Wyrok WSA z dnia 21 sierpnia 2025, sygn. III SA/Wa 1000/25

Zdaniem DIAS, przychylenie się więc do wniosku w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę objętej zaskarżoną decyzją, byłoby w tej sytuacji decyzją przedwczesną.

Interes Skarbu Państwa wymaga by ostateczna rezygnacja z należnych wpływów następowała dopiero po wykorzystaniu wszystkich dostępnych sposobów zaspokojenia wierzyciela podatkowego.

DIAS wyjaśnił, iż organy podatkowe przy rozpatrywaniu przesłanek warunkujących przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w trybie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego kierują się oceną zgromadzonego w konkretnej sprawie materiału dowodowego, nie zaś subiektywnym przeświadczeniem podatnika o wystąpieniu w sprawie ważnego interesu do udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych.

DIAS wskazał, że zdaje sobie sprawę, że podatnik występujący z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie w postaci umorzenia zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę zawsze posiada interes w tym, aby wnioskowana ulga została mu udzielona, jednakże samo złożenie wniosku, nie obliguje organów podatkowych do rozstrzygania zgodnie z żądaniem podatnika. W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podjął działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gromadząc dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek zastosowania ulgi. W treści zaskarżonej decyzji wyjaśniono czym kierował się organ pierwszej instancji, wydając zaskarżone rozstrzygniecie, wskazując również obowiązujące przepisy prawa. Zdaniem DIAS to, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Spółki w żaden sposób nie narusza przepisów prawa. Wspólnicy Spółki mają bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wobec powyższego zarzuty wskazane w odwołaniu DIAS uznał za niezasadne.

2. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała na nieprawidłowości w doręczeniu decyzji DIAS z [...] kwietnia 2024 r., jak również na brak wyjaśnienia, co spowodowało prawdopodobny brak wcześniejszego niż w marcu 2025 r. doręczenia ww. decyzji.

Zwrócono również uwagę na okoliczności związane z podjęciem przez organ czynności egzekucyjnych na podstawie postanowienia z [...] maja 2024 r., w tym zablokowanie rachunków bankowych, co spowodowało utratę płynności finansowej.

Powołano się również na trudną sytuację finansową wspólników Spółki, opisując szczegółowo sytuację medyczną chorego dziecka. Wskazano przede wszystkim na dalsze komplikacje zdrowotne po zabiegu z [...] maja 2024 r.

Niezależenie od powyższego, Skarżąca argumentowała, że w toku prowadzonego postępowaniu wymiarowego doszło do nieprawidłowości, a kwestia nierzetelności faktur nie został dostatecznie wyjaśniona. Spółka zakwestionowała również stanowisko organów podatkowych, co do jej świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Skarżąca ponownie wskazała na trudną sytuację finansową. Podniosła, że wspólnicy nie posiadają żadnych ruchomości poza maszynami niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej, jak również żadnych pojazdów, które mogliby spieniężyć. Musieli zaciągnąć kredyt na leczenie i ratowanie dziecka, a nie mają już zdolności kredytowej, aby wziąć kolejny na spłatę zobowiązania.

Argumentowano także, że wspólnicy "nie są złodziejami, tylko zwykłymi ludźmi", którzy w przeszłości popełnili błąd, przez który mają aktualnie ogromne kłopoty, powodujące realne zagrożenie dla ich rodziny.

Podniesiono, że w sytuacji, gdy w przeszłości Spółka nie otrzymała żadnej pomocy ze strony państwa, odmowa udzielenia wnioskowanej pomocy w chwili obecnej jest niesprawiedliwa.

Stwierdzono również, że wspólnicy nie mają szans na zdobycie kwoty w jakiej została ustalona ostatnia rata, tytułem spłaty zaległości podatkowej, której płatność przypada na styczeń 2026 r.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego terminu wydania i doręczenia zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2024 r. DIAS podzielił stanowisko prezentowane w skardze, że organ podatkowy jest związany wydaną przez siebie decyzją dopiero od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia a samo doręczenie decyzji stronie jest jego prawnym obowiązkiem. Wskazał, że w związku z zasygnalizowanym przez Skarżącą brakiem informacji zwrotnej dotyczącej doręczenia ww. decyzji podjęte zostały czynności celem wyjaśnienia okoliczności jej wysyłki. Po ich przeprowadzeniu, pismem z [...] lutego 2025 r., wystosowanym do Spółki DIAS poinformował, że ustalił brak skutecznego doręczenia swojej decyzji z [...] kwietnia 2024 r. W związku z powyższym DIAS przy ww. piśmie przesłał celem doręczenia (potwierdzoną za zgodność z oryginałem) kopię decyzji z [...] kwietnia 2024 r., na adres Skarżącej, przepraszając jednocześnie za zaistniałą sytuację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii doręczenia zaskarżonej decyzji i wątpliwości Skarżącej w tym zakresie wyjaśnić należy, że jak wynika z akt sprawy decyzja DIAS z [...] kwietnia 2024 r. została skutecznie doręczona Skarżącej 3 marca 2025 r. (zob. zwrotne potwierdzenie odbioru, k. 91 akt admin. tom III). DIAS wskazał w tym zakresie, że poprzednio nie została ona skutecznie doręczona, w tym nie odnotowano wpływu zwrotnego potwierdzenia odbioru. Po interwencji Skarżącej, DIAS przy piśmie z [...] lutego 2025 r. przesłał celem doręczenia (potwierdzoną za zgodność z oryginałem) kopię decyzji z [...] kwietnia 2024 r. na adres Skarżącej, przepraszając jednocześnie za zaistniałą sytuację.

Tym samym zaskarżona decyzja weszła do obrotu prawnego, a Skarżąca z dochowaniem terminu wywiodła od niej skargę.

4.3. W zaskarżonej decyzji D, IAS prawidłowo ocenił kwestię wymagalności zobowiązań objętych decyzją (zob. str. 3-5 decyzji). Przeanalizował okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Na tej podstawie zasadnie uznał, że zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Ocena ta jest tożsama z tą przedstawioną w prawomocnym orzeczeniu tutejszego Sądu w sprawie wymiarowej dotyczącej zobowiązań Skarżącej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. i 2017 r. (wyrok z 9 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2415/22). Powyższe nie jest w sprawie sporne.

4.4. Spór dotyczy natomiast tego, czy organ podatkowy odmawiając Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych, działał zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa.

4.5. Podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowił przepis art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p.

Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z kolei art. 67b § 1 pkt 2 O.p. stanowi, iż organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ulgi w spłacie należności stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania. Wyjątkowy i szczególny charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek do zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowych, ich odroczenia, bądź rozłożenia na raty), organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony (udzielenia ulgi).

Korzystając wówczas z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, przez co może – pomimo istnienia przesłanek udzielenia ulgi – odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi. Zastosowanie ulgi nie jest zatem zdeterminowane obowiązującą normą prawną. To właściwy organ podatkowy podejmuje decyzję przy analizie przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", czy przyznać podatnikowi ulgę, czy też nie. Nie ulega wątpliwości, że nie ma miejsca w tym postępowaniu na dowolność, ponieważ organ jest zobowiązany uwzględnić przesłanki określone w powołanym wyżej przepisie, tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i w tym celu zebrać wyczerpująco materiał dowodowy i prawidłowo go ocenić. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego w każdej konkretnej sprawie ocena istnienia tych przesłanek może przejawiać się w sposób odmienny, ale istotne jest, aby ta ocena była spójna i logiczna.

Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy, mających wskazywać na "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów.

Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

4.6. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły czynności dowodowe, w celu ustalenia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie przeanalizował bowiem wniosek, opierając się na informacjach udzielonych przez Skarżącą oraz przedłożonych przez niego dokumentach. Ponadto dokonał również ustaleń własnych.

Sąd zauważa, że "ważny interes podatnika", "interes publiczny" to pojęcia nieostre. W nauce przedmiotu "ważny interes podatnika" definiuje się jako pewien stan oczekiwania, określoną potrzebę zachowania posiadanych już korzyści lub wyczekiwania na pojawienie się pewnego dobra. Z kolei "interes publiczny" traktuje się jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (Ordynacja Podatkowa Komentarz, Cezary Kosikowski, Leonard Etel, Jacek Brolik, Rafał Dowgier, Piotr Pietrasz, Mariusz Popławski, Sławomir Presnarowicz, Wojciech Stachurski, wydanie 5, Lex - Wolters Kluwer business, Warszawa 2013 r., str. 294-295). W orzecznictwie wskazuje się, że owymi wartościami wspólnymi tworzącymi "interes publiczny" są sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 156/10, publ. na str. www. orzeczenia.nsa.gov.pl).

4.7. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wystarczający do oceny, czy wniosek jest uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.

W pierwszej kolejności organ podatkowy dokonał ustaleń w zakresie sytuacji finansowej, majątkowej i rodzinnej wspólników Spółki.

Z dokumentów tych wynika, że przychody Spółki z pozarolniczej działalności gospodarczej wynosiły za lata 2020-2022 od ok. 7.300 do 16.200 zł rocznie. Z kolei dochód K.N. ze stosunku pracy kształtował się poziomie od ok. 72 tyś. do 78 tyś. zł (za lata 2020-2022). Wspólnicy Spółki poza lokalem mieszkalnym położnym w W. nie posiadają nieruchomości. Dodatkowo powyższa nieruchomość obciążona jest hipoteką na kwotę 277 679,49 zł z tytułu kredytu hipotecznego.

Z przedłużonych w toku postępowania dokumentów wynika również, że syn wspólników Spółki od urodzenia ma poważne problemu zdrowotne związane z wadą wrodzoną układu moczowego, co wymaga znaczących nakładów finansowych.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika zatem w istocie, że sytuacja finansowana wspólników Spółki jest trudna. Zrozumiałym jest przede wszystkim, że dla rodziców najważniejsze jest zdrowie dziecka, więc koszty związane z jego leczeniem zawsze będą wydatkami priorytetowymi.

Niemniej jednak Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji obowiązany był uwzględnić również pozostałe okoliczności sprawy.

W tym zakresie nie bez znaczenia jest argumentacja organu wskazująca na przyczynę powstania zaległości, których umorzenia domaga się Skarżąca. Z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie wynika, że zaległości podatkowe, objęte zaskarżoną decyzją powstały w wyniku świadomego działania jej wspólników podejmowanego w imieniu Spółki. Skarżąca brała udział w procederze odliczania podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Skarżąca kwestionuje wprawdzie swój świadomy udział w tym oszustwie, niemniej jednak nie zmienia to oceny co do co tego, że to wspólnicy Spółki doprowadzili do wygenerowania zaległości. W takich okolicznościach nie sposób nie zgodzić się z organem podatkowym, że udzielnie najdalej idącej ulgi podatkowej, jaką jest umorzenie całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, może jawić się jako pozostające w sprzeczności z zasadą sprawiedliwości społecznej i stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie Spółki w stosunku do innych podatników, którzy prowadzą swoją działalność gospodarczą zgodnie z prawem i w sposób prawidłowy regulują zobowiązania.

Co jednak w sprawie najistotniejsze, to to, że zaległość której umorzenia domaga się Skarżąca została objęta układem ratalnym, a więc organ podatkowy uwzględniając trudną sytuację finansową i życiową wspólników Spółki udzielił im już ulgi podatkowej w spłacie zaległości. Z wyjaśnień organu wynika, że decyzją z [...] stycznia 2023 r. NUS rozłożył na raty zaległości w podatku towarów i usług wynikające z decyzji z [...] lipca 2021 r., na 13 rat zapłatę łącznej kwoty 252 714 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę). Raty nr 1-12 ustalił na kwotę 800 zł, ostatnia 13 rata obejmowała pozostałą zaległość w kwocie 199 599,44 zł i odsetki w kwocie 43 514,56 zł. Termin płatności 13 raty przypadał na dzień 22 stycznia 2024 r. Spółka spłacała raty terminowo. Przed upływem terminu płatności 13 raty, wnioskiem z 27 listopada 2023 r. Spółka wystąpiła z prośbą o zmianę decyzji poprzez dalsze rozłożenie na raty zapłaty zaległości zawartych w ostatniej 13 racie. Analizując aktualne możliwości płatnicze Spółki, NUS zmienił decyzję z [...] stycznia 2023 r., w części dotyczącej ostatniej raty poprzez rozłożenie na raty zapłaty kwoty 243 114,00 zł (należność główna 199 599,44 zł i odsetki za zwłokę 43 514,56 zł) stanowiącej ostatnią 13 ratę - na kolejne 24 miesięczne raty, w następujący sposób: 23 raty w kwocie 800,00 zł i pozostała kwota zaległości w ostatniej 24 racie (płatna w styczniu 2026 r.).

Jak ustalono Spółka wywiązuje się z ustalonego harmonogramu spłat w terminie, a zatem posiada możliwości płatnicze do regulowania zaległości podatkowych w ratach. Również w skardze Skarżąca nie kwestionuje możliwości płatności rat w wysokości 800 zł. W sytuacji natomiast, w której Skarżąca nie ma środków na uregulowanie w całości ostatniej raty tzw. raty balonowej z terminem płatności w styczniu 2026 r. – co podnosi w skardze – to może ponownie złożyć wniosek o rozłożenie tej kwoty na raty, tak jak czynił to już poprzednio.

W takich okolicznościach, zgodzić się należy z DIAS, że przychylenie się do wniosku w przedmiocie udzielenia ulgi w spłacie w postaci umorzenia w całości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę objętej zaskarżoną decyzją, byłoby decyzją na ten moment przedwczesną.

Jednocześnie Sąd ma na uwadze, że w skardze pojawia się dodatkowa argumentacja, która może wskazywać na pogorszenie sytuacji finansowej i życiowej wspólników Spółki. Skarżąca wskazała bowiem na okoliczności związane z podjęciem przez organ czynności egzekucyjnych na podstawie postanowienia z [...] maja 2024 r., w tym zablokowanie rachunków bankowych, co spowodowało utratę płynności finansowej. Powołała się również na dalsze komplikacje zdrowotne syna po zabiegu z [...] maja 2024 r.

Odnośnie do powyższego Sąd zauważa, że okoliczności te miały już miejsce po dniu wydania zaskarżonej decyzji, a więc nie był znane i oceniane przez organ podatkowy. Okoliczności te mogą być natomiast podniesione i wykazane w kolejnym wniosku o udzielenie ulgi podatkowej.

4.8. Reasumując, nie negując tego, że z dotychczasowych ustaleń organów podatkowych wynika, że bieżąca sytuacja finansowa wspólników Spółki jest skomplikowania, Sąd nie widzi podstaw do uznania za niezgodną z prawem decyzji odmawiającej Skarżącej udzielenia tak daleko idącej ulgi podatkowej jaką jest umorzenie całości zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Co równie istotne Skarżąca jak dotychczas nie wykazała braku możliwości spłaty chociażby części zadłużenia w przyznawanych jej układach ratalnych.

4.9. Wyjaśnienia wymaga również, że dla udzielenia ulgi nie jest wystarczający aktualny brak środków finansowych do zapłaty zaległości, gdyż prawo domagania się zapłaty należności istnieje do czasu ich przedawnienia i organy nie mogą z góry zakładać, że do tego terminu nie jest możliwe jej wyegzekwowanie. Definitywna rezygnacja z przysługującej Skarbowi Państwa należności, w sytuacji braku wyczerpania wszystkich możliwości spłaty zadłużenia byłaby przedwczesna i sprzeczna z interesem publicznym.

4.10. Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 67a § 1 O.p. Należy podkreślić, że "interesu publicznego" ani "ważnego interesu" Skarżącej nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.

W konsekwencji stwierdzić także należy, że ocena organów o braku wystąpienia przesłanek do przyznania wnioskowanej ulgi, na gruncie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, jest prawidłowa, nie nosi cech dowolności i mieści się w granicach przedstawionego powyżej uznania administracyjnego.

Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w rozpoznawanej sprawie.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził więc naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

4.11. Jednocześnie Sąd przypomina, że sprawy w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych nie korzystają z tzw. powagi rzeczy osądzonej w takim znaczeniu, że nie stoją na przeszkodzie do wszczęcia przez Skarżącą kolejnego postępowania o umorzenie zaległości (w całości lub w części) lub zastosowanie innej ulgi w spłacie zaległości. Jeśli więc Skarżąca uzna, że istnieją nowe okoliczności przemawiające za udzielaniem ulgi niż te, które były uwzględniane w zakończonym postępowaniu, bądź zmianie ulegnie stan faktyczny w stosunku do tego, na którym oparto poprzednią decyzję, może ponownie złożyć wniosek o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości.

4.12. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), Sąd oddalił skargę.