Zdaniem skarżącej, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis § 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, ustanawiający warunki zwolnienia importu towarów w sytuacji, gdy ich miejscem przeznaczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, powinien być interpretowany zgodnie z przepisami, których implementację stanowi, zaś gdyby jego treść lub wykładnia prowadziła do wniosków nie dających się z nimi pogodzić, to podatnik może bezpośrednio powoływać się na regulacje unijne (na Dyrektywę). Dlatego – w ocenie skarżącej – dokonana w decyzjach obu instancji wykładnia przepisu § 4 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług w żaden racjonalny sposób nie daje się pogodzić z treścią regulacji unijnych. Strona zwróciła uwagę, że przepis 4 ust. 3 w zw. ust. 2 pkt 2 tego Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, jako implementacja art. 143 ust. 2 Dyrektywy 112, stanowi ustanowiony przez Polskę środek zabezpieczenia przed oszustwami i nadużyciami w VAT i jako taki nie może być wykorzystywany w sposób, który ww. celom nie służy. Celem przedłożenia organom celnym "dokumentu potwierdzającego wykazanie w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy zaimportowanych uprzednio towarów", jest zapewnienie, aby organ celny mógł, w zakreślony terminie, w wystarczającym (dostatecznym) stopniu upewnić się co do okoliczności wywozu zaimportowanych towarów w ramach prawidłowo zaraportowanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a zatem upewnić się co do braku oszustwa lub nadużycia prawa na tym etapie obrotu. Celem ustanowienia wspomnianych warunków nie jest zatem sankcjonowanie podatnika czy też opodatkowanie podatkiem VAT importu towarów w kraju, który nie jest ich krajem przeznaczenia. Podatek VAT jest bowiem podatkiem konsumpcyjnym, nie zaś sankcyjnym. Skoro ustawodawca unijny wyłącza automatyzm w odmowie prawa do zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, w której podatnik może wytłumaczyć ewentualne uchybienia w dopełnieniu obowiązków związanych ze złożeniem informacji podsumowującej (pomimo, że czyni tę okoliczność warunkiem materialnym zwolnienia), to nie sposób przyjąć, aby taki automatyzm mógł wyłączyć zwolnienie, z którym Dyrektywa 112 wprost obowiązków związanych ze złożeniem informacji podsumowującej nie wiąże.
Zdaniem skarżącej, zaprezentowana w treści decyzji organu II instancji wykładnia § 4 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, zakładająca w sposób automatyczny i bezwzględny, że nieprzedłożenie przez przedstawiciela importera w rzekomo nieprzywracalnym (materialnym) terminie informacji podsumowującej VAT-UE, trwale i z mocą wsteczną wyłącza prawo zwolnienia regulowanego art. 143 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112 – jest rażąco sprzeczna z prawem unijnym, a co więcej, godzi w prawa podstawowe skarżącej, określone Konstytucją RP i Kartą praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: Karta praw podstawowych), w szczególności w jej prawo własności (art. 17). W świetle art. 52 Karty praw podstawowych, wszelkie ograniczenia w korzystaniu z praw i wolności uznanych w niniejszej Karcie muszą być przewidziane ustawą i szanować istotę tych praw i wolności. Z zastrzeżeniem zasady proporcjonalności, ograniczenia mogą być wprowadzone wyłącznie wtedy, gdy są konieczne i rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego uznawanym przez Unię lub potrzebom ochrony praw i wolności innych osób. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie ma żadnego uzasadnienia dla powyższej wykładni sankcjonowanie skarżącej działającej w charakterze przedstawiciela importera i w okolicznościach faktycznych sprawy nie służy żadnym uznanym przez Unię celom interesu ogólnego, a jest wyłącznie przejawem rażącego i nieuzasadnionego fiskalizmu organów, naruszającego prawo własności.
Skarżąca podniosła również, że zaprezentowana przez organy w decyzjach obu instancji interpretacja § 4 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług powoduje, że stawałby się on przepisem niezgodnym z przepisami art. 143 ust. 1 lit. d i ust. 2 Dyrektywy 112, jako nieproporcjonalna i sprzeczna z celem Dyrektywy sankcja pozbawiająca podatnika działającego w charakterze przedstawiciela importera prawa zastosowania zwolnienia, gwarantowanego mu tą regulacją. Co więcej, przyjęta przez organy obu instancji wykładnia godzi w fundamentalny cel zwolnienia regulowanego art. 143 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112. Przepis § 4 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług powinien być interpretowany w taki sposób, który uwzględnia cele, którym służy i regulacje, których jest implementacją. Takiej wykładni domagała się skarżąca w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżącej, zgodna z treścią Dyrektywy 112 wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem stosowania zwolnienia nie jest bezwzględny obowiązek przedłożenia organowi celnemu informacji podsumowującej VAT-UE, lecz dostarczenia dokumentów, które pozwolą mu upewnić się co do odpowiedniego zadeklarowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a co za tym idzie potwierdzą, iż zastosowanie zwolnienia jest zgodne z jego celem i nie służy popełnieniu oszustwa. W tym zakresie również termin, o którym mowa w § 4 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług nie może być traktowany jako termin materialnoprawny, zwłaszcza w sytuacji, w której skarżąca przed upływem tego terminu, tj. w dniu 30 września 2022 r. przesłała do organu deklarację JPK_VAT za maj 2022 r., w której zostały wykazane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów uprzednio zaimportowanych.
Opisane działania wskazywały również na dobrą wiarę skarżącej i jako takie wypełniały przesłanki określone w powołanym w uzasadnieniu decyzji przepisie art. 138 ust. 1a Dyrektywy 112, do którego organ odwoławczy się odwołuje, uzasadniając transpozycję warunku dotyczącego informacji podsumowującej do przepisu § 4 Rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług. Według skarżącej, organ ten niewątpliwie miał świadomość treści regulacji unijnych, gdyż wyraźnie odwołał się do nich w uzasadnieniu decyzji, jednak bezpodstawnie dokonał takiej wykładni przepisów krajowych, która z przepisami Dyrektywy 112 nie daje się pogodzić.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:
Skarga nie jest uzasadniona na płaszczyźnie przedmiotu niniejszej sprawy, który odnosił się wyłącznie do oceny prawidłowości danych zadeklarowanych przez stronę w zgłoszeniu celnym, a więc oceny tego, czy dane zawarte w zgłoszeniu były w chwili jego dokonania prawidłowe, czy też nie i wymagały dokonania korekty w oparciu o reguły wspólnotowego i krajowego prawa celnego. Natomiast podniesione w skardze zarzuty oparte zostały na zupełnie innych przesłankach i okolicznościach, które nastąpiły już po zwolnieniu przez organ celny importowanego towaru i dopuszczeniu go do obrotu krajowego oraz odnoszą się wprost do oceny tego, czy skarżąca mogła w okolicznościach faktycznych tej sprawy skorzystać z preferencji polegającej na zwolnieniu z omawianej transakcji z podatku od towarów i usług w kraju importu w sytuacji, kiedy importowany towar istotnie podlegał wewnątrzwspólnotowej dostawie do innego zidentyfikowanego nabywcy posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim UE (Francji).
Na wstępie należy wyjaśnić, że w świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne dokonywana jest pod względem zgodności z prawem, to jest zgodności zaskarżonego aktu z przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Jednoczenie według art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem jedynie art. 57a, który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Rozstrzyganie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd administracyjny nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Żadne z powyższych podstaw wzruszenia zaskarżonej decyzji w sprawie niniejszej nie zaistniały.
Dla przypomnienia, przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie była decyzja odwoławczego organu celno-skarbowego utrzymująca w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego w zakresie metody płatności podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów, w związku z niedochowaniem przez stronę warunków dot. metody odroczonej płatności. Zatem tego rodzaju przedmiot postępowania wyznaczał granice sprawy poddanej sądowej kontroli pod względem legalności podjętych w tym zakresie rozstrzygnięć.
W tym miejscu należy odwołać się do zasad rządzących zgłoszeniami celnymi. Będąca przedmiotem sprawy zmiana zgłoszenia celnego jest instytucją uregulowaną w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L z 2013 r. nr 269, s. 1, ze zm. – dalej jako "UKC"). Zgłoszenie celne definiowane jest jako czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie (art. 5 pkt 12 UKC). Jedną z procedur celnych jest dopuszczenie do obrotu (art. 5 pkt 16 lit. a UKC). Według zaś art. 5 pkt 35 UKC, za osobę uprawnioną do korzystania z procedury uznaje się: a) osobę, która składa zgłoszenie celne lub na rzecz której składane jest to zgłoszenie; lub b) osobę, na którą przeniesione zostały prawa i obowiązki związane z procedurą celną. Natomiast "zgłaszający" oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane (art. 5 pkt 15 UKC). Stosownie do art. 18 ust. 1 UKC, każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie - w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 UKC, na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli.
Natomiast z art. 15 ust. 2 UKC wynika, że osoba składająca zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową lub wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu, powiadomienie o powrotnym wywozie, wniosek o udzielenie pozwolenia lub o wydanie innego typu decyzji jest odpowiedzialna za:
a) prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji, powiadomieniu lub wniosku;
b) autentyczność, prawidłowość i ważność dokumentu załączanego do zgłoszenia, deklaracji, powiadomienia lub wniosku;
c) wypełnianie - w stosownych przypadkach - wszystkich zobowiązań związanych z objęciem towarów daną procedurą celną lub z prowadzeniem dozwolonych operacji.
Wymaga w tym miejscu zaakcentowania, że z powołanego ostatnio przepisu wynika bezwzględny obowiązek podmiotu dokonującego zgłoszenia celnego dostarczenia organowi celnemu wszelkich prawidłowych i kompletnych informacji oraz dokumentów. Natomiast Instytucję odmowy przyjęcia zgłoszenia celnego unormowano w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1373). Stosownie do tego przepisu, organ celny odmawia, w postaci papierowej lub elektronicznej, przyjęcia zgłoszenia celnego, wskazując przyczyny odmowy, jeżeli:
1) zgłoszenie nie odpowiada wymogom formalnym przewidzianym w przepisach prawa celnego, określającym formy dokonania takiego zgłoszenia, wymagane dane oraz dołączane do niego dokumenty;
2) nie są spełnione warunki do objęcia towaru wnioskowaną procedurą celną;
3) objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną nie może nastąpić z powodu obowiązujących zakazów lub ograniczeń.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przyjęcie zgłoszenia celnego jest czynnością materialnotechniczną, która nie przesądza o prawidłowości danych zwartych w zgłoszeniu celnym. Osoba składająca zgłoszenie celne zobowiązana jest bowiem do podania prawidłowych i kompletnych danych przy dołożeniu należytej staranności; obowiązek ten odnosi się do importera oraz przedstawiciela celnego i to bez względu na formę przedstawicielstwa.
Stosownie do art. 48 zd. 1 UKC, do celów kontroli celnych organy celne mogą weryfikować prawidłowość i kompletność informacji podanych w zgłoszeniu celnym, deklaracji do czasowego składowania, przywozowej deklaracji skróconej, wywozowej deklaracji skróconej, zgłoszeniu do powrotnego wywozu lub powiadomieniu o powrotnym wywozie, a także weryfikować istnienie, autentyczność, prawidłowość i ważność wszelkich załączonych dokumentów oraz mogą kontrolować księgowość zgłaszającego i pozostałą dokumentację dotyczącą operacji odnoszących się do towarów lub uprzednich lub późniejszych operacji handlowych związanych z tymi towarami po ich zwolnieniu. Oznacza to zatem, że po zwolnieniu towarów organ celny w dalszym ciągu uprawniony jest do weryfikowania prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu celnym.
Według art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm. – dalej jako "ustawa o podatku od towarów i usług" lub "ustawa o VAT"), opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Wynika z tego, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Na podstawie art. 13 ust. 1 ustawa o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art. 13 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).
Stosownie natomiast do art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, s. 1, ze zm. – dalej jako "Dyrektywa 112"), państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki:
a) towary są dostarczane innemu podatnikowi lub osobie prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT.
Według art. 143 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają import towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w przypadku, gdy dostawa tych towarów, dokonana przez importera wyznaczonego lub uznanego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT zgodnie z art. 201, jest zwolniona zgodnie z art. 138.
Zgodnie z Dyrektywą Rady 2009/69/WE z dnia 25 czerwca 2009 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do uchylania się od opodatkowania związanego z importem, w art. 143 dodano ustęp 2 w brzmieniu: "Zwolnienie przewidziane w ust. 1 lit. d) ma zastosowanie w przypadkach, gdy po imporcie towaru następuje dostawa towaru zwolniona na mocy art. 138 ust. 1 i ust. 2 lit. c), tylko wówczas jeżeli w chwili importu importer przedstawił właściwym organom państwa członkowskiego importu co najmniej następujące informacje:
a) swój numer identyfikacyjny VAT wydany w państwie członkowskim importu lub numer identyfikacyjny VAT swojego przedstawiciela podatkowego zobowiązanego do zapłaty VAT, wydany w państwie członkowskim importu;
b) numer identyfikacyjny VAT klienta, któremu dostarczany jest towar zgodnie z art. 138 ust. 1, wydany w innym państwie członkowskim, lub swój numer identyfikacyjny VAT wydany w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towaru w przypadku, gdy towar przemieszczany jest zgodnie z art. 138 ust. 2 lit. c);
c) dowód przeznaczenia importowanego towaru do transportu lub wysyłki z państwa członkowskiego importu do innego państwa członkowskiego.
Państwa członkowskie mogą jednak postanowić, że dowód, o którym mowa w lit. c), należy przedstawić właściwym organom wyłącznie na żądanie.
Każdy podatnik zidentyfikowany do celów VAT składa informację podsumowującą zawierająca informacje wskazane w art. 262 ust. 1 Dyrektywy 112. Oprócz informacji, o których mowa w ust. 1, każdy podatnik przedkłada informacje o numerze identyfikacyjnym VAT podatników, dla których towary, wysyłane lub transportowane w ramach procedury magazynu typu call-off stock zgodnie z warunkami określonymi w art. 17a są przeznaczone, a także o wszelkich zmianach w przedłożonych informacjach (art. 262 ust. 2 Dyrektywy 112). Informacja podsumowująca sporządzana jest za każdy miesiąc kalendarzowy w terminie nieprzekraczającym jednego miesiąca, zgodnie z procedurami, które zostaną określone przez państwa członkowskie. Zwolnienie z VAT nie ma zastosowania, jeżeli dostawca nie dopełnił przewidzianego w art. 262 i art. 263 obowiązku składania informacji podsumowującej lub jeżeli złożona przez niego informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych informacji dotyczących tej dostawy zgodnie z wymogami art. 264, chyba że dostawca może należycie, w sposób odpowiadający właściwym organom, uzasadnić swoje uchybienie (art. 138 ust. 1a Dyrektywy 112).
Treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywy 112), w zakresie zwolnień została implementowana do polskiego sytemu prawnego na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatków od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2025 r. poz. 832 – dalej jako "rozporządzenie" lub "rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatków od towarów i usług"). Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, zwalnia się od podatku import towarów w przypadku, gdy miejscem przeznaczenia tych towarów jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i wywóz z terytorium kraju tych towarów nastąpi w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Według § 4 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, pod warunkiem, że importer, który dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT UE oraz:
1) w momencie importu:
a) podał swój ważny numer identyfikacji podatkowej, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ustawy, przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,
b) przedstawił dowód wskazujący, że importowane towary przeznaczone są do transportu lub wysyłki z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego,
c) podał ważny numer identyfikacyjny VAT:
. przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, albo
. nabywcy towarów przyznany mu na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim przeznaczenia importowanych towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 13 ust. 1 ustawy;
2) w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, przedstawi odpowiednio dokumenty, o których mowa w ust. 3 lub 4;
3) w okresie 12 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym dokonywany jest import towarów, nie naruszył warunku, o którym mowa w pkt 2, w odniesieniu do towarów importowanych w okresie 17 miesięcy poprzedzających import towarów. Jeżeli warunek ten został naruszony, importer składa organowi celnemu w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów celnych zabezpieczenie w wysokości równej kwocie podatku, który nie zostanie uiszczony.
Wedle zaś § 4 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatków od towarów i usług, importer jest obowiązany do przedstawienia organowi celnemu dokumentu potwierdzającego wykazanie w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1. Natomiast w przypadku gdy w informacji podsumowującej oprócz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1, są wykazane również inne wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i nie jest możliwa identyfikacja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1, importer przedstawia zaświadczenie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzające złożenie przez importera informacji podsumowującej w zakresie tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a gdy importer ustanowił przedstawiciela podatkowego, o którym mowa w ust. 7, przedstawiciel ten przedstawia wraz z informacją podsumowującą odpowiednie deklaracje podatkowe zawierające informacje w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (§ 4 ust. 4 rozporządzenia).
Mając na uwadze powyżej wskazane uregulowania stwierdzić należy, że zwolnienia o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, będą mieć – co do zasady – zastosowanie jedynie wówczas, gdy po dokonaniu importu następuje wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej ich dostawy do innego państwa UE. Jednakże, co wymaga zaakcentowania, dla zastosowania tego zwolnienia, które jest przewidzianą prawem wspólnotowym preferencją podatkową, konieczne jest spełnienie także wszystkich warunków dodatkowych wymienionych w § 4 ust. 2-6 rozporządzenia. Zatem zwolnienie to ma zastosowanie przede wszystkim po spełnieniu podstawowych warunków określonych w § 4 ust. 2 rozporządzenia oraz warunków dodatkowych. Generalnie zatem, dopiero niewadliwe spełnienie tych wszystkich warunków umożliwia zastosowanie zwolnienia w imporcie towarów z podatku od towarów i usług.
W tym miejscu trzeba również zaakcentować, że wymieniony w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia termin, ma charakter materialnoprawny, dlatego jego przekroczenie skutkuje utratą możliwości zastosowania w procedurze dopuszczenia do obrotu towarów, które podlegają dostawie, zwolnienia z podatku od towarów i usług.
Odnosząc wskazane wyżej przewidziane prawem reguły do okoliczności faktycznych sprawy stwierdzić należy, że generalnie obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, tj. dopuszczenia importowanego towaru do obrotu. W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 13 maja 2022 r. Zatem skarżąca, przy uwzględnieniu terminu określonego w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatków od towarów i usług (4 miesięcy), do końca września 2022 r. była zobowiązana przedłożyć właściwemu organowi celnemu (miejsca dokonania zgłoszenia celnego importu towarów) dokument potwierdzający wykazanie w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Co więcej, obowiązek ten ma charakter bezwzględny w kontekście prawa do skorzystania z preferencji dotyczącej zwolnienia z podatku od towarów i usług. Sposób regulacji w tym zakresie i zasada pewności obrotu wskazują na taki właśnie charakter tego terminu, dlatego nie podlega on ani przedłużeniu, ani też możliwości jego przywrócenia. Oznacza to w konsekwencji, że uchybienie temu terminowi wyklucza możliwość jakiegokolwiek uznania administracyjnego organu w tej materii i skutkuje bezpośrednio utratą przez podatnika możliwości do skorzystania z przewidzianych w tym terminie preferencji podatkowych.
Tymczasem w okolicznościach tej sprawy skarżąca Spółka jako przedstawiciel importera towaru dopiero w dniu 11 października 2022 r. (po upływie materialnoprawnego terminu) spełniła obciążający ją obowiązek wykazania warunków posiadania preferencji podatkowych, kiedy złożyła właściwemu organowi celnemu dokument potwierdzający wykazanie w informacji podsumowującej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kopię deklaracji VAT-UE. Nastąpiło to zatem bezspornie po upływie 4-miesięcznego terminu na przedłożenie jej właściwemu organowi celnemu, a więc temu, gdzie dokonano zgłoszenia celnego. Dlatego organ w sposób zasadny stwierdził, że zaistniały podstawy do tego, aby ustalić spełnienie przesłanek do dokonania zmiany wadliwych danych zawartych w zgłoszeniu celnym i dokonania w tym zakresie stosownej korekty. Skoro bowiem skarżąca nie przedłożyła wymaganego przepisami prawa dokumentu w ramach dokumentów przekazanych organowi w dniu 30 września 2022 r., to w przypadku niedopełnienia obowiązku przedłożenia właściwych dokumentów w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, import ten podlegać winien opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.
Z tego względu organ zasadnie i prawidłowo wszczął właściwe postępowanie i dokonał zmiany dokonanego przez stronę zgłoszenia celnego w zakresie sposobu rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W rezultacie zmianie ulec musiał sposób rozliczenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu, a strona stała się zobowiązaną do zapłaty organowi celno-skarbowemu należnego podatku wraz z odsetkami. Nawet rzeczywiste dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru po objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu nie jest okolicznością wystarczają do zastosowania zwolnienia z podatku, bowiem warunek złożenia obligatoryjnej informacji podsumowującej z wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawą towaru właściwemu organowi w terminie 4 miesięcy oraz przekazanie we wskazanym terminie tej informacji organowi celnemu stanowi bezwzględną podstawę do zastosowania zwolnienia z podatku wynikającego ze zgłoszenia celnego.
Odnosząc się do argumentacji zawartej w treści skargi należy zwrócić uwagę, że przedmiotem niniejszego postępowania nie była wtórna kwestia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług i jego wysokości, lecz zagadnienie prawidłowości dokonania przez organy celne zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym. Chodziło zatem o zagadnienie leżące w obszarze zasad wynikających z prawa celnego, nie zaś reguł prawa wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług. Obowiązek zapłaty należności podatkowych może być jeszcze przedmiotem całkowicie innego i niezależnego od niniejszego postępowania, którego źródłem stać się może właśnie dokonana przez organy celno-skarbowe zmiana danych zawartych w zgłoszeniu celnym, które okazało się następczo nieprawidłowe i podlegało korekcie.
Cała argumentacja skargi oparta została natomiast na założeniu, że podatek od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym winien być w okolicznościach sprawy zapłacony tylko jednokrotnie, przez francuskiego importera, co zresztą nastąpiło. Jest to teza jak najbardziej uzasadniona, ale nie zmienia to oceny zasadności dokonania przez organy celne korekty zgłoszenia celnego. Odwołując się do cytowanych wcześniej uregulowań jakie stosowały organy celne, istotnie przepis art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ustanawia generalną zasadę, według której dostawa wewnątrzwspólnotowa jest zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast zwolnienie, o którym mowa w § 4 ust. 1 krajowego rozporządzenia wykonawczego w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług, ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy po dokonaniu importu następuje wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednakże, aby zastosować tego rodzaju zwolnienie, o którym mowa w § 4 wskazanego rozporządzenia, konieczne jest, by po dokonaniu importu nastąpił rzeczywisty wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która dodatkowo musi zostać należycie udokumentowana, zarówno w świetle regulacji krajowych jak i wspólnotowych. W § 4 ust. 2-6 rozporządzenia wymienione zostały warunki, jakie winny zostać spełnione w momencie importu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla zastosowania przewidzianej prawem preferencji (zwolnienia). W tej procedurze celnej nie ma miejsca na badanie przez organ celny w sposób kompleksowy i ostateczny wiarygodności danych zawartych w zgłoszeniu celnym z urzędu na etapie dokonania zgłoszenia celnego, gdyż odbywa się do przede wszystkim na podstawie przedłożonych przez zgłaszającego dokumentów w chwili jego dokonania oraz w przewidzianym prawie terminie późniejszym, tym bardziej, jeżeli chodzi o skorzystanie przez stronę z preferencji podatkowych. Przedmiotowe zwolnienie ma zatem zastosowanie tylko po spełnieniu wszystkich warunków wskazanych w omówionych wcześniej przepisach prawa, w tym także warunku określonego w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. Jedynie zatem łączne spełnienie tych warunków stanowi podstawę dla zastosowania zwolnienia, a ich brak rodzi możliwość dokonania następczej korekty zgłoszenia celnego. Sam fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru po objęciu procedurą dopuszczenia do obrotu w kraju importu towaru nie jest wystarczający do zastosowania wiążącego zwolnienia z podatku na etapie dokonania zgłoszenia celnego. Jedynie bowiem złożenie informacji podsumowującej z wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawą towaru właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w przewidzianym prawem terminie 4 miesięcy, a następnie przekazanie tego dokumentu organowi celnemu stanowi uzasadnioną podstawę do zastosowania zwolnienia z podatku wnioskowanego w zgłoszeniu celnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka ewidentnie nie wypełniła tego obowiązku w terminie, bowiem przedłożyła Naczelnikowi Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. inne dokumenty niż dokument wymagany w tym zakresie. W dniu 30 września 2022 r. nie przedłożono bowiem deklaracji VAT-UE za miesiąc maj 2022 r., a przesłana organowi pierwszej instancji deklaracja JPK_V7M za maj 2022 r. nie była dokumentem potwierdzającym wykazanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast złożenie informacji podsumowującej z wykazaną wewnątrzwspólnotową dostawą towaru Naczelnikowi D. Urzędu Skarbowego nie zwalniało skarżącej z obowiązku wskazanego w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wyraźnie wynika, że dokument ten winien być przedłożony właściwemu organowi celnemu w określonym terminie, natomiast nie wypełnia tej przesłanki złożenie deklaracji VAT-UE właściwemu miejscowo urzędowi skarbowemu, który nie jest organem celnym. Kopię deklaracji podatkowej VAT-UE należało złożyć w terminie- 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, ale do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. , a we wskazanym terminie strona tego obowiązku nie wypełniła.
Nietrafna również okazała się argumentacja skarżącej, że została przez organ wprowadzona w błąd, bowiem z treści e-maila otrzymanego w dniu 28 września 2022 r. nie wynikało wprost żądanie dostarczenia organowi informacji podsumowującej VAT-UE. Otóż, skarżąca to profesjonalny podmiot spełniający zadania agencji celnej, dlatego obowiązek złożenia dokumentu winien być stronie nie tylko znany, gdyż wynika wprost z obowiązujących przepisów prawa, ale wskazuje w istocie na brak należytej staranności strony w następczym po zwolnieniu towaru dokumentowaniu informacji zawartych w zgłoszeniu celnym. Niespełnienie przez stronę przewidzianych w przepisach prawa warunków do uzyskania preferencji podatkowej oznacza, że powinna ona rozliczyć podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych. Tego rodzaju dane podlegały zresztą korekcie w zgłoszeniu celnym. Jest to jeden z trybów rozliczenia, który znajduje zastosowanie w omawianym przypadku, a jednocześnie stanowi domyślne reguły ogólne mające zastosowanie na podstawie przepisów ustawy o VAT. Dając podatnikowi uprawnienia do preferencji (zwolnienia z podatku) ustawodawca zasadnie przewiduje obowiązek podjęcia przez niego określonych działań, przenosząc jednocześnie na niego ciężar wykazania okoliczności uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z podatku. Mające w niniejszej sprawie zastosowanie przepisy prawa krajowego są w tym zakresie jednoznaczne, gdyż bezwzględnie nakazują przedłożenie przez podatnika organowi celnemu odpowiednich dokumentów w określonym terminie (4 miesięcy), dla wykazania spełnienia warunków zwolnienia od podatku. Natomiast jeżeli skarżąca podjęła się korzystania z instytucji zwolnienia od podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, to tym samym zobowiązała się do wypełniania określonych obowiązków wynikających z warunków do zastosowania tego zwolnienia. Rozliczenie danej transakcji nie jest tożsame z przedstawieniem dokumentu potwierdzającego rzeczywiste rozliczenie podatku organowi celnemu i nie wypełnia warunków zwolnienia od podatku wymienionych w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług.
Odnosząc się natomiast do przywołanych w skardze przez stronę orzeczeń TSUE stwierdzić należy, że nie mają one bezpośredniego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem dotyczą całkowicie odmiennych stanów faktycznych i odnoszą się w istocie do wtórnych dla sprawy zagadnień podatkowych, nie zaś wprost do kwestii prawidłowości dokonanej z urzędu przez organy korekty danych zadeklarowanych przez skarżącą w zgłoszeniu celnym.
Według art. 143 ust. 1 lit. d Dyrektywy 112, państwa członkowskie zwalniają import towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium trzeciego lub państwa trzeciego do państwa członkowskiego innego niż państwo zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w przypadku, gdy dostawa tych towarów, dokonana przez importera wyznaczonego lub uznanego za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT zgodnie z art. 201, jest zwolniona zgodnie z art. 138. Dlatego trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że przyjęcie prezentowanego przez skarżącą poglądu skutkować mogłoby tym, że importer w ogóle nie dokonałby zapłaty podatku należnego z tytułu importu towaru. Natomiast zgodnie z przytoczonym wyżej stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór VAT na swoim terytorium.
We wniesionej skardze skarżąca wnosiła ponadto, aby sąd, w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zgodności wykładni lub ważności § 4 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy 112, których implementację stanowi, rozważył zwrócenie się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym przedmiocie.
Sąd nie uwzględnił tego wniosku z uwagi na to, że nie stwierdził rzeczywistego istnienia podnoszonych w pytaniu wątpliwości. Wskazane rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji określonej w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, według którego, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając: 1) specyfikę wykonania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia; 4) przepisy Unii Europejskiej. Na tej podstawie doszło do implementacji Dyrektywy 112. Dyrektywy są jednym z podstawowych instrumentów prawa wtórnego UE, określonych w art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE). Dyrektywa UE to akt prawny Unii Europejskiej, który zobowiązuje państwa członkowskie do osiągnięcia określonego celu, ale pozostawia im swobodę w wyborze sposobu jego realizacji. Oznacza to, że dyrektywa nie działa bezpośrednio w krajach UE, gdyż winna zostać wdrożona na drodze tzw. transpozycji do prawa krajowego. Zgodność regulacji krajowych z dyrektywą UE bada się poprzez analizę czy przepisy krajowe prawidłowo transponują cele i wymagania dyrektywy, a następnie przez ocenę praktycznego stosowania tych przepisów. W omawianym zakresie – w ocenie Sądu – nie można stwierdzić, że wskazane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatków od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, które weszło w życie w dniu 1 stycznia 2014 r., jest nieważne lub pozostaje w sprzeczności w zakresie jego postanowień zawartych w § 4 ust. 1-4 z Dyrektywą 112.
Otóż, podnoszonej przez skarżącą w tej kwestii argumentacji sąd nie podziela.
Ponownego przypomnienia wymaga, że wskazane rozporządzenie krajowe dla omawianego w niniejszej sprawie przypadku importu towaru (w procedurze dopuszczenia do obrotu z jednoczesnym wprowadzeniem do obrotu krajowego towarów podlegających zwolnieniu z podatku od towarów i usług w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów do innego państwa członkowskiego UE), przyznaje przecież rzeczywiste i realne preferencje w podatku od towarów i usług, tyle tylko, że nie ma ona charakteru bezwzględnego, ponieważ wymaga spełnienia określonych w nim warunków, których bezwzględny obowiązek wykazania nie jest bezterminowy, ale ze względu na zasady pewności obrotu gospodarczego ograniczony został jasno określonymi terminami, co samo w sobie nie pozostaje w sprzeczności z celami Dyrektywy 112, której przedmiotem było i jest ustanowienie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT), co wynika z art. 1 ust. 1 tej Dyrektywy. Dlatego przypomnieć ponownie należy, że nie kwestia podatku od towarów i usług stanowiła istotę tej sprawy, choć była jej konsekwencją, ale zagadnienie legalności dokonania przez organy celne zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym nr [...] dokonanym przez skarżąca Spółkę w dniu 13 maja 2022 r.
Dodatkowo zaś trzeba zauważyć, że pytanie prejudycjalne nie powinno dotyczyć bezpośrednio zagadnienia zgodności prawa krajowego z prawem unijnym, ponieważ TSUE nie może oceniać ważności dyspozycji prawa krajowego. Pytanie takie może zaś dotyczyć wyłącznie interpretacji albo ważności przepisów prawa unijnego. Stąd TSUE nie udziela odpowiedzi na pytania dotyczące interpretacji określonej dyspozycji prawa wewnętrznego, nawet jeśli została ona przyjęta w celu implementacji dyrektywy unijnej.
Podsumowując dotychczasowe rozważania, w ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie przez organy celne zgromadzony został w sposób prawidłowy i był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, a ustalenia poczynione na jego podstawie pozostają w logicznym związku z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów. Okoliczności faktyczne sprawy w istocie nie były przecież sporne, a na ich podstawie nie sposób było zaprzeczyć prawidłowości wnioskom organów celnych, że zgłoszenie celne okazało się ostatecznie wadliwe, bo ten element podlegał ocenie w oparciu o przedkładane przez zgłaszającego dokumenty zarówno w chwili dokonywania zgłoszenia celnego, jak również następczo dokumentowanego pod kątem jego prawidłowości w czasie późniejszym. W konsekwencji nie doszło do naruszenia także pozostałych podniesionych w skardze przepisów prawa, których wykładnia dokonywana była przez organy, co już wyjaśniono, na gruncie przepisów UKC oraz prawa celnego, nie zaś w kontekście konsekwencji (skutków) wynikających ze zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym na płaszczyźnie należności z tytułu podatku od towarów i usług (VAT).
Z przytoczonych względów Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza, a skarga jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.