Na decyzję organu odwoławczego Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w której to Skarżący podniósł zarzuty naruszenia :
1) art. 119zfi § 1 w związku z art. 119a § 1 i art. 3 pkt 18 Op - ze względu na to, że czynność, której dotyczył wniosek o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków opodatkowania, nie skutkowała osiągnięciem opisanej w tymże wniosku korzyści podatkowej, co wymagało od organu wydania decyzji o odmowie określenia warunków cofnięcia skutków unikania opodatkowania, czego jednak Szef KAS w żadnej instancji nie uczynił;
2) art. 119zfi § 1 Op w związku z art. 119a § 1 oraz w związku art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 846; dalej: "ustawa nowelizująca") - ze względu na wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania w sytuacji, w której nawet, gdyby przyjąć, że wskazany we wniosku o wydanie tej decyzji zespół czynności skutkował osiągnięciem korzyści podatkowej, to do jego podjęcia doszło przed dniem wejścia w życie tych przepisów, co z kolei wykluczało zastosowanie przepisów działu IIIA Ordynacji podatkowej;
3) art. 122 i art. 187 § 1 Op w związku z art. 119a § 1 Op oraz w związku z art. 119zfe § 2 Op poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek unikania opodatkowania, choć przewidziane w art. 119zfe § 2 Op domniemanie nie przesądza o ich wystąpieniu, a w konsekwencji nie oznacza również, iż Szef KAS jest całkowicie zwolniony z weryfikacji ich wystąpienia w konkretnej sprawie dotyczącej określenia warunków cofnięcia skutków unikania opodatkowania;
4) art. 119a § 1 Op - ze względu na określenie warunków cofnięcia skutków unikania opodatkowania w zakresie, w jakim unikanie opodatkowania miałoby również dotyczyć daniny solidarnościowej, choć ze względu na to, że do przeprowadzenia czynności podjętych przez Podatnika doszło w okresie, w której wprowadzenie do polskiego systemu podatkowego tejże daniny nie było nawet planowane, nie ma podstaw, aby twierdzić, że czynności te miały na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w tej daninie.
W oparciu o te zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego
W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją ocenę w sprawie.
Na rozprawie strony prezentowały dotychczasowe stanowisko.
Organ ponadto pismem z dn. 2 października 2025 r. wniósł załącznik do protokołu rozprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w tej sprawie sprowadzała się do oceny czy organ zasadnie określił skarżącemu warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania.
Organ uwzględnił wniosek złożony przez Stronę i decyzją z dnia [...] kwietnia 2022 r., określił Skarżącemu warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania w tym poprzez złożenie korekt deklaracji i wykazanie w nich określonych kwot dochodu.
Skarżący natomiast na późniejszym etapie postępowania podnosił, że czynność, której dotyczył wniosek nie skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej a nawet gdyby skutkowała osiągnięciem takiej korzyści - to do uzyskania korzyści doszło przed wejściem w życie przepisów regulujących tą materię. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wnosił o uchylenie tej decyzji i orzeczenie o odmowie wydania decyzji określającej warunki cofnięcia skutków opodatkowania.
W związku z tak sformułowanym żądaniem i przedstawioną w odwołaniu argumentacją pierwotnie Szef KAS, działający jako organ II instancji, postanowieniem z dnia [...] lipca 2022 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji z dnia [...] kwietnia 2022 r. gdyż uznał, że odwołanie i wniosek były rzeczowo sprzeczne ze sobą a odwołanie jest niedopuszczalne ze względów przedmiotowych. Postanowienie o niedopuszczalności odwołania zostało zaskarżone do tut. Sądu, który wyrokiem z 6 kwietnia 2023 III SA/Wa 2152/22 uchylił to postanowienie. Wyrok ten został przez organ zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego , który wyrokiem z 14.12.2023 r. sygn. II FSK 1389/23 skargę kasacyjną oddalił. W wyroku tym NSA zauważył ponadto, że wprowadzona przez ustawodawcę regulacja dotycząca cofnięcia skutków unikania opodatkowania, nasuwa wiele zastrzeżeń jako legislacyjnie ułomna, zagmatwana i niezrozumiała dla przeciętnego podatnika. Ponadto, Sąd ten stwierdził też, że ze stanowiska podatnika zawartego we wniosku, jak i zaprezentowanego na rozprawie, zdaje się wynikać, iż składając wniosek o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania domagał się on w istocie ustalenia okoliczności wręcz odwrotnych niż ma to wynikać z celu wprowadzonej regulacji – a to, iż przedmiotowa czynność nie skutkowała osiągnięciem korzyści majątkowej.
Rację w tym sporze należy przyznać organowi.
Zasadnie bowiem organ uznał, że Podatnik uruchomił procedurę, która ma służyć innym celom niż te formułowane przez Skarżącego. Strona bowiem argumentację w tej sprawie koncentrowała nie w zakresie samych warunków cofnięcia skutków unikania opodatkowania, ale czy w ogóle spełniła przesłanki unikania opodatkowania z art. 119a § 1 O.p. Kwestia ta jednak nie może być dochodzona w tym postępowaniu, które, z istoty swojej, zakłada unikanie opodatkowania. Zgodnie z art. 119zfa § 1, 3 i 4 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, może wydać decyzję określającą warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania. Wniosek może dotyczyć uzyskanej korzyści podatkowej, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo - korzyści podatkowej uzyskanej w zakończonym okresie rozliczeniowym. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednej korzyści podatkowej, jeżeli korzyści podatkowe zostały uzyskane w danym okresie rozliczeniowym w analogiczny sposób. Przywołana procedura - w świetle uzasadnienia projektu ustawy - ma umożliwić podatnikom wycofanie się ze skutków unikania opodatkowania, cyt.: "W ocenie projektodawcy, podatnicy i płatnicy powinni mieć zagwarantowaną możliwość wycofania się ze skutków unikania opodatkowania, a w szczególności możliwość wycofania się ze schematów unikania opodatkowania dających korzyści podatkowe przez wiele lat. Zaletą tej drogi korygowania rozliczeń podatkowych będzie ograniczenie negatywnych skutków unikania opodatkowania, które zaistniałyby w przypadku wydania decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (odsetki od zaległości podatkowych, wymiar dodatkowego zobowiqzania podatkowego)" - tak: uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy 2860, s. 82, (https://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=2860).
Podkreślenia też wymaga, że prowadzone postępowanie z wniosku o wydanie decyzji o cofnięciu skutków unikania opodatkowania organ opiera się na trzech zasadniczych domniemaniach o czym stanowi art. 119zfe § 2 pkt 1-3 Op tj.:
- czynność prowadząca do unikania opodatkowania została dokonana w sposób sztuczny,
- co najmniej jednym z głównych celów dokonania tej czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej,
- korzyść podatkowa była sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Ustawodawca posłużył się domniemaniami aby tego typu sprawy były szybko procedowanie przez organy. Ustawodawca nie wskazał w treści ustawy, aby domniemanie wynikające z art. 119zfe § 2 Ordynacji podatkowej było możliwe do obalenia w toku tego postępowania. Sam fakt wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w art. 119zfa § 1 Ordynacji podatkowej, może być więc traktowany jako dowód, że przesłanki unikania opodatkowania zaistniały i potwierdzać racjonalność domniemań zawartych w art. 119zfe § 2 tej ustawy. W tym postępowaniu domniemania te - jak wynika z treści wniosku - akceptowane były przez samego Skarżącego i dopiero na dalszych etapach postępowania zostały one podważane.
Słusznie organ zwrócił uwagę, że kwestia, która wydaje się być w tym postępowaniu zasadnicza dla Strony, czyli to czy w ogóle w tej sprawie wystąpiły przesłanki z art. 119a § 1 Op, mogłaby być rozstrzygana w postępowaniu , również wnioskowym, dotyczącym wydania opinii zabezpieczającej. Tym bardziej, że wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej może dotyczyć czynności planowanej, rozpoczętej lub dokonanej. Takiego postępowania Stronia jednak nie uruchomiła. Przyczyny takiego postępowania nie są znane, ale nie mają też znaczenia dla tej sprawy. Nie są jednak przekonywujące argumenty strony, przedstawione na rozprawie, gdzie Strona wskazała, że nie uruchomiła postępowania dotyczącego wydania opinii zabezpieczającej, gdyż i tak z dużym prawdopodobieństwem otrzymałaby odmowę. Po pierwsze nie wiadomo czy by tak było a teza ta pozostaje w sferze przypuszczeń/ a nie faktów, a po drugie nawet jeżeli organ odmówiłby wydania decyzji zabezpieczającej to rozstrzygnięcie to mogłoby być poddane kontroli sądowoadministracyjną, gdzie sąd rozstrzygałby co do zgodności z prawem takiego rozstrzygnięcia. Tym bardziej, że wydaje się iż taki był zamysł ustawodawcy, ażeby w sytuacji wątpliwości do abuzywności zespołu czynności podatnik najpierw występował z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej a gdy jej nie uzyska składał wniosek o wydanie decyzji cofającej skutki unikania opodatkowania.
Wskazuje na to brzmienie art. 119Zff § 3 o.p. zgodnie z którym jeżeli czynność prowadząca do unikania opodatkowania została uprzednio oceniona w ramach odmowy wydania opinii zabezpieczającej, opłata od wniosku o wydanie decyzji wynosi 75% różnicy opłaty obliczonej na podstawie § 1 i opłaty uiszczonej na podstawie art. 119zc § 1, jednak nie mniej niż 1000 zł. Działanie w takiej kolejności zapewnia więc mniejszą opłatę.
Zauważenia też wymaga, że dobrowolne cofnięcie skutków unikania opodatkowania wiąże się z tym, że organ podatkowy nie wydaje decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 Op, zaś podatnik nie zostaje obciążony dodatkowym zobowiązaniem podatkowym wynikającym z przepisów art. 58a i nn. Tego typu decyzja ma jednak charakter niewładczy, tj. podatnik ma swobodę decyzji, czy ją wykona czy też nie. Skoro więc ustawodawca przyznał pewną korzyść w związku "samoprzyznaniem" i skorzystaniem tej procedury, to trudno przyjąć, aby zakres sporu w tym postępowaniu był tak "szeroki", jak w zwykłym postępowaniu podatkowym prowadzonym z urzędu na podstawie przepisów rozdziału 2 ww. działu Op. Podejściu Skarżącego przeczy zatem również wykładnia funkcjonalna przepisów rozdziału 5 działu IIIA Ordynacji podatkowej.
Gdy chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 119zfi § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 119a § 1 oraz w związku art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw to wskazać należy również na jego bezzasadność. Art. 119zfi § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątku więc winien być interpretowany ściśle. Wydanie decyzji na podstawie art. 119zfi § 1 Ordynacji podatkowej jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy podmiot występujący z wnioskiem o wydanie decyzji nie osiągnął - wbrew swojemu stanowisku - korzyści podatkowej. Zawiłe kwestie prawne tej materii powodują, że w postępowaniach dotyczących cofnięcia skutków unikania opodatkowania wnioskodawca powinien być reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (por. art. 119zfd § 3 Ordynacji podatkowej). Jest to zauważalny wyjątek, gdy chodzi o procedurę administracyjną. Sporządzenie takiego wniosku wymaga, bowiem od jego autora daleko posuniętej staranności i precyzji. Zawodowy pełnomocnik gwarantuje też, że Strona nie będzie nadużywać prawa. W tej sprawie złożony wniosek, jak i decyzja organu pierwszej instancji, potwierdzają fakt, że Strona osiągnęła w wyniku dokonania zespołu czynności korzyść podatkową również w daninie solidarnościowej. Przypomnienia wymaga, że osiągnięcie korzyści podatkowej jest zdarzeniem obiektywnym i "oderwanym" ustawowo od kluczowych przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Danina solidarnościowa jest świadczeniem publicznym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (podlegają jej dochody uzyskane od tego dnia) wprowadzonym ustawą z dnia 23 października 2018 r. o Solidarnościowym Funduszu Wsparcia Osób Niepełnosprawnych (t.j. z 2020 r. poz. 1787 z późn. zm.). Wpływy z daniny solidarnościowej zasilają Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 30h ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Obowiązek zapłaty daniny solidarnościowej - jak stanowi art. 30h ust. 2 ustawy o PIT - dotyczy osób fizycznych, które uzyskują dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych m.in. w art. 30b ustawy o PIT, tj. dochodów z niektórych zysków kapitałowych (np. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających). Przepisy art. 119a-119f Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych po dniu 15 lipca 2016 r. W myśl bowiem art. 7 ww. ustawy zmieniającej - przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Natomiast norma wyrażona w art. 7 ww. ustawy zmieniającej - jak stanowi art. 9 ustawy zmieniającej - weszła w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia (które nastąpiło w dniu 14 czerwca 2016 r.), tj. po dniu 15 lipca 2016 r. Taka treść przepisu powoduje, że klauzula będzie potencjalnie stosowana do korzyści podatkowych, które są osiągane po rozpoczęciu jej obowiązywania, ale np. na skutek czynności przeprowadzonych przed jej wejściem w życie. por m.in. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 715/23: "Naczelny Sąd Administracyjny zauważa zatem, iż wykładnia językowa wskazanego unormowania prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż całość unormowań art. 119a- 119f o.p., ma zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po 15 lipca 2016 r. Nie ma zatem znaczenia w jakim okresie były podejmowane, czy realizowane czynności objęte zakresem art. 119a o.p., a zatem kwalifikowane jako unikaniu opodatkowania, nawet wówczas, gdy chodziło także o zespół czynności, jeżeli korzyść podatkowa została uzyskana po 15 lipca 2016 r." Prawidłowo więc organ w swoim rozstrzygnięciu uwzględnił, zgodnie z wnioskiem, daninę solidarnościową.
Jeszcze raz podkreślić należy, że istotą zainicjowanego przez Stronę postępowania jest określenie, w jaki sposób podatnik może cofnąć skutki unikania opodatkowania a przeprowadzanie rozważań na gruncie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej jest poza granicami sprawy prowadzonej na podstawie art. 119zfa. W tej sprawie decyzja została wydana zgodnie z wnioskiem Skarżącego. Sytuacja w której wnioskodawca po otrzymaniu żądanej decyzji składa od niej odwołanie, w którym kwestionuje zarówno stanowisko organu pierwszej instancji, jak i pierwotną treść swojego wniosku może potwierdzać przypuszczenia organu, że wtedy dochodzi do instrumentalnego wykorzystania procedury podatkowej do celów, którym ta procedura nie służy. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z 14.12.2023 r. sygn. II FSK 1389/23 dotyczącym niedopuszczalności odwołania, że ze stanowiska Strony zdaje się wynikać, iż składając wniosek o wydanie decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania, domagała się w istocie ustalenia okoliczności wręcz odwrotnych niż ma to wynikać z celu wprowadzonej regulacji. Prawidłowo też, po otrzymaniu tego wyroku NSA, organ odwoławczy wezwał Stronę do sprecyzowania intencji związanych z wnioskiem. Odpowiedź Skarżącego z 11 lipca 2024 r. nie wyjaśniła jednak rzeczywistych intencji i pogłębiła jedynie zauważalną sprzeczność stanowisk wynikającą z samego wniosku z tym zaprezentowanym chociażby w odwołaniu. Przekonujące jest wnioskowanie organu, że skoro Strona swoją własną intencję zreasumowała stwierdzeniem, że "nie oczekiwała odmowy określenia warunków cofnięcia skutków unikania opodatkowania" to oczekiwała, że Szef KAS zgodzi się z przedstawionymi przez nią warunkami cofnięcia, czyli wyda decyzję materializującą sens tej procedury. Zarzuty Strony wobec decyzji organu pierwszej instancji nie dotyczyły sposobu rozpatrzenia wniosku, lecz tego, że w ogóle został on rozpatrzony pozytywnie zgodnie z kierunkiem wniosku, choć - jak wskazano w stanowisku z dnia 11 lipca 2024 r. - Strona wyjaśniła, że nie oczekiwała, że organ podatkowy odmówi określenia warunków cofnięcia skutków unikania opodatkowania. Mimo, iż w odwołaniu taki wniosek złożyła.
Reasumując Sąd uznaje zarzuty podniesione w skardze w całości za niezasadne. Sąd nie stwierdził też, by przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego, czy też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie naruszono zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Prowadzone przez organy postępowanie było postępowaniem starannym i merytorycznie poprawnym.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawy do wydania zaskarżonej decyzji.
Sąd nie dopatrzył się innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.