Wyrok WSA z dnia 09 września 2025, sygn. III SA/Po 289/25

4) art. 248 ust. rozporządzenia delegowanego 2015/2446 przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż urząd celny wywozu otrzymał od urzędu celnego wyprowadzenia informacje o wyprowadzeniu towaru 10 stycznia 2020 r. i z tego względu wygenerowano komunikat [...]

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł i wywiódł jak w skardze. Nadto wskazał, że to organ powinien poszukiwać dowodów, gdyż strona skarżąca opiera się na dokumencie [...], który jest wystarczający dla stwierdzenia, że towar opuścił kraj. Pełnomocnik oświadczył nadto, że przerzucanie obowiązku dowodowego na stronę skarżącą jest niesłuszne. Jednocześnie pełnomocnik podał, że organ rozpatrzył wątpliwości, które pojawiły się w toku postępowania na niekorzyść strony, a nadto skarżąca nie uzyskała informacji jakie dowody ma przedstawić dla przekonania organu. Spółka kilkukrotnie zwracała się o przesłuchanie nabywcy towaru i nie pamięta czy wskazywała adres tej osoby. Nadto pełnomocnik oświadczył, że samochód, który był użyczany przez spółkę przekraczał granicę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, unieważniającej przedmiotowe zgłoszenie celne, z punktu widzenia kryteriów, o których mowa w ustawie z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd stwierdził, że decyzja nie narusza prawa w sposób skutkujący koniecznością jej uchylenia.

Podstawą materialnoprawną wydanej decyzji był przepis art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego 2015/2446, zgodnie z którym, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie.

Unijna procedura unieważnienia zgłoszenia celnego towarów zgłoszonych do wywozu zawiera normy prawa procesowego, które mają zastosowanie przed wydaniem decyzji mającej na celu ochronę interesów finansowych Unii i jej państw członkowskich, której skutek co do zasady jest ważny na całym obszarze celnym Unii. Należy zauważyć, że przedsiębiorca składa zgłoszenie tranzytowe w urzędzie celnym wyjścia, wnosząc o objęcie towarów procedurą tranzytu i po zwolnieniu towarów musi przedstawić je w urzędzie celnym wyprowadzenia (art. 267 ust. 2 UKC). Zwolnienie do wyprowadzenia może zostać udzielone wyłącznie pod warunkiem, że towary rzeczywiście opuszczą obszar celny Unii w takim samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu, lub b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej (art. 267 ust. 4 UKC). Zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów (art. 174 ust. 2 UKC). Unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego do UKC następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Ustalenie to jest jednocześnie ustaleniem, że w obowiązującym terminie towary, które miały zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii nie zostały przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu przez osobę wyprowadzającą towary poza obszar celny Unii.

Spór powstały w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do oceny, czy organy celne, w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa, prawidłowo stwierdziły, że nie było dowodów potwierdzających, iż towary objęte procedurą wywozu zostały faktycznie wyprowadzone poza obszar celny UE i tym samym czy zasadnie dokonano unieważnienia zgłoszenia celnego.

Z ustalonego, w sposób prawidłowy, przez organy stanu faktycznego, przytoczonego w części wstępnej uzasadnienia wynika, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym został zgłoszony do procedury wywozu z terytorium Unii Europejskiej (dalej "UE") przez polskie przejście graniczne. Następnie dokonano zmiany urzędu wyprowadzenia na ukraińsko-węgierskie przejście graniczne. W urzędzie wyprowadzenia towar nie został jednak fizycznie przedstawiony pomimo, że w systemie teleinformatycznym wygenerowano komunikat [...] Administracja celna [...] poinformowała polskie organy celne o nieprawidłowym zakończeniu procedury wywozu.

W ocenie Sądu analiza zgromadzonego w aktach materiału dowodowego potwierdza ustalenia organów celnych, które wykazały, że zakończenie procedury wywozu nastąpiło w sposób nieprawidłowy, co uzasadniało powstanie wątpliwości, czy towar rzeczywiście opuścił obszar celny Unii Europejskiej. W związku z tym, organy celne prawidłowo wszczęły postępowanie wyjaśniające, wzywając eksportera do przedłożenia tzw. dowodów alternatywnych, potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE, zgodnie z przepisem art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447.

Należy zauważyć, że wygenerowanie komunikatu [...], który zawiera informację o potwierdzeniu wyprowadzenia towarów może stanowić dowód dokonania eksportu. Nie ma jednak charakteru bezwzględnie wiążącego i nie może stanowić samoistnego dowodu świadczącego o wyprowadzeniu towaru poza obszar UE. Zgodnie natomiast z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 o.p., organy celne miały prawo dokonać oceny, czy wygenerowany komunikat [...], w konfrontacji z innymi dowodami przedstawionymi przez zgłaszającego jest wiarygodnym dowodem, czy też należy odmówić mu mocy dowodowej. Wiarygodność bowiem komunikatu została skutecznie podważona informacją [...] organów celnych.

Jednocześnie należy wskazać, że obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej spoczywał nie na organach celnych, a na eksporterze. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lutego 2024 r. wydanym w sprawie I GSK 462/23 (orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), ze skargi przedstawiciela skarżącej spółki – B. P., w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego towaru, którego nadawcą była firma [...]. W ww. sprawie także wygenerowano komunikat [...], a urząd celny wyprowadzenia zakwestionował fakt wywozu towaru poza obszar celny UE. Zgłaszający natomiast nie przedstawił wiarygodnych dowodów, świadczących o wywozie towaru poza obszar UE. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że zasada oficjalności postępowania dowodowego, wyrażona w z art. 187 §1 o.p., doznaje ograniczeń w postępowaniu w sprawie celnej z mocy przepisów UKC i ciężar wykazania wywozu towarów spoczywa na zgłaszającym. Zgodnie bowiem z treścią art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, przedstawione dokumenty muszą stanowić "dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii". Obowiązek przedstawienia takich dowodów został również jednoznacznie określony w art. 15 ust. 1 unijnego kodeksu celnego (UKC).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania, że pomimo jednoznacznego oświadczenia [...] organów celnych o nieprzedstawieniu towarów do procedury wywozu, wywóz faktycznie nastąpił. Tym samym skarżąca spółka powinna była wykazać, gdzie, kiedy i jaki towar opuścił obszar celny UE, przedstawiając w tym zakresie jednoznaczne i wiarygodne dokumenty.

Podkreślenia wymaga, że zgłaszający, zwłaszcza w przypadku zmiany urzędu wyprowadzenia, powinien był dopełnić obowiązków związanych z procedurą wywozu, w tym zweryfikować czy towar rzeczywiście opuścił obszar celny UE (por. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c) UKC). Zgłaszający mógł również z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy przedmiotowe towary rzekomo opuściły obszar celny Unii oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło. Miał również możliwość zwrócenia się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia towarów. Kwestie natomiast dostaw i organizacji transportu pomiędzy kontrahentami nie miały znaczenia dla warunków realizacji procedury wywozu.

Również z uwagi na ograniczenie zasady oficjalności postępowania dowodowego w sprawach celnych, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uchylenie decyzji wymiarowej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2025 r. w sprawie I SA/Po 112/25 wydanej w związku z przedmiotowym zgłoszeniem celnym, ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, nie miało bezpośredniego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Kwestie bowiem związane z wymiarem podatku VAT nie mogły być przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu, a nadto w niniejszym postępowaniu celnym, ciężar wykazania wywozu towarów poza obszar celny UE spoczywał na zgłaszającym, a nie na organie celnym.

Także przyczyny nieprawidłowego wygenerowania komunikatu [...] nie były przedmiotem niniejszego postępowania, ani też ewentualne nieprawidłowości postępowania funkcjonariuszy celnych z tym związane. Okoliczności te mogą mieć natomiast znaczenie w przypadku odrębnych postępowań wyjaśniających te kwestie. W tym postępowaniu, nie jest rzeczą ani Sądu, ani organów celnych dokonywanie weryfikacji motywów wystawienia tego rodzaju dokumentu, czy też żądanie uzasadnienia dla wystawienia komunikatu.

W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły dokumenty przedstawione przez skarżącą spółkę w postaci faktury, paragonu fiskalnego, dowodu wpłaty KP, specyfikacji, dokumentu wywozowego, dokumentu potwierdzającego wygenerowanie komunikatu [...] Ocena przedstawionych przez stronę dowodów była rzetelna i zgodna z zasadami swobodnej oceny dowodów, a wyciągnięte wnioski należało uznać za trafnie i logicznie uzasadnione.

Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że przedstawione dowody potwierdzały jedynie zawarcie i realizację transakcji handlowej, jednak nie stanowiły wystarczającego potwierdzenia faktycznego wywozu towarów poza obszar celny UE. Sam fakt wystawienia faktury nie dokumentuje, że towar w rzeczywistości trafił do odbiorcy, bowiem faktura, nawet opłacona, może z różnych względów, po wystawieniu, zostać zmieniona w drodze noty korygującej lub nawet anulowana (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I GSK 973/15, orzeczenie dostępne w CBOSA).

Mając na względzie wynikającą z art. 191 o.p. zasadę swobodnej oceny dowodów, organ w okolicznościach sprawy zasadnie przyjął, że pisma [...] służby celnej odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny. Tym samym organy dysponowały wiarygodnym dowodem, że towar nie został fizycznie przedstawiony w [...] urzędzie wyprowadzenia. Pisma [...] służby celnej stanowią w rozumieniu art. 86 ust. 1 p.c. dowód w postępowaniu w sprawie celnej, jako dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego, przyjęte przez krajowy organ celny, korzystające z domniemania prawdziwości i autentyczności. Chodzi o dokumenty przetworzone przez organ celny lub inny uprawniony podmiot państwa członkowskiego lub państwa trzeciego, zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Należy przy tym zauważyć, że o.p. nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych. Mogą nim być również dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze krajowe RP na podstawie odrębnych przepisów.

Należy zauważyć także, że obrót dokumentów pomiędzy polskim urzędem celnym, a [...] został uregulowany w Konwencjach: z dnia 20 maja 1987 r. o wspólnej procedurze tranzytowej (Dz.U.1998.46.290 dalej jako "Konwencja WPT") oraz z dnia 20 maja 1987 r. o upraszczaniu formalności w handlu towarami (Dz.U.1998.46.288 dalej "Konwencja SAD"), których [...] jest stroną. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Konwencji WPT właściwe władze zainteresowanych krajów udzielają sobie wzajemnie wszelkich dostępnych informacji, które są niezbędne do kontroli prawidłowego stosowania konwencji. O ile jest to niezbędne, właściwe władze zainteresowanych krajów powiadamiają się wzajemnie o wszelkich ustaleniach, pismach, raportach, protokołach i informacjach, które dotyczą przewozów towarów w procedurze T1 lub T2, jak również o wszelkich nieprawidłowościach i naruszeniach przepisów, mających związek z tymi procedurami (art. 13 ust. 2 Konwencji WPT). Jednocześnie zgodnie z art. 16 ww. Konwencji właściwe władze krajów udzielają sobie wzajemnej pomocy przy sprawdzaniu autentyczności i prawidłowości dokumentów, jak również prawidłowego wypełniania formalności dokonywanych zgodnie z postanowieniami działów II i III niniejszego tytułu w celu potwierdzenia wspólnotowego statusu towarów.

W myśl natomiast art. 2 Konwencji SAD formalności związane z obrotem towarowym pomiędzy umawiającymi się stronami wypełniane są z zastosowaniem jednolitego dokumentu, opartego na formularzach. W myśl art. 9 ust. 1 Konwencji SAD w celu zapewnienia płynnego obrotu towarowego między umawiającymi się stronami oraz ułatwienia wykrywania nieprawidłowości lub naruszeń przepisów władze celne tych krajów udzielają sobie wzajemnie na wniosek lub z własnej inicjatywy, wszelkich dostępnych informacji (włącznie z raportami i ustaleniami administracyjnymi), które mają znaczenie dla prawidłowej realizacji postanowień niniejszej konwencji. Należy zauważyć, że urząd celny polski nie zgłaszał przy tym problemów z obiegiem dokumentów elektronicznych z [...] urzędem celnym, w tym wątpliwości co do treści pism [...].

Reasumując Sąd stwierdził że na podstawie zebranego materiału dowodowego, za zasadne uznać należało stanowisko organów, że nie było dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że doszło do faktycznego wywozu towarów, objętych spornym zgłoszeniem poza Wspólnotowy Obszar Celny. W szczególności tzw. dokumenty alternatywne powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar w tym samym stanie, co zadeklarowany w zgłoszeniu, opuścił Obszar Celny Wspólnoty. Należy podkreślić, że przy zaistnieniu - jak w niniejszej sprawie – uzasadnionych wątpliwości to rzeczą eksportera było wykazanie tych okoliczności. Tymczasem eksporter nie wykazał, że towary przeszły odprawę celną na [...] przejściu granicznym i zostały tam wprowadzone do legalnego obrotu gospodarczego, ani że faktycznie opuściły terytorium celne UE. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jedynie, że podjęto działania zmierzające do wywozu towarów na [...], jednak nie przedstawiono żadnych dowodów na to, że wywóz rzeczywiście nastąpił. Sam natomiast fakt wygenerowania komunikatu potwierdzającego wywóz towarów nie pozbawił organów możliwości weryfikacji jego prawidłowości. Weryfikacja ta w ocenie Sądu została dokonana w oparciu o jednoznacznie i konkretne ustalenia właściwych organów celnych. Dodatkowo, wyjaśnienia złożone przez przedstawiciela skarżącej spółki – B. P., potwierdzają ustalenia organów celnych i nie dają podstaw do przyjęcia, że towar faktycznie dotarł do wskazanego miejsca przeznaczenia.

W rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia, wszechstronnej oceny zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu i nie narusza swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p.

Z tych względów, zdaniem Sądu zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy celne obu instancji wyjaśniły podstawy prawne wydanej decyzji, które pozwalały na unieważnienie zgłoszenia celnego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie celne, nawet gdy zostało potwierdzone wygenerowanym elektronicznie komunikatem [...], nie jest równoznaczne ze zwolnieniem towaru, w sytuacji niespełnienia podstawowego wymogu zwolnienia, którym jest wywóz towaru poza obszar UE. Nie przedstawiono natomiast dowodów alternatywnych, które w sposób jednoznaczny potwierdziłyby fakt wyjazdu przedmiotowego towaru na terytorium [...]. W tym stanie rzeczy organ celny był obowiązany unieważnić zgłoszenie celne, ponieważ spełnione zostały przesłanki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego 2015/2446.

Mając na względzie powyższe Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono w sentencji wyroku.