu montażu, nie mogą zostać uznane za ich obróbkę i tym samym nie wpływają na klasyfikację tych towarów, mimo iż całkowicie odmienne wnioski zawarte są w opinii o procesie technologicznym produkcji felg stalowych z dnia 9 stycznia 2024 r. ("opinii 1") oraz opinii dotyczącej technologiczności procesów montażu z dnia 8 stycznia 2024 r. ("opinia 2"), na które organy same się powołują i w konsekwencji błędne zastosowanie w niniejszej sprawie reguły 2a ORINS, która to reguła nie może być zastosowana w wypadkach poddawania elementów składowych jakiejkolwiek obróbce (a nie tylko takiej, która wpływa na klasyfikowanie wyrobu do danej pozycji jak twierdzi organ),
b) argumentacja strony, że spawanie jest czynnością montażu, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie, mimo że z uzupełnienia do opinii dotyczącej technologiczności procesów montażu z dnia 17 maja 2024 r. ("opinii uzupełniającej") wynika, że jednostka montażowa powstaje przed wykonaniem tego procesu, a bez wykonania spawów nie może zostać uznana za gotowy wyrób, a tym samym, że spawanie stanowi dalszą obróbkę pomontażową; w konsekwencji powyższego organ drugiej instancji uznał, że towary po złożeniu mają wyraźny charakter wyrobu końcowego, nie biorąc w ogóle pod uwagę cech oraz funkcjonalności finalnego produktu, którym jest felga samochodowa,
c) Noty wyjaśniające nie mają porównywalnej do przepisów prawa rangi prawnej, przy jednoczesnym uznaniu na podstawie przedmiotowych Not, iż towary mogą zostać zakwalifikowane jako kompletne felgi samochodowe,
d) złożoność montażu nie musi być brana pod uwagę przy stosowaniu reguły 2(a) ORINS, a kluczowe znaczenie ma fakt poddania części składowych towaru jakiejkolwiek obróbce, podczas gdy zgodnie z punktem VII polskiego tłumaczenia Not wyjaśniających wyznacznik prostoty odnosi się zarówno do technik montażu, jak i stosowanych narzędzi,
e) "złożoność montażu" w rozumieniu reguły 2(a) oznacza "stopień trudności montażu", a nie wyłącznie jego wieloetapowość, która możliwa jest także przy nieskomplikowanym montażu, co doprowadziło organy obu instancji do błędnego wniosku, że nawet skomplikowany technologicznie, zaawansowany proces montażu nie ma znaczenia dla zastosowania tej reguły;
2) art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2a, art. 6, art. 34 ust. 4, art. 37 ust. 1 i 1ą, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, mające wpływ na wynik sprawy, poprzez ich błędne zastosowanie i w konsekwencji określenie różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej zdaniem organu drugiej instancji wysokości a kwotą podatku już określoną w zgłoszeniu, celnym;
3) art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie, że w polskiej wersji Noty wyjaśniającej w dniu powstania długu celnego była mowa o "prostych operacjach montażowych" (również ta wersja Not wyjaśniających była stosowana przez organy w wydawanych Wiążących Informacjach Taryfowych oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych), co uzasadniało przekonanie skarżącej, że skomplikowane procesy montażowe wykorzystywane przez nią do zmontowania felg uzasadniają kwalifikację sprowadzanych przez skarżącą towarów jako części do felg, wskutek czego organy obu instancji orzekły na niekorzyść skarżącej, naruszając tym samym zasadę pewności prawa oraz zasadę nullum tributum sine lege, co de facto prowadziło do obciążenia podatnika zaniechaniem właściwych organów państwa, które nie zadbały o zapewnienie prawidłowego tłumaczenia polskim podatnikom, stawiając ich w sytuacji gorszej niż w innych krajach objętych UKC, a tym samym doszło do naruszenia jednolitego systemu zasad rynku unijnego;
II. przepisów postępowania, to jest:
1) art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy, w sytuacji, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów prawa i tym samym powinna być uchylona z powodów wskazanych w odwołaniu, więc prawidłowe rozstrzygnięcie organu drugiej instancji powinno polegać na zastosowaniu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji i w rezultacie - na uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz rozstrzygnięciu co do istoty sprawy;
2) art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie, tj. brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, brak oceny stanu faktycznego sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego oraz dowolną jego ocenę, tj. pominięcie wniosków płynących z opinii nr 1, opinii nr 2 oraz opinii uzupełniającej, dotyczących charakteru procesów, jakim poddawane są towary (obróbka) oraz charakteru procesu, jakim jest spawanie i jego znaczenia dla przyjęcia kwalifikacji towarów i wyciągnięcie wniosków zupełnie przeciwnych niż płynące z materiału dowodowego;
3) art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie zachodzi konieczność do sięgania po wiadomości specjalne i powołania biegłego w celu ustalenia prawidłowości dokonanej przez organ celny kwalifikacji towarów do kodu TARIC i tym samym brak ustalenia okoliczności mających znaczenie dla sprawy, podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest niezbędne dla jednoznacznego określenia kwestii kluczowych dla dokonania kwalifikacji towarów i w konsekwencji błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji;
4) art. 2a Ordynacji, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie analiza przepisów podatkowych nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, podczas gdy wątpliwości wynikające z treści polskiej i angielskiej wersji językowej Not wyjaśniających są kluczowe dla dokonania kwalifikacji towarów w niniejszej sprawie.
Powołując się na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga podlegała oddaleniu, ponieważ zaskarżona decyzja prawa nie narusza.
Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowiło dokonanie prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego z Chin towaru określonego w zgłoszeniu celnym nr [...] jako części (niezespolone) felg samochodowych – obręcze i dyski. Strona w zgłoszeniu celnym zaklasyfikowała towar do kodu TARIC 8708 70 99 30, natomiast organy uznały, że prawidłowym kodem dla tego rodzaju towaru jest kod TARIC 8708 70 99 80, obejmujący: Felgi stalowe, nawet z akcesoriami i nawet z założonymi oponami, przeznaczone do: - ciągników drogowych, - pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów, - pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia (np. pojazdów strażackich, polewaczek) z wyłączeniem: - felg do quadów drogowych, - felg do pojazdów silnikowych specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych (na przykład do ciągników rolniczych lub leśnych, do wózków widłowych, do ciągników samolotowych, do pojazdów samowyładowczych przeznaczonych do użytku poza drogami publicznymi). Konsekwencją odmiennej klasyfikacji taryfowej objętego zgłoszeniem celnym towaru była różnica w zakresie wysokości długu celnego, w związku z naliczeniem dla towaru zaklasyfikowanego do kodu TARIC 8708 70 99 80, ostatecznego cła antydumpingowego na przywóz felg stalowych do zastosowania na drodze pochodzących z Chin, w wysokości 50,3% oraz różnica między kwotą podatku od towarów i usług (VAT) w prawidłowej wysokości a kwotą tego podatku określoną w zgłoszeniu celnym.
W związku z opisanym przedmiotem postępowania trzeba wskazać, że stosownie do art. 56 ust. 1 UKC, podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna (dalej jako "WTC"). Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów. Wspólna Taryfa Celna obejmuje nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a UKC). Natomiast klasyfikacja taryfowa towarów do celów stosowania WTC polega na określeniu jednej podpozycji lub dalszych podpodziałów w Nomenklaturze scalonej, do których towary te mają zostać zaklasyfikowane (art. 57 ust. 1 UKC).
Zgłoszenie celne w niniejszej sprawie miało miejsce 8 lutego 2022 r., w związku z czym za podstawę rozstrzygnięcia prawidłowo przyjęto rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 2021/1832 z dnia 12 października 2021 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (DZ. Urz. UE L nr 385 z dnia 12.10.2021 r.). Zgodnie z art. 2 rozporządzenia wykonawczego, rozporządzenie to stosuje się od 1 stycznia 2022 r. To w tym jedynie zakresie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i orzekając reformatoryjnie skorygował błędną podstawę prawną decyzji, na podstawę prawidłową, a w pozostałej części decyzję pierwszoinstancyjną utrzymał w mocy.
Przechodząc do merytorycznej oceny legalności zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że WTC ma charakter wyczerpujący. Ze względu na oczywisty brak możliwości wskazania i opisania wszystkich towarów, które mogą różnić się między sobą oraz podlegać zmianom, w pozycjach taryfowych często stosuje się sformułowania otwarte. Nie zmienia to jednak faktu, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy, z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Jednocześnie WTC jest oparta o nazewnictwo i zasady interpretacji Nomenklatury Scalonej, będącej rozszerzeniem 6-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów, opracowanego przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (obecnie jest to Światowa Organizacja Celna). Klasyfikację taryfową przeprowadza się na podstawie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako "ORINS"), uwag do sekcji i działów taryfy celnej, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnych definicji pojęć zawartych w przepisach prawa oraz ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej w krajach Unii Europejskiej. ORINS zostały ułożone sekwencyjnie. Z uwagi na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania poprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not wyjaśniających.
Zgodnie z regułą 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. Stosownie do pkt III lit. b) Not wyjaśniających do reguły 1, druga część niniejszej reguły dotyczy sposobu dokonywania klasyfikacji przy zastosowaniu w razie potrzeby reguł 2, 3, 4 i 5, pod warunkiem, że nie jest to sprzeczne z treścią tych pozycji lub uwag.
Reguła 2(a) ORINS stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym.
Jak zasadnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, pomoc przy klasyfikacji taryfowej stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Noty wyjaśniające do HS"), wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Do interpretacji określonych pozycji taryfowych przyczyniają się także Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich ("Noty wyjaśniające do CN"), które są wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia nr 2658/87.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalony jest pogląd, że w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów. W odniesieniu do tych obiektywnych cech i właściwości towarów musi istnieć możliwość ich sprawdzenia w momencie zgłoszenia celnego (por. wyroki TSUE: z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks; z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-183/06 RUMA; z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom; z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie C-635/13 SC ALKA CO SRL). Stanowisko to aprobowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 lipca 2020 r, sygn. akt I GSK 842/17; 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 565/17; 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 512/17; 18 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 398/17; 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I GSK 1021/16; 21 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1087/16; 23 października 2018 r., sygn. akt I GSK 801/1; 10 października 2018 r., sygn. akt I GSK 776/16).
W związku z podniesionym w skardze zarzutem zaznaczyć też należy, że Noty wyjaśniające nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji nomenklatur (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Mövenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Powyższe stanowisko jest także utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA z dnia: 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1151/15). Stąd też odwołanie się przez organy orzekające w tej sprawie do treści Not wyjaśniających należało uznać za w pełni uprawnione.
W okolicznościach sprawy spór dotyczył prawidłowości klasyfikacji importowanego towaru do kodu 8708 70 99 80.
W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że w ramach sekcji XVII Wspólnej Taryfy Celnej, dział 87 obejmuje Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria:
8708 Części i akcesoria do pojazdów silnikowych objętych pozycjami od 8701 do 8705, w tym:
. 8708 70 - Koła jezdne oraz ich części i akcesoria
. 8708 70 99 - - - Pozostałe
. - - - - Z oponami pneumatycznymi, nowymi lub bieżnikowanymi, gumowymi, w rodzaju stosowanych w autobusach i samochodach ciężarowych, o wskaźniku nośności przekraczającym 12t
. 8708 70 99 20 - - - - - Felgi stalowe, nawet z akcesoriami
. 8708 70 99 30 - - - - - Pozostałe
. - - - - Pozostałe
. 8708 70 99 80 - - - - - Felgi stalowe, nawet z akcesoriami i nawet z założonymi oponami, przeznaczone do: - ciągników drogowych, - pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów, - pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia (np. pojazdów strażackich, polewaczek) z wyłączeniem: - felg do quadów drogowych, - felg do pojazdów silnikowych specjalnie zaprojektowane do innych zastosowań niż na drogach publicznych (na przykład do ciągników rolniczych lub leśnych, do wózków widłowych, do ciągników samolotowych, do pojazdów samowyładowczych przeznaczonych do użytku poza drogami publicznymi)
. 8708 70 99 85 - - - - - Pozostałe.
Zdaniem organu, w świetle reguły 2(a) ORINS importowany przez skarżącą i objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym towar, opisany w zgłoszeniu jako części (niezespolone) felg samochodowych – obręcze i dyski, należało zaklasyfikować do kodu 8708 70 99 80, jako felgi stalowe przeznaczone, zgodnie z oświadczeniem w tym zakresie prezesa skarżącej spółki, do pojazdów silnikowych do przewozu osób. Organ dokonał wskazanej klasyfikacji następczo w oparciu o prawidłowo zastosowany art. 48 UKC, z którego wynika, że do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję takich towarów lub pobrać próbki, jeżeli nadal istnieje taka możliwość.
Skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organy celne klasyfikacją, kwestionując spełnienie przesłanek, o jakich mowa w regule 2(a) ORINS. Zdaniem skarżącej przedmiotem importu były części felg i nie zachodziły podstawy do zmiany wskazanego w zgłoszeniu celnym kodu 8708 70 99 30 na kod 8708 70 99 80.
W ocenie Sądu – stanowisko organu w powyższej kwestii jest prawidłowe.
W pierwszym rzędzie wskazać należy na trafność stwierdzenia organu, że importowany towar był przygotowany do zmontowania z niego felg. Bezsprzecznie świadczą o tym opisane w protokole wyniki oględzin towaru okazanego przez prezesa zarządu skarżącej jako taki sam jak towar importowany zgodnie ze zgłoszeniem celnym. Okazany towar był bowiem ułożony w kompletach, z których każdy składał się z obręczy i tarczy. Ilość tarcz i obręczy była równa. Jedynie ubocznie można wskazać, że także w znajdujących się w aktach sprawy fakturach podano, że towar stanowiły "dysk i obręcz felgi", każdorazowo o wskazanych w fakturach parametrach, a zatem komplety, w określonych ilościach. Zatem jak słusznie stwierdził organ, tarcze i obręcze były przygotowane do wspólnego montażu, jako elementy finalnego produktu w postaci felgi.
Zasadnie również organ zwrócił uwagę, że obręcze w momencie importu były już właściwie wyprofilowane, zaś tarcze odpowiednio ukształtowane miały wycięte otwory mocujące, wentylujące oraz otwór centralny. Jest to dobrze widoczne na dołączonych do akt administracyjnych fotografiach wykonanych w czasie oględzin (kopie akt administracyjnych wspólnych – k. 178-179 akt sprawy III SA/Lu 383/25). Towar przeznaczony do wspólnego montażu posiadał więc zasadniczy charakter wyrobu gotowego, czyli felgi samochodowej. W takiej zaś sytuacji już pierwsza część reguły 2(a) ORINS dawała podstawy do zaklasyfikowania importowanego towaru do pozycji przewidzianej dla gotowych felg, skoro według jej treści wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Zgodnie bowiem z pkt I Not wyjaśniających do reguły 2(a) ORINS, pierwsza część reguły 2(a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy wyrób importowany znajduje się w stanie zmontowanym, jak i sytuacji, gdy wyrób importowany znajduje się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt I GSK 872/08). Niewątpliwie w sytuacji, gdy bezsprzecznie przeznaczone do wspólnego montażu importowane obręcze były już właściwie wyprofilowane, a importowane tarcze odpowiednio ukształtowane miały wycięte właściwe otwory, należało uznać, że w momencie importu obręcze i tarcze były już poddane obróbce, w wyniku której były przeznaczone do zastosowania razem jako felga, co oznacza, że posiadały w związku z tym zasadniczy charakter wyrobów gotowych, jakimi są felgi (por. wyrok TSUE z dnia 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-72/21). Jak wyjaśniono już wyżej, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w obiektywnych cechach i właściwościach danego towaru.
Prawidłowa jest też ocena organu w odniesieniu do drugiej części reguły 2(a) ORINS. Zdaniem Sądu reguła ta została właściwie odczytana w zaskarżonej decyzji.
Wynika z niej, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły), znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Zgodnie z polską wersją językową Not wyjaśniających do reguły 2(a) ORINS, druga część reguły 2(a) stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Towary przedstawiane są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania lub dogodność pakowania, obsługi lub transportu (pkt V). Niniejszą regułę stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią niniejszej reguły (pkt VI Not wyjaśniających). Stosownie zaś do pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a) ORINS, na potrzeby niniejszej reguły "artykuły przedstawiane w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni, itd.) lub, na przykład za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Niezmontowane elementy składowe artykułu, które są w nadmiarze wobec ilości wymaganej dla danego artykułu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie.
Skarżąca kwestionując ocenę organu akcentuje ten fragment polskiej wersji językowej pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a), w którym mowa o stosowaniu "tylko prostych operacji montażowych". W ocenie skarżącej takiej treści Not wyjaśniających nie odpowiada stosowany w przypadku felg montaż z zastosowaniem operacji wciskowo-wtłaczanej, przy użyciu odpowiedniej prasy.
Zasadnie jednak w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-107/22, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyjaśnił, że z pkt VII noty wyjaśniającej dotyczącej ogólnej reguły 2 lit. a) wynika, że za wyroby znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyroby, których elementy mają być złożone bądź za pomocą takich elementów jak śruby, wkręty, nakrętki, itp., bądź na przykład poprzez nitowanie lub spawanie, pod warunkiem jednak, że chodzi wyłącznie o operacje montażu. W tym względzie nie należy brać pod uwagę złożoności metody montażu. Trybunał Sprawiedliwości nie wskazywał zatem na wymóg "prostego" montażu. Niewątpliwie, co zauważono też w zaskarżonej decyzji, wynika to z treści Not wyjaśniających, które w oryginalnej wersji nie są wydawane w języku polskim. Wskazać należy, że widniejąca na stronie Światowej Organizacji Celnej angielska wersja pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a) ma treść następującą: "For the purposes of this Rule, “articles presented unassembled or disassembled" means articles the components of which are to be assembled either by means of fixing devices (screws, nuts, bolts, etc.) or by riveting or welding, for example, provided only assembly operations are involved." Nie zawiera ona zatem żadnego zastrzeżenia co do "prostego" montażu. Ponadto w wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-107/22, TSUE wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału za wyrób znajdujący się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyrób, którego elementy składowe, to znaczy te, które można zidentyfikować jako elementy przeznaczone do wytworzenia gotowego produktu, są przedstawiane jednocześnie do odprawy celnej, przy czym w tym względzie nie należy brać pod uwagę techniki montażu lub złożoności metody montażu (wyrok z dnia 16 czerwca 1994 r., Develop Dr. Eisbein, C-35/93, EU:C:1994:252, pkt 19). Można również przywołać wyrok Trybunału z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-2/13, gdzie TSUE także wskazał, że zgodnie z pkt VII noty wyjaśniającej dotyczącej reguły 2 lit. a) na potrzeby niniejszej reguły za wyroby znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym należy uznać wyroby, których elementy mają być złożone bądź za pomocą takich elementów jak śruby, wkręty, nakrętki, itp., bądź na przykład poprzez nitowanie lub spawanie, pod warunkiem jednak, że chodzi wyłącznie o operacje montażu. W tym względzie nie należy brać pod uwagę złożoności metody montażu. Jednakże poszczególne elementy nie mogą być poddane żadnej obróbce kończącej proces produkcji. Także zatem w tym wyroku Trybunał nie wskazywał na wymóg "prostego" montażu.
W konsekwencji zgodzić należało się ze stanowiskiem organu przyjętym w zaskarżonej decyzji, że zawarte w polskiej wersji językowej sformułowanie co do prostego montażu dotyczy w rzeczywistości zastosowania jedynie operacji montażowych, jak również, że nawet bardzo złożone metody montażu nie muszą być brane pod uwagę, a zasadnicze znaczenie ma zawarte w pkt VII Not wyjaśniających zastrzeżenie, że w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Zasadnie też organ w zaskarżonej decyzji uznał, że w świetle omawianych Not wyjaśniających katalog możliwych do zastosowania metod montażu jest otwarty, gdyż niewątpliwie potwierdza to użycie zwrotu "na przykład". Takie stanowisko także znajduje potwierdzenie w przywołanych wyżej orzeczeniach TSUE, w tym w wyroku Trybunału w sprawie C- 2/13. Sprawa, w której zapadł ostatnio wymieniony wyrok dotyczyła sprowadzonych z Chin elementów obuwia, które zgodnie z powszechnie dostępną wiedzą są łączone za pomocą innych metod niż wprost wymienione w pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a) jak metody polegające na nitowaniu albo spawaniu czy przy użyciu takich narzędzi jak śruby, nakrętki czy sworznie. W wyroku tym Trybunał orzekł zaś, że regułę 2 lit. a) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, zawartej w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej, w brzmieniu obowiązującym w czasie właściwym dla okoliczności faktycznych sprawy, należy interpretować w ten sposób, że cholewka, podeszwa zewnętrzna i wkładka, jako wyrób znajdujący się w stanie niezmontowanym, posiadający zasadniczy charakter obuwia, objęte są pozycją 6404 Nomenklatury scalonej w przypadku, gdy po przywozie tych elementów usztywniacz jest umieszczany w cholewce, a podeszwa zewnętrzna i cholewka są poddawane szorstkowaniu do celów ich złożenia.
Skarżąca w niniejszej sprawie niezasadnie zatem wywodzi, że rodzaje montażu, które nie są rodzajowo zbliżone do wymienionych wprost w pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a), nie są objęte zakresem zastosowania tej reguły i procesy montażowe wykorzystywane dla zmontowania felg stalowych oraz użycie w tym celu wyspecjalizowanego sprzętu w postaci prasy hydraulicznej uzasadniają klasyfikację sprowadzonych przez nią towarów jako części do felg.
Z tych samych względów bez wpływu dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, że w opinii sporządzonej przez dr hab. inż. Ł. G. (opinia nr 2) oraz opinii sporządzonej przez prof. dr hab. inż. A. R. (opinia nr 1) wyrażono stanowisko o złożonych operacjach montażowych w przypadku montażu felg stalowych.
Nie był też również zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie, że w polskiej wersji Noty wyjaśniającej w dniu powstania długu celnego była mowa o "prostych operacjach montażowych" i taką wersję stosowały organy w wydawanych wiążących informacjach taryfowych. Przede wszystkim, jak wyjaśniono już wyżej, w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych stosowanie Not wyjaśniających w procesie interpretacji nomenklatury stanowi zasadę. Dla właściwego odczytania ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej uprawnione jest również odwołanie się do oryginalnej wersji Not wyjaśniających oraz sposobu ich rozumienia w orzecznictwie. Zaznaczyć też należy, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby skarżąca ubiegała się i uzyskała wiążącą informację taryfową (WIT) dotyczącą towaru będącego przedmiotem zgłoszenia w niniejszej sprawie. W świetle art. 33 ust. 1 UKC, decyzję w sprawie wiążącej informacji taryfowej wydają organy celne, na wniosek. Zgodnie zaś z art. 33 ust. 2 UKC, decyzja WIT wiąże jedynie w zakresie klasyfikacji taryfowej lub ustalania pochodzenia towarów: a) organy celne w stosunku do posiadacza decyzji jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały zakończone po dniu, w którym decyzja staje się skuteczna; b) posiadacza decyzji, w stosunku do organów celnych, ze skutkiem od dnia, w którym powiadomienie o decyzji zostanie mu doręczone lub zostanie uznane za doręczone.
W związku z argumentacją skarżącej o wprowadzeniu jej w błąd na skutek sposobu tłumaczenia Not wyjaśniających do reguły 2(a) na język polski, trzeba zauważyć, że wprawdzie w polskim tłumaczeniu w pkt VII mowa jest o zastosowaniu tylko prostych operacji montażowych, jednak zarazem w dalszej części pkt VII wyjaśnia, że złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Taka treść noty w języku polskim w pełni uzasadniała dokonanie jej całościowej interpretacji, a nie oparcie się jedynie na fragmencie, na który powoływała się strona skarżąca.
Nieskuteczne są również zarzuty skarżącej dotyczące oceny w zakresie wynikającego z pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2 (a) wymogu, zgodnie z którym w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce.
Zwrócić należy uwagę, że w pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a) ORINS jednoznacznie mowa o montażu. Spawanie jest metodą montażu wprost wymienioną w pkt VII Not wyjaśniających do reguły 2(a). Natomiast jest faktem powszechnie znanym, że wykonanie spawania wymaga odpowiedniego przygotowania powierzchni, w szczególności usunięcia ewentualnych zanieczyszczeń, jak również określonych czynności wykończeniowych po wykonaniu spawania. Jednocześnie jak wyjaśniono wcześniej, w świetle pkt VII Not wyjaśniających dopuszczalne są różne techniki montażu i metody montażu o różnej złożoności. Z powyższego w wynika, że w okolicznościach tej sprawy czynności związane z montażem felg nie stanowią obróbki w rozumieniu wskazanych Not wyjaśniających, która to obróbka wyłączałaby możliwość zastosowania reguły 2(a) ORINS do importowanego przez skarżącą towaru.
Z przedstawionej przez skarżącą opinii uzupełniającej sporządzonej przez prof. dr hab. inż. A. R. wynika, że proces technologiczny montażu felg stalowych samochodowych obejmuje następujące etapy zawierające zarówno różnorodne operacje montażowe, w tym czynności pomocnicze, tj.: śrutowanie powierzchni, odtłuszczanie powierzchni i zabezpieczenie antykorozyjne na czas dalszych czynności, grawerowanie obręczy, wykonanie połączenia wciskowo-wtłaczanego (zasadnicza operacja montażowa), wykonanie spawów, fosforanowanie, odtłuszczanie, płukanie, wygrzewanie i suszenie, malowanie proszkowe. Zatem wszystkie te czynności związane są z montażem felg. Sąd miał przy tym na względzie, że w opinii głównej sporządzonej przez prof. dr hab. inż. A. R. (opinia nr 1) podana została definicja obróbki, zgodnie z którą "obróbka jest to nadanie nowych cech przedmiotowi obrabianemu, zgodnie z założeniami technologicznymi, np. wymiarów, twardości, gładkości", "obróbka jest procesem przetwarzania surowca w końcowy produkt, a wśród rodzajów obróbek wyróżnia się odlewnictwo, obróbkę skrawaniem (mechaniczną), obróbkę plastyczną, obróbkę skoncentrowanymi strumieniami energii, obróbkę elektrochemiczną, obróbkę chemiczną, obróbkę cieplną, obróbkę cieplno-chemiczną, obróbkę powierzchniową oraz spajanie". Mając na względzie przytoczoną definicję obróbki i wyróżniane jej rodzaje, autorka opinii stwierdziła, że występujące w operacjach montażowych przygotowawczych operacje: śrutowania, grawerowania, odtłuszczania, oraz występujące w operacjach montażowych pomocniczych wykańczających operacje: fosforanowania, odtłuszczania, płukania, wygrzewania i suszenia oraz malowania proszkowego należy zakwalifikować do określonych rodzajów obróbek. Podobną kwalifikację przedstawiono również w opinii nr 2.
Wymaga jednak podkreślenia, że okoliczność, iż z punktu widzenia technologii określone procesy technologiczne stanowią obróbkę, nie oznacza, że stanowią one obróbkę, o jakiej mowa w omawianych Notach wyjaśniających. Z opinii nr 1 wynika, że są to operacje stanowiące elementy procesu montażu, związku z czym i z przyczyn wskazanych wyżej nie wyłączają zastosowania w okolicznościach sprawy drugiej części reguły 2(a) ORINS. Także w opinii uzupełniającej do opinii nr 1 wskazano, że istotne znaczenie przygotowania powierzchni wynika przede wszystkim z konieczności uzyskania jak najkorzystniejszych właściwości skutkujących otrzymaniem połączenia montażowego o określonych cechach, głównie wytrzymałościowych. Wyjaśniono również, że przeprowadzenie śrutowania i odtłuszczania jest niezbędne do przygotowania elementów składowych, tj. obręczy oraz tarczy (przygotowania powierzchni tych elementów) do przeprowadzenia procesu montażu, tzn. poprawnego wykonania jednostki montażowej, zgodnie z wymaganiami wymiarowo-kształtowymi. Chodzi zatem o dokonanie prawidłowego montażu. Jednocześnie skarżąca nie kwestionowała stanowiska organu co do tego, że grawerowanie obręczy felgi stanowi jedynie odpowiednie oznakowanie felgi i nie ma wpływu na jej funkcję.
Nie zasługiwała również na uwzględnienie argumentacja skarżącej w odniesieniu do czynności spawania. Skarżąca podkreślała, że spawanie dwóch elementów felgi nie stanowi jedynie operacji montażowej, ale pozwala na uzyskanie produktu funkcjonalnego, który będzie mógł zostać zamontowany w samochodzie. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w Notach wyjaśniających do reguły 2(a) wprost wymieniono spawanie jako sposób montażu. Wprawdzie w opinii uzupełniającej do opinii nr 1 podano, że w okolicznościach sprawy spawanie nie jest czynnością, podczas której tworzona jest jednostka montażowa, gdyż ta jednostka została już uprzednio utworzona w procesie wtłaczania, ale zarazem w opinii tej wskazano, że wykonanie spawów jest operacją pomocniczą, która ma na celu wzmocnienie wykonanego wcześniej połączenia wciskowego/wtłaczanego. Stwierdzić zatem należało, że w świetle treści przedstawionej przez stronę opinii spawanie służy właściwemu połączeniu elementów składowych felgi, czyli ich właściwemu montażowi. Z tych samych względów do odmiennych wniosków nie może prowadzić zawarte w opinii uzupełniającej stwierdzenie, że jednostka montażowa (felga) nie może być uznana za gotowy wyrób bez wykonania spawów, gdyż spawy te są niezbędne do spełniania wymagań kwantytatywnych i kwalitatywnych utworzonego elementu konstrukcyjnego samochodu, jakim jest felga samochodowa. Tymczasem wyjaśnić należy, że wymagania kwantytatywne i kwalitatywne to wymagania odnoszące się do ilości i jakości. Z przytoczonego ostatnio fragmentu opinii uzupełniającej także wynika, że chodzi o właściwe w danych okolicznościach połączenie elementów, czyli ich właściwy montaż.
W świetle tego co wyżej powiedziano, prawidłowości zaskarżonej decyzji nie podważa okoliczność odwołania się organów celnych do uwag do działu 72 WTC, a także do właściwych not do tego działu. Argumentacja organu miała charakter pomocniczy, a przeprowadzona analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że decyzja pozostaje zgodna z przepisami prawa.
Jeszcze raz wymaga zaakcentowania, że zgodnie z częścią pierwszą reguły 2(a) ORINS, aby uznać wyrób za kompletny i gotowy wystarczy, że ma on wyraźny charakter takiego wyrobu. W okolicznościach sprawy przesłanka ta jest spełniona, co już przemawia za prawidłowością dokonanej przez organy celne klasyfikacji importowanego towaru.
Zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej jest całkowicie niezasadny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest utrwalony już pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 704/19 oraz powołane tam wyroki NSA: z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 228/16; z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 701/17; z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 485/16). Podkreśla się, że klasyfikacji towaru do konkretnej pozycji dokonuje organ na podstawie Wspólnej Taryfy Celnej, w oparciu o cechy, właściwości i stan danego towaru w momencie dokonywania zgłoszenia celnego, a nie biegły. Organ jest uprawniony, a nie zobowiązany zasięgnąć opinii biegłego na etapie czynionych przez siebie ustaleń. Tak więc ewentualnej wadliwości samej klasyfikacji celnej towaru nie można przypisać niesięgnięciu przez organ do opinii biegłego, który nie jest władny wiążąco wypowiadać się w tym przedmiocie. Jego ewentualna rola ogranicza się do zajęcia stanowiska co do stanu towaru i jego cech faktycznych, co podlega ocenie organu (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 704/19).
Natomiast w stanie faktycznym sprawy zgromadzony materiał dowodowy w pełni pozwalał na dokonanie ustaleń co do okoliczności istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy, w tym przedstawione przez stronę prywatne opinie opisujące proces montażu felg, został oceniony bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczność, że z materiału dowodowego organ wyprowadził wnioski odnośnie do klasyfikacji importowanego towaru odmienne od oczekiwań skarżącej, nie można czynić skutecznego zarzutu, kiedy dokonana klasyfikacja wynika z uwzględnienia treści obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie. Stąd zarzuty naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej okazały się chybione. W świetle obowiązujących zasad celnej klasyfikacji towarów organ wyprowadził też z zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowe i należycie uzasadnione wnioski, nie naruszając również powołanych w skardze przepisów prawa materialnego.
Dlatego konsekwencją prawidłowego zaklasyfikowania przez organy celne importowanego przez stronę towaru do kodu TARIC 8708 70 99 80, był wynikający z prawa skutek w postaci obowiązku zastosowanie cła antydumpingowego w stawce 50,3%. Powyższą stawkę organ ustalił także prawidłowo, zgodnie z rozporządzeniem antydumpingowym.
Według art. 1 ust. 1 rozporządzenia antydumpingowego, nakłada się ostateczne cło antydumpingowe na przywóz felg stalowych do użytkowania na drodze, nawet z akcesoriami i nawet z założonymi oponami, przeznaczonych dla:
. ciągników drogowych,
. pojazdów silnikowych do przewozu osób lub do transportu towarów,
. pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia (np. pojazdów strażackich, polewaczek),
. przyczep lub naczep, bez napędu mechanicznego, do wyżej wymienionych pojazdów,
. pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej obecnie objęte kodami ex 8708 70 10, ex 8708 70 99 i ex 8716 90 90 (kody TARIC 8708 70 10 80, 8708 70 10 85, 8708 70 99 20, 8708 70 99 80, 8716 90 90 95 i 8716 90 90 97) ("produkt objęty postępowaniem").
W ust. 2 art. 1 rozporządzenia antydumpingowego określone zostały stawki ostatecznego cła antydumpingowego dla produktu opisanego w ust. 1 i wytwarzanego przez wymienione przedsiębiorstwa. W przypadku pozostałych przedsiębiorstw współpracujących wymienionych w załączniku, stawka cła antydumpingowego została określona na poziomie – 50,3%, a w przypadku wszystkich pozostałych przedsiębiorstw na poziomie – 66,4%.
W niniejszej sprawie towar został wyprodukowany przez chińskiego przedsiębiorcę J. , który został wymieniony w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 rozporządzenia antydumpingowego, stosowanie indywidualnych stawek celnych ustalonych dla przedsiębiorstw wymienionych w ust. 2 uwarunkowane jest przedstawieniem organom celnym państw członkowskich ważnej faktury handlowej, zawierającej oświadczenie następującej treści, opatrzone datą i podpisem pracownika podmiotu wystawiającego fakturę, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska: "Ja, niżej podpisany, poświadczam, że (ilość) (produkt objęty postępowaniem) sprzedana na wywóz do Unii Europejskiej objęta niniejszą fakturą została wytworzona przez (nazwa i adres przedsiębiorstwa) (dodatkowy kod TARIC) w [państwo, którego dotyczy postępowanie]. Oświadczam, że informacje zawarte w niniejszej fakturze są pełne i zgodne z prawdą". W przypadku nieprzedstawienia takiej faktury obowiązuje cło mające zastosowanie do wszystkich pozostałych przedsiębiorstw. W sprawie niniejszej skarżąca przedstawiła fakturę zawierającą wymagane oświadczenie. W konsekwencji stawka celna dla ostatecznego cła antydumpingowego wyniosła w okolicznościach sprawy 50,3%. Naliczenie cła antydumpingowego skutkowało tym samym ustaleniem takiego cła i powiadomieniem skarżącej o kwocie długu celnego w wysokości wynikającej ze wskazanej wyżej stawki.
Niezasadnym okazała się również sformułowany w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, ze zm.), poprzez określenie różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już określoną w zgłoszeniu celnym.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 unijnego kodeksu celnego, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną (art. 33 ust. 2a ustawy).
Wobec ustalenia, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do towaru objętego zgłoszeniem celnym należne okazało się cło antydumpingowe w stawce 50,3%, ponowne naliczenie podatku od towarów i usług i określenie różnicy między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już określoną w zgłoszeniu celnym było obligatoryjne, właśnie z uwagi na zmianę wysokości cła. Kwota wskazanej różnicy została przez organy celno-skarbowe obliczona prawidłowo.
Skarżąca niezasadnie też zarzuca naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, według którego niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły takie okoliczności. Nie zachodziły bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa, zarówno prawa celnego, jak i mających w konsekwencji zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Zwrócenia uwagi wymaga jedynie, że na mocy art. 73 ust. 1 Prawa celnego do:
1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa;
2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Powołany wyżej przepis Prawa celnego nie przewiduje natomiast odpowiedniego stosowania w sprawach celnych art. 2a Ordynacji podatkowej. Strona nie może zatem skutecznie powoływać się na powyższą regulację kwestionując prawidłowość zastosowanej przez organ celny taryfowej klasyfikacji celnej towaru.
Reasumując, bezpodstawne okazały się podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, dotyczące w szczególności prawidłowości zgromadzenia przez organy zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Nieusprawiedliwione były również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Stanowisko organu odwoławczego co do oceny prawidłowości wniosków organu pierwszej instancji w kwestii klasyfikacji celnej towaru w pełni znalazło podstawę w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Zostało również potwierdzone w judykaturze sądów administracyjnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2025 r., sygn. akt III SA/Gd 207/25). Organy podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w sposób wyczerpujący rozpatrzyły i oceniły zebrany materiał dowodowy, a ocena ta nie była dowolna, lecz zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane elementy. Organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz zasadnie skorygował podstawę prawną wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, a także odniósł się do wszystkich zarzutów i argumentów podnoszonych przez stronę.
Z przytoczonych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie obowiązany był oddalić skargę.
Sprawa została rozpoznana przez na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Jak wynika z akt sprawy, wniosek taki został złożony przez organ w odpowiedzi na skargę, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.