Wyrok WSA z dnia 01 października 2025, sygn. III SA/Wa 1017/25

12. Zważywszy powyższe trudno uznać za słuszne w świetle zasad określających cele wprowadzenia do polskiego systemu prawa podatkowego klauzuli faworyzowanie podatników, którym pozycja gospodarcza umożliwiała przeprowadzenia skomplikowanych procesów restrukturyzacyjnych na potrzeby założonych agresywnych optymalizacji prawa podatkowego. Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania do sytuacji, w których dochodziłoby do naruszenia innych zasad (jak na przykład zasady sprawiedliwości proceduralnej). Pozwoliłoby to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie klauzuli (zasada równości). Istotą klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest zapobieganie takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 ze zm.), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny. W świetle powyższych uwag należy przyjąć - wbrew zarzutom skargi - że art. 7 ustawy nowelizującej w związku z art. 119e O.p., dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym za 2018 ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, tak rozumiany art. 7 ustawy zmieniającej nie narusza art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim z przepisu tego wynika zasada niedziałania prawa wstecz. W tym zakresie należy podnieść, że stosownie do art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Zasada państwa prawnego mieści w sobie wiele zasad szczegółowych, wśród których wymienić należy zasadę bezpieczeństwa prawnego jednostki, zasadę ochrony interesów w toku, nakaz zachowania odpowiedniej vacatio legis i przede wszystkim zasadę lex retro non agit. Wszystkie zmierzają do blokowania tworzenia prawa złej jakości i w ten sposób chronią wolności i prawa podmiotowe. Zasada niedziałania prawa wstecz jest dyrektywą postępowania organów prawodawczych, polegającą na zakazie stanowienia norm prawnych nakazujących stosować nowo ustanowione normy do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie. Treść zasady lex retro non agit jako wzorca kontroli zgodności z Konstytucją, a także wskazania kryteriów dopuszczalności ustanowienia od niej wyjątków, była wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, jeszcze przed wejściem w życie Konstytucji z 1997 r., począwszy od orzeczenia z 28 maja 1986 r. o sygn. U 1/86 (OTK w 1986 r., poz. 2). W wyroku z 19 listopada 2008 r., sygn. Kp 2/08 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 157), Trybunał Konstytucyjny, w pełnym składzie, zrekapitulował najważniejsze ustalenia dotychczasowego orzecznictwa. Istotę zasady niedziałania prawa wstecz można sprowadzić do twierdzenia, że prawo powinno co do zasady działać "na przyszłość", wobec tego nie należy stanowić norm prawnych, które miałyby być stosowane do zdarzeń zaszłych i zakończonych przed ich wejściem w życie. Innymi słowy, następstwa prawne zdarzeń mających miejsce pod rządami dawnych norm, należy oceniać według tych norm, nawet jeżeli w chwili dokonywania tej oceny obowiązują już nowe przepisy (por. np. wyrok TK z 10 grudnia 2007 r., sygn. P 43/07, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 155). TK wyjaśnił także, że retroaktywność należy odróżnić od retrospektywności, polegającej na nakazie zastosowania nowego prawa do stosunków prawnych (stosunków procesowych), które wprawdzie zostały nawiązane pod rządami dawnych przepisów, ale wówczas nie zostały jeszcze zrealizowane wszystkie istotne elementy tych stosunków (por. np. wyrok TK z 4 kwietnia 2006 r., sygn. K 11/04, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 40). W wypadku retrospektywności nowo ustanowione normy nie są bowiem stosowane do zdarzeń zaistniałych przed ich wejściem w życie, a tylko - w sposób prospektywny - modyfikują sytuację podmiotów, wprowadzając zmianę na przyszłość (por. wyroki TK z: 3 listopada 1999 r., sygn. K 13/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 155; 20 stycznia 2009 r., sygn. P 40/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 4). W świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. np. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 lipca 2020 r., K 4/19, OTK-A 2020/33) przepisy działające wstecz można wyjątkowo uznać za zgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, jeżeli łącznie spełniają następujące warunki: - nie są to przepisy prawa karnego ani regulacje zakładające podporządkowanie jednostki państwu (np. prawo daninowe); - mają one rangę ustawową;- ich wprowadzenie jest konieczne (niezbędne) dla realizacji lub ochrony innych, ważniejszych i konkretnie wskazanych wartości konstytucyjnych;- spełniona jest zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji, tzn. racje konstytucyjne przemawiające za retroaktywnością równoważą jej negatywne skutki;- nie powodują one ograniczenia praw lub zwiększenia zobowiązań adresatów norm prawnych, lecz przeciwnie - poprawiają sytuację prawną niektórych adresatów danej normy prawnej, ale nie kosztem pozostałych adresatów tej normy;- problem rozwiązywany przez te regulacje nie był znany ustawodawcy wcześniej i nie mógł być rozwiązany z wyprzedzeniem bez użycia przepisów działających wstecz (por. szerzej powołany wyrok TK o sygn. Kp 2/08). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika też, że: "Jednostka musi w każdym czasie liczyć się ze zmianą regulacji prawnych i uwzględniać podczas planowania przyszłych działań ryzyko zmian prawodawczych, uzasadnionych zmianą warunków społecznych. Na gruncie obowiązującej Konstytucji nie można całkowicie wykluczyć stanowienia regulacji prawnych o charakterze retroaktywnym, a tym bardziej - regulacji o charakterze retrospektywnym. Ustawodawca musi jednak wyważyć uzasadniony interes jednostki i interes publiczny, stanowiąc nowe regulacje" (wyrok TK z 23 kwietnia 2013 r., sygn. P 44/10, OTK ZU nr 4/A/2013, poz. 39). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się także, że następstwa zdarzeń prawnych zaistniałych pod rządami dawnych przepisów należy też według nich oceniać. Jednak, gdy następstwa te trwają nadal, to w odniesieniu do nowego odcinka czasu oceniać je należy już według norm nowej ustawy. Jeżeli więc zdarzenia zapoczątkowane pod rządami dawnych przepisów mają charakter ciągły i trwają nadal, stosuje się do nich przepisy nowe. Naruszenie zasady retroaktywności następowałoby wówczas, gdyby ustawie nadano moc obowiązującą wobec stosunków prawnych zaistniałych i zakończonych przed dniem wejścia tej ustawy w życie (zob. wyrok TK z 16 marca 2017 r. sygn. Kp 1/17, OTK-A 2017/28). Mając na uwadze powyższe poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów także TK jak i w piśmiennictwie a także ze względu na dorobek prawa unijnego jak i doświadczenia państw Unii Europejskiej uznać należy, że brak jest wystarczających podstaw aksjologicznych do zakwestionowania przepisów klauzulowych ze względu na naruszenie zasad konstytucyjnych jak i unijnych.

13. Jak wynikało bowiem ze stanu faktycznego opisanego w zaskarżonej decyzji, w dniu 31 października 2014 r. między powiązanymi osobowo i kapitałowo podmiotami doszło do zawarcia transakcji obejmujących znaki [...], które spowodowały przeniesienie praw do tych znaków od Skarżącej - najpierw poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (której zasadniczym składnikiem były znaki [...]) do A. SKA, a następnie sprzedaż tych znaków do zawiązanej trzy tygodnie wcześniej (w dniu 10 października 2014 r.) spółki B., która rozpoczęła amortyzację tych znaków i udzieliła Z. licencji wyłącznej na ich użytkowanie (w zamian za opłaty licencyjne wliczane do kosztów uzyskania przychodów przez Skarżącą). Okoliczności faktyczne zrelacjonowane przez organ nie były kwestionowane przez Stronę. O ile jednak na tle przedstawionych ustaleń Szef KAS uznał, że istniały przesłanki do określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, o tyle Strona podważała zasadność zastosowania wobec niej instytucji przewidzianej w art. 119a i n. Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychylił się do stanowiska organu, uznając kontrolowane rozstrzygnięcie za prawidłowe i nie podzielając tym samym zastrzeżeń Spółki co do braku zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

14. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów sformułowanych przez Stronę dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. W skardze w tym względzie zarzucono naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 6 i § 7 pkt 6 O.p. i art. 3 pkt 16 lit. a oraz art. 48 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (dalej: "ustawa nowelizująca 2018") oraz w związku z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja RP") oraz w związku z art. 2a O.p., polegający na zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 6 i § 7 pkt 6 O.p. do zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2019 r. gdyż wystąpienie o opinię Rady nie mogło zawiesić biegu terminu przedawnienia, albowiem art. 70 § 6 pkt 6 O.p., który przewiduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia w tego rodzaju sytuacji, nie obowiązywał w momencie powstania tego zobowiązania, co oznacza, że z końcem roku 2024 r. nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania. Skarżąca wskazała w uzasadnieniu skargi, że wprowadzenie do porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej art. 70 § 6 pkt 6 i § 7 pkt 6 O.p. nie zostało powiązane z ustanowieniem regulacji, z której wprost wynikałoby, czy przepis ten znajduje zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tych przepisów, tzn. do zobowiązań podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2019 r. W ustawie nowelizującej2018 nie zawarto przepisu, który normowałby tę kwestię intertemporalną. Z uwagi na powyższe w jej ocenie brak regulacji intertemporalnej należy interpretować w ten sposób, że ww. przepisy znajdują zastosowanie tylko do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu ich wejścia w życie. Przesądza o tym: materialnoprawny charakter znowelizowanego przepisu, co oznacza, że w świetle art. 217 Konstytucji RP, tzn. w świetle wynikającego z tego przepisu zakazu retroaktywnego działania prawa podatkowego, milczenie ustawodawcy co do zakresu czasowego obowiązywania znowelizowanego przepisu potwierdza tylko tę normę ustrojową, zatem musi być traktowane jako obowiązywanie znowelizowanego przepisu tylko "na przyszłość"- dotychczasowa praktyka przepisów intertemporalnych w przypadku nowelizacji art. 70 O.p., która potwierdza prawidłowość, że zmiany tego przepisu skutkujące na niekorzyść podatnika (tj. zmiany skutkujące wydłużeniem terminu przedawnienia) oddziałują jedynie "na przyszłość". W ocenie Skarżącej złożony w dniu 3 września 2024 r. w odwołaniu od decyzji Szefa KAS z dnia [...] kwietnia 2024 r., nr [...] wniosek o zasięgnięcie opinii Rady w trybie art. 119h § 2 O.p. nie miał wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Jak zostało wywiedzione powyżej, art. 70 § 6 pkt 6 oraz § 7 pkt 6 O.p. mają zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od 1 stycznia 2019 r., to jest powstałych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej2018. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu z dniem 4 września 2024r., tj. z dniem wystąpienia przez Szefa KAS do Rady z wnioskiem o wydanie opinii w przedmiocie zasadności zastosowania art. 119 Ordynacji podatkowej oraz że bieg terminu przedawnienia rozpoczął swój dalszy bieg z dniem 5 grudnia 2024 r. - w dniu następującym po dniu, w którym doręczono Szefowi KAS opinię Rady. Stanowisko zaprezentowane w skardze zostało także przyjęte w zamówionej przez Stronę opinii naukowców prof. dr hab. [...] oraz prof. dr hab. [...]. Sąd, po przeanalizowaniu prezentowanych w tym zakresie twierdzeń Skarżącej, nie podzielił forsowanego przez nią stanowiska jakoby skutek zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 6 O.p. miałby odnosić się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych po dniu 1 stycznia 2019 r. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wystąpienia przez Szefa KAS, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, o opinię Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści. Bieg terminu przedawnienia w takim przypadku biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia stronie opinii Rady wydanej po wystąpieniu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na wniosek strony, o którym mowa w art. 119h § 2, co do zasadności zastosowania art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści, lub po dniu upływu terminu na wydanie tej opinii (art. 70 § 7 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Cytowane przepisy zostały wprowadzone do Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 3 pkt 16 lit. a i art. 48 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193; dalej: nowelizacja). Wprowadzeniu owej regulacji nie towarzyszyły jakiekolwiek przepisy przejściowe. W uzasadnieniu do projektu ww. nowelizacji, projektodawca, wskazując na stopień skomplikowania i specyfikę postępowań dotyczących zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, podkreślił, że "Można z dużą dozą pewności założyć, że w sprawach, w których podatnik nie uzna argumentacji prawnej Szefa KAS w zakresie unikania opodatkowania, złożone odwołanie będzie zawierać wniosek o zasięgnięcie opinii Rady, o ile taka opinia nie zostanie wydana w postępowaniu podatkowym w I instancji. (...) Co więcej, w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji przez sąd administracyjny, stronie będzie przysługiwać prawo do złożenia wraz z odwołaniem wniosku o ponowne wydanie opinii przez Radę. Nie można wykluczyć również sytuacji, w której Rada z uwagi na utratę co najmniej trzech swoich członków nie będzie mogła przejściowo procedować, a tym samym wydać opinii w przewidzianym terminie. W trakcie rozpatrywania wniosku przez Radę organ podatkowy nie może prowadzić postępowania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). W obecnym stanie prawnym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie mimo tego, że organ podatkowy nie jest opieszały w swoich działaniach. Aby zapewnić efektywność stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i nie pogarszać skuteczności przedmiotowych postępowań podatkowych proponuje się zatem wyłączyć z biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czas przeznaczony dla Rady na wydanie opinii w sprawie (art. 70 § 6 pkt 6, § 7 pkt 6). Rozwiązanie to wykluczy ponadto składanie wniosków o wydanie opinii przez Radę tylko w celu obstrukcji postępowania i, ostatecznie, przedawnienia zobowiązania podatkowego." (zob. uzasadnienie do projektu ustawy druk sejmowy nr 2860, Sejm VIII kadencji, s. 50-51). Mając zatem na uwadze tak ukształtowaną datę wejścia w życie spornego rozwiązania prawnego (1 stycznia 2019 r.), przy braku regulacji intertemporalnych, a także uwzględniając cele jego wprowadzenia deklarowane w uzasadnieniu nowelizacji, brak jest podstaw do przyjęcia, że przepis ten znajdzie zastosowanie dopiero w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych po 1 stycznia 2019 r. Nie sposób bowiem zakładać, by pożądany efekt w postaci zapewnienia skuteczności i sprawności stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, powodowany chęcią "naprawienia" dotychczas obowiązującego stanu prawnego, miał być w praktyce odsunięty w czasie do mających się toczyć dopiero w przyszłości postępowań podatkowych z zastosowaniem klauzuli GAAR obejmujących zobowiązania podatkowe za lata 2019 i kolejne. Skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia został powiązany z faktem wystąpienia o wydanie opinii do Rady PUO. Jeżeli zatem dane zdarzenie miało miejsce po dniu 1 stycznia 2019 r. (po wprowadzeniu do Ordynacji podatkowej art. 70 § 6 pkt 6), to wywoływało ono - przewidziane przez ustawodawcę i celowe z perspektywy efektywności postępowania "klauzulowego" - następstwo w postaci "zatrzymania" biegu terminu przedawnienia na czas rozpatrywania wniosku przez Radę PUO. Na podkreślenie zasługuje to, że w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada działania nowego prawa wprost. Stosownie do tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 listopada 2006 r. sygn. akt K 30/06 OTK-A 2006 nr 10 poz. 149 "Milczenie ustawodawcy co do reguły intertemporalnej należy uznać za przejaw jego woli bezpośredniego działania nowego prawa, chyba że przeciw jej zastosowaniu przemawiają ważne racje systemowe lub aksjologiczne". Zgodnie z zasadami techniki legislacyjnej jeżeli, ze względu na ochronę interesów w toku lub inną zasadę, z której wynika potrzeba ochrony praw podmiotów, zachodzi konieczność przesądzenia, że sprawy/postępowania wszczęte w czasie obowiązywania przepisów dotychczasowych są kontynuowane pod rządami nowych przepisów. Także należy formułować przepisy przejściowe jednoznacznie i precyzyjnie odnoszące się do konkretnych postępowań, stanów prawnych lub czynności, które zaistniały pod rządami starych przepisów. Zestawienie powyższej zasady techniki legislacyjnej z treścią uzasadnienia wprowadzenia nowych przepisów co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie o opinię; pozwala na stwierdzenie że brak było podstaw do akceptacji stanowiska strony. Zgodnie z technikami legislacyjnymi (vide G. Wierczyński, Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych, Warszawa 2010, s 221) w każdej sytuacji, gdy ustawa reguluje sprawy, które są już wcześniej uregulowane prawnie, należy rozstrzygnąć kwestię konieczności użycia przepisów przejściowych. Rozstrzygnięcia intertemporalne powinny być zawsze efektem świadomych decyzji legislatora i odnosić się do wszystkich aspektów międzyczasowego projektu. Na podkreślenie jednak zasługuje to, że jeżeli w ustawie brak jest przepisów przejściowych ustawę tę stosuje się od dnia jej wejścia w życie wprost i bezpośrednio do wszystkich stanów prawnych objętych jej zakresem przedmiotowym i podmiotowym. Innym słowy uniemożliwia to stosowanie innych przepisów niż przepisy nowe (przepisy w brzmieniu nadanym nowelizacją). Dlatego też nie ma potrzeby "potwierdzania", że od dnia wejście w życie stosuje się nowe przepisy.

15. Nie bez znaczenia dla oceny możliwości zastosowania art. 70 § 6 pkt 6 Ordynacji podatkowej w toczących się już postępowaniach podatkowych pozostawała również - akcentowana przez Szefa KAS - okoliczność, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia stanowi w rozpatrywanym przypadku konsekwencję działań samego podatnika, będącego inicjatorem wystąpienia przez Szefa KAS do Rady PUO, co wprost wynika z brzmienia ww. przepisu. Sąd w pełni podzielił tym samym obecny w judykaturze pogląd o skuteczności regulacji zawartej w art. 70 § 6 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za 2017 i 2018 r. Jak trafnie sygnalizowano w wyrokach (odnosząc się m. in. do akcentowanych również w niniejszej sprawie zarzutów niezgodności takiego rozwiązania z zasadami konstytucyjnymi) stanowisko Strony stanowi "wyraz koncepcji swego rodzaju "prawa do przedawnienia", której nie da się wywieść z obowiązujących przepisów prawa i która jest krytykowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 7 grudnia 2023 r. w sprawie I FSK 1835/22 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt 40/12, że w orzeczeniu tym podtrzymano ukształtowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą z polskiej ustawy zasadniczej nie można wyprowadzić "konstytucyjnego prawa do przedawnienia w prawie podatkowym". Naczelny Sąd Administracyjny przywołał stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym "przedawnienie (także w prawie podatkowym) nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i nawet, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa lub wolności zostały w ten sposób naruszone" (tak w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1205/24 i z dnia 19 czerwca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 701/24; niepr.). Za nieuprawnione należy tym samym uznać - wynikające z zapatrywania Spółki - założenie o istnieniu prawa do przedawnienia w niezmienionym kształcie przez cały okres biegu terminu przedawnienia, czy też przekonanie o retroaktywnym stosowaniu regulacji art. 70 § 6 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza mając na względzie, że wejście w życie owego przepisu niemalże zbiegło się w czasie z początkiem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. (art. 70 § 6 pkt 6 Ordynacji podatkowej zaczął obowiązywać z dniem 1 stycznia 2019 r., podczas gdy początek biegu terminu przedawnienia liczy się, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - w tym przypadku od końca 2018 r.), zaś Strona złożyła wniosek o wystąpienie przez Szefa KAS o opinię do Rady PUO w 2024 r., tj. po upływie ponad czterech lat od chwili wejścia w życie nowelizacji. W ocenie Sądu powyższe działanie Strony było wyrazem przyjętej taktyki procesowej, którą przewidział projektodawca nowelizacji przepisów w uzasadnieniu projektu aktu. W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że na gruncie niniejszej sprawy - stosownie do art. 70 § 6 pkt 6 i § 7 pkt 6 Ordynacji podatkowej - doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2018 r. z dniem 4 września 2024 r. (tj. z dniem wystąpienia przez Szefa KAS na wniosek podatnika do Rady PUO o wydanie opinii) do dnia 4 grudnia 2024 r. (tj. do dnia doręczenia opinii Rady PUO Stronie). Oznaczało to, że wydanie zaskarżonej decyzji przez Szefa KAS i jej doręczenie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, który uległ stosownemu wydłużeniu (przedawnienie, które nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2024 r. zostało "wydłużone" o dni okresu zawieszenia). Nadto Sąd uznał, że stanowisko wyrażone w opinii załączonej do pisma procesowego jest oparte na wybiórczych przykładach nieadekwatnych do stanu faktycznego prawnego sprawy, które mają potwierdzać z góry przyjętą tezę. Konkludując Sąd uznał, że przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziana w art. 70 § 1 pkt 6 O.p. dotyczy prawa do zgłoszenia w odwołaniu wniosku o wystąpienie przez Szefa KAS do Rady, które ma charakter procesowy i wiąże się ściśle z prowadzeniem postępowania odwoławczego. W konsekwencji przepis art. 3 pkt 16 w związku z art. 48 ustawy nowelizującej 2018 należy odczytywać w ten sposób, że wywołuje on skutki zarówno w ramach klauzulowych postępowań odwoławczych wszczętych w nowym reżimie prawnym jak i niezakończonych klauzulowych postępowań odwoławczych wszczętych w poprzednim stanie prawnym. Ze wskazanych wyżej względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w pkt 1 petitum skargi oraz w piśmie procesowym z dnia 10 września 2024 r., oraz wynikających z pisma złożonego na rozprawie.

16. W przekonaniu Sądu, nieuzasadniony pozostawały także zarzuty z pkt 3, 4 i 5 petitum skargi dotyczący naruszenia art. 119e w zw. z art. 119a O.p., w tym w zw. z art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz innych ustaw (Dz. U. poz. 846; dalej: ustawa zmieniająca). Jakkolwiek Skarżąca uzasadniania owo uchybienie niedopuszczalnym - jej zdaniem - przyjęciem wystąpienia po jej stronie korzyści podatkowej w 2018 r., do której ma zastosowanie klauzula GAAR (co będzie stanowiło przedmiot dalszych rozważań w kontekście poszczególnych warunków stosowania przepisów o unikaniu opodatkowaniu w tej sprawie), to wyjaśnienia wymagało, że Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 7 ustawy zmieniającej. Jak wynika z treści powołanej regulacji, przepisy art. 119a–119f ustawy O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Zagadnienie czasowych granic oddziaływania regulacji normujących klauzulę GAAR, na tle przytoczonego przepisu, było wielokrotnie przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zwłaszcza w kontekście dochowania konstytucyjnych standardów, tj. zakazu lex retro non agit oraz zasady zaufania wywodzonych z art. 2 Konstytucji RP. W judykaturze konsekwentnie przyjmowano pogląd, zgodnie z którym, w świetle jednoznacznego brzmienia ww. przepisu przejściowego, zastosowanie przepisów klauzulowych jest warunkowane wystąpieniem korzyści podatkowej w roku podatkowym następującym po wejściu w życie klauzuli GAAR, niezależnie od momentu dokonania czynności prowadzącej do jej osiągniecia (zob. np. wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 715/23; z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1637/23, ONSAiWSA 2024/4/46; z dnia 22 sierpnia 2023 r.: III FSK 354/23, III FSK 489/23, III FSK 490/23, III FSK 491/23, III FSK 492/23, III FSK 493/23, III FSK 494/23, III FSK 495/23). Z tego względu zastosowanie przepisów o unikaniu opodatkowania w rozpatrywanej sprawie, w której Szef KAS zidentyfikował korzyść podatkową osiągniętą w 2018 r., było zgodne z unormowaniem przewidzianym w art. 7 ustawy zmieniającej. Sąd podzielił również ocenę Szefa KAS co do spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie regulacji o unikaniu opodatkowania. W myśl art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Możliwość sięgnięcia do klauzuli GAAR jest zatem warunkowana: zidentyfikowaniem czynności dokonanej przez podatnika; ustaleniem korzyści podatkowej jako zasadniczego celu owej czynności; sprzecznością korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (ocenianej na tle okoliczności sprawy); sztucznością działań zrealizowanych przez podatnika. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo przeanalizował i uzasadnił spełnienie wskazanych wyżej warunków. W odniesieniu do pojęcia czynności zauważyć należy, że - zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej - oznacza ono także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Jako zespół powiązanych czynności w rozumieniu przepisów klauzulowych w niniejszej sprawie prawidłowo zidentyfikowano działania dokonane począwszy od października 2014 r., które objęły:

1) zawiązanie spółki B. - w dniu 10 października 2014 r.;

2) objęcie przez spółkę Z. akcji spółki A. SKA w zamian za neutralny podatkowo wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki Z. - działu Marketingu - którego kluczowym elementem składowym były znaki [...] - w dniu 31 października 2014 r.

3) zbycie przez spółkę A. SKA otrzymanych w ramach aportu znaków [...] na rzecz spółki B. - sfinansowane z wkładu pieniężnego spółki A. SKA do spółki nabywającej znaki - i wprowadzenie ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych B., według wartości tych składników majątku, ustalonego na moment dokonania przez spółkę Z. aportu znaków [...] na rzecz spółki A. SKA oraz rozpoczęcia ich amortyzowania – w dniu 31 października 2014 r.;

4) zawarcie w dniu 31 października 2014 r. umowy licencyjnej, na podstawie której B. udzieliła Z. odpłatnego prawa do korzystania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze znaków [...], następnie emisja obligacji przez spółkę Z., obejmowanych na bieżąco przez B..

Relacjonowane przez organ czynności wykazywały związek o charakterze przedmiotowym (przedmiotem dokonywanych czynności były znaki [...]) i podmiotowym (czynności dokonywane przez podmioty powiązane). Cechowała je korelacja czasowa (zasadnicze czynności w ramach zidentyfikowanego zespołu zostały podjęte w tym samym dniu), łączyło je podobieństwo w schematach działania, polegające na regulowaniu wzajemnych należności z wykorzystaniem rozwiązań kompensacyjnych, a także widoczny finalny zamiar aktywności podmiotów powiązanych - w postaci końcowego ulokowania znaków [...] w B. i realizacji umowy licencyjnej, pozwalającej wykreować koszty podatkowe po stronie Skarżącej. Nie budziły przy tym zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące korzyści podatkowej jako jedynego celu dokonanej czynności (zespołu czynności) i sprzeczności owej korzyści - w danych okolicznościach - z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej. Na potrzeby przepisów o unikaniu opodatkowania korzyść podatkowa została zdefiniowana w art. 119e O.p. jako: niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej (art. 119e pkt 1); powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku (art. 119e pkt 2). Ustawodawca zastrzegł przy tym - stosownie do art. 119d Ordynacji podatkowej, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ powinien więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie (w przeważającej mierze) bądź wyłącznie uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności.

W analizowanym przypadku Szef KAS zidentyfikował korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2018 r. w podatku dochodowym od osób prawnych (o kwotę 570,000 zł). Podnieść należy, że w rezultacie transferu Znaków [...] i zawarcia umowy licencyjnej, znaki te wciąż były wykorzystywane przez podmiot, który wyzbył się ich w 2014 r., tj. spółkę Z. Jednocześnie spółka Z. poniosła w okresie objętym postępowaniem - w 2018 roku - koszty z tytułu korzystania ze Znaków [...] na rzecz spółki B. sp. z o.o., w wysokości 12 191 957,82 zł netto, co przy uwzględnieniu limitu przewidzianego w art. 15e ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p., przełożyło się na zwiększenie po stronie Spółki kosztów uzyskania przychodów o wartość 3 000 00,00 zł.. Łączna wartość kosztów podatkowych za 2018 r. wyniosła bowiem wg deklaracji Spółki 926 342 872,14 zł, co przy przychodach w wysokości 931 473 107,13 zł dało dochód 5 130 234,99 zł, co znów przełożyło się na należny podatek w wysokości 974 745,00 zł. W przypadku nieuwzględnienia wartości kosztów z tytułu opłat licencyjnych związanych z korzystaniem ze Znaków przez Spółkę wysokość kosztów uzyskania przychodów wyniosłaby natomiast 923 342 872,14 zł, co skutkowałoby zwiększeniem dochodu do 8 130 234,99 zł, a podatku należnego do 1.544.745,00 zł. Tym samym, Spółka na skutek dokonania Czynności osiągnęła korzyść podatkową w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. o kwotę 570 000 zł. W wyniku podjętych działań Spółka uzyskała bowiem możliwość uwzględnienia w rozliczeniu za dany okres, w ramach kosztów uzyskania przychodów, opłat licencyjnych należnych za korzystanie ze znaków [...]. Skarżąca płaciła przy tym za używanie znaków [...] w zasadniczej części wyemitowanymi obligacjami, przelewając - z łącznej kwoty jedynie kwoty odpowiadające w przybliżeniu kwocie podatku VAT, jaki zobowiązany był zapłacić licencjodawca (B.).

Należało również podzielić ocenę Szefa KAS, że owa zidentyfikowana przez niego korzyść była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej, konstruujących pojęcie dochodu i kosztów uzyskania przychodów - art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz regulujących kwestię odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych - art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.d.o.p. Jak trafnie sygnalizował organ, przepisy ustawy przewidują, że co do zasady rozliczenie podatkowe w zakresie podatku dochodowego zmierza do opodatkowania rzeczywistego ekonomicznego wyniku działalności podatnika. W konsekwencji za sprzeczne z przedmiotem i celem powołanych przepisów - służących określeniu podstawy opodatkowania w oparciu o faktyczną sytuację ekonomiczną podatnika - trzeba uznać osiągnięcie korzyści podatkowej będącej następstwem sztucznych działań, tj. w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w nich opłat licencyjnych zostały sztucznie zawyżone i nie towarzyszyły im faktyczne wydatki odpowiadające pełnej wartości opłat licencyjnych, co prowadziło do obniżenia podstawy opodatkowania, a w efekcie również zredukowania zobowiązania podatkowego. Zasadnie również organ eksponował sprzeczność osiągniętej korzyści podatkowej z celem unormowań kształtujących warunki amortyzacji. Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegały nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe (pkt 4) oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (pkt 6). Na tle przytoczonych przepisów nie może ulegać wątpliwości, że celem ustawodawcy, nie kwestionowanym zresztą przez autora skargi, było wyłączenie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych (zaliczanych w poczet kosztów uzyskania przychodów) w przypadku wartości niematerialnych i prawnych, wytworzonych we własnym zakresie, a więc nie "nabytych", jak wymagała tego przedmiotowa regulacja. Tymczasem działania podjęte w ramach opisanego powyżej zespołu czynności skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, stanowiącej obejście wskazanego ograniczenia. Skarżąca doprowadziła bowiem do przeniesienia znaków [...] (w odniesieniu do których nie mogła w świetle ww. przepisów korzystać z odpisów amortyzacyjnych) końcowo do nowo utworzonego podmiotu powiązanego – T., któremu w zamian za używanie przedmiotowych znaków (na mocy zawartej umowy licencyjnej) miała przekazywać opłaty licencyjne, zaliczane przez nią do kosztów uzyskania przychodów. Dzięki ustalonym opłatom licencyjnym wytworzono zatem po stronie Spółki koszty podatkowe odpowiadające możliwym do osiągnięcia odpisom amortyzacyjnym, które finalnie pomniejszały podstawę opodatkowania Z., wbrew założeniom przyjętym w art. 16b ust. 1 pkt 4 i 6 u.p.d.o.p. i mimo braku realnego przepływu przeważającej wartości tych opłat licencyjnych między Skarżącą a B. Amortyzacja znaków [...], od wartości wynikającej z wyceny dokonanej przez Skarżącą, była zaś dokonywana w innym podmiocie z danej grupy (B.), równoważąc przychody wykazywane z tytułu opłat licencyjnych. Sąd nie zgodził się tym samym z argumentacją Skarżącej, która kwestionowała wykazanie przez organ sprzeczności uzyskanej korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy. Szef KAS wskazał na konkretne przepisy ustawy, sprecyzował realizowane przez nie cele i leżące u ich podstaw założenia, a następnie dowiódł, że będące efektem działań Spółki "profity" - korzyść podatkowa w postaci obniżenia podstawy opodatkowania (wskutek nieuzasadnionego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wykreowanych opłat licencyjnych) nie odpowiadała celom przytoczonych regulacji i zamierzeniom ustawodawcy, który przyjął określone zasady ustalania podstawy opodatkowania (dochodu i kosztów podatkowych) oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Argumentem wspierającym trafność prezentowanego stanowiska Szefa KAS pozostaje - akcentowana w zaskarżonej decyzji - okoliczność, że aktywność Spółki prowadząca do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisów ustawy, wpisuje się we wzorzec typowych (modelowych) działań, identyfikowanych w procesie legislacyjnym dotyczącym zmian w zakresie ustawy o CIT jako przykład agresywnej optymalizacji podatkowej (zob. ustawę z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – Dz. U. poz. 2175). Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu wspomnianej nowelizacji ustawy o CIT, limitującej wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowami licencyjnymi): "Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). (...) Jednym ze stosowanych przez podatników mechanizmów optymalizacji mających za przedmiot prawa uznawane za wartości niematerialne i prawne jest przenoszenie takich praw do podmiotów powiązanych, a następnie korzystanie z tych praw na podstawie licencji bądź ich ponowne nabycie po nowej (podwyższonej) wartości podatkowej. Uznając generalnie, że wyłącznym bądź głównym celem tego rodzaju operacji jest uzyskanie korzyści podatkowej w postaci generowania kosztów uzyskania przychodów, które w przypadku braku takiego działania nie wystąpiłyby, w projekcie przewiduje się wprowadzenie do ustawy o CIT regulacji ograniczającej wysokość takich kosztów - do wysokości uprzednio wykazanych przez podatnika przychodów ze zbycia przedmiotowych praw i wartości o charakterze niematerialnym." (zob. uzasadnienie do projektu ustawy nr druku 1878, Sejm VIII kadencji, s. 29-30).

17. Należycie uzasadnione i przekonujące było również twierdzenie Szefa KAS, że uzyskanie zidentyfikowanej korzyści podatkowej stanowiło jedyny cel zrealizowanego zespołu czynności. Spółka przeciwstawiła argumentacji organu cele ekonomiczne stanowiące efekt dokonanych czynności w postaci rozdzielenia ryzyk biznesowych i ochrony interesów, majątku oraz marki Spółki poprzez wyodrębnienie z przedsiębiorstwa Skarżącej działu marketingowego oraz przeniesienie go do innego podmiotu i w dalszej kolejności powierzenie znaków [...] specjalnie utworzonej spółce B. Sąd w pełni podzielił stanowisko, że działania zrealizowane przez Stronę nie służyły osiągnięciu deklarowanych celów. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że wyzbycie się znaczącego składnika majątku, mającego wpływ na wartość rynkową przedsiębiorstwa, mogło prowadzić do redukcji zagrożeń biznesowych, zwłaszcza, że Strona przekazując znaki [...] narażała się na utratę kontroli nad nimi, bez gwarancji możliwości korzystania z nich w przyszłości w sposób nieprzerwany (ryzyko nie zawarcia umowy licencyjnej, ryzyko wypowiedzenia umowy licencyjnej). Spółki, między którymi dokonywano transakcji, były formalnie odrębnymi i niezależnymi podmiotami, zaś osiągnięcie efektu w postaci użytkowania znaków [...] na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (w oparciu o zawartą tego samego dnia umowę licencyjną) był konsekwencją z góry zaplanowanego, sztucznego schematu działania motywowanego jedynie korzyścią podatkową. Nie wyeliminowano przy tym ryzyk związanych z ewentualnymi roszczeniami cywilnoprawnymi wobec Spółki, skoro z uwagi na istniejące między podmiotami zaangażowanymi w zespół czynności powiązania, ewentualni wierzyciele mogliby finalnie żądać zaspokojenia z majątku obejmującego znaki [...] (Spółka posiadała akcje A. SKA, a ta z kolei udziały w B.).

18. Za nieprzekonujący należało także uznać argument o zwiększeniu skuteczności w zarządzaniu znakami [...] na skutek ulokowania ich w B. Trudno w takich kategoriach, tj. podmiotu wyspecjalizowanego, traktować spółkę B. utworzoną na trzy tygodnie przez nabyciem znaków, bez renomy i doświadczenia, nie zatrudniającą pracowników, nie dysponującą środkami na nabycie praw i znaków towarowych (kapitał zakładowy spółki wynosił 10.000 zł, w pierwszym roku działalności nie zaciągnęła ona pożyczki lub kredytu, a za znaki [...] "zapłaciła" poprzez wyemitowanie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, które objął zbywca tych znaków – A. SKA) i nie podejmującą żadnych działań zmierzających do rozwoju i zwiększenia efektywności danego składnika majątku (takich jak np. badania jakości towarów oznaczonych znakami). W omawianym kontekście nie można ignorować faktu, że jedynym przejawem aktywności B. była realizacja umowy licencyjnej na rzecz Spółki, która regulując przepływami finansowymi jedynie niewielką część opłat licencyjnych (w dominującej części Skarżąca jako licencjobiorca "uregulowała" bowiem należności wynikające z umowy licencyjnej poprzez wyemitowanie obligacji obejmowanych sukcesywnie przez licencjodawcę), dostarczała środków pozwalających na utrzymanie B. (zapewniała kapitał niezbędny do opłacenia należności z tytułu podatku VAT i pokrycia innych opłat np. za prowadzenie rachunku bankowego, czy też opłacenie usług konsultingowych T.K.). Trafna okazała się tym samym konkluzja Szefa KAS, że transfer znaków [...] do B., a więc podmiotu nie wnoszącego jakiejkolwiek ekonomicznej wartości dodanej do Grupy B., był powodowany jedynie chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej. Jedynym dostrzegalnym efektem przeprowadzonego zespołu czynności było zwiększenie kosztów uzyskania przychodów po stronie Skarżącej jako licencjobiorcy (poprzez zaliczenie do kosztów podatkowych opłat licencyjnych), przy jednoczesnej redukcji przychodu po stronie licencjodawcy (poprzez obniżanie przychodu o koszty amortyzacji znaków [...], generujące finalnie stratę w B.). Prawidłowo zidentyfikowano również przejawy sztuczności podjętych działań. Stosownie do art. 119c Ordynacji podatkowej:

§ 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

§ 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub

2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub

5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W ustalonym stanie faktycznym sprawy wystąpiły wszystkie przykładowe znamiona sztuczności przewidziane w art. 119c § 2 O.p. Działanie Spółki, która mogła korzystać bezpośrednio ze znaków [...], doprowadziło finalnie do efektu zbliżonego do stanu sprzed dokonania zespołu czynności. W następstwie dokonanego transferu Strona mogła bowiem nadal użytkować znaki [...] (na zasadzie licencji wyłącznej), angażując jednak w ten proces podmioty pośredniczące (A. SKA i B.), mimo braku ekonomicznych i gospodarczych przesłanek dla takiego postępowania, sztucznie dzieląc w istocie operację korzystania z przedmiotowych znaków. W zespole czynności wystąpiły również elementy kompensacyjne i to zarówno na poziomie transakcji między licencjobiorcą (Z.) a licenjodawcą (B.), jak i zbywcą (A. SKA) oraz nabywcą (B.) znaków. Uregulowanie zobowiązań występujących między Spółką a B. nastąpiło w dominującym zakresie w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności. Skarżąca wyemitowała bowiem obligacje, które stopniowo obejmowała B. W rezultacie strony skompensowały przeważającą część opłat licencyjnych (które miała uiścić Strona jako licencjobiorca na rzecz B.) z kwotami należnymi za objęcie obligacji (które zobowiązana była pokryć spółka B. na rzecz Strony). Podobny mechanizm wykorzystania elementów znoszących się zastosowano w procesie sprzedaży znaków [...] przez A. SKA spółce B. B. - nabywca znaków przed upływem terminu płatności za znaki [...] wyemitował nowe udziały (o wartości odpowiadającej cenie netto należnej A. SKA za przedmiotowe znaki), które objął zbywca znaków – A. SKA. Cena za przeniesienie znaków [...], jaką musiałby uiścić ich nabywca, została więc skompensowana podwyższeniem kapitału zakładowego B. i objęciem nowo utworzonych udziałów przez A. SKA. Ponadto, jak sygnalizowano wyżej, podjęte przez Skarżącą działania były obarczone określonym ryzykiem gospodarczym związanym z wyzbyciem się istotnego składnika majątku i zagrożeniem utraty kontroli nad znakami [...] poprzez przekazanie ich do odrębnych podmiotów. Gdyby zatem nie struktura powiązań istniejących między ww. podmiotami (gwarantująca określony przebieg transakcji i ich końcowy efekt) oraz oczekiwane korzyści podatkowe, rozsądnie działający podmiot nie wybrałby takiego sposobu działania. W kontekście przesłanki sztuczności nie bez znaczenia pozostawała także czasowa korelacja zrealizowanych czynności, które w zasadniczym zakresie, powodującym finalne ulokowanie znaków [...] w B. i ich zwrotne licencjonowanie, zostały dokonane tego samego dnia. Trudno przyjąć, że pozbawione znamion sztuczności jest działanie polegające na wniesieniu aportem do A. SKA zorganizowanej części przedsiębiorstwa (obejmującej znaki [...]), a następnie zbycie tych znaków na rzecz kolejnego podmiotu – B. i jednoczesne zawarcie umowy licencyjnej w tej samej dacie. Na podstawie analizowanych okoliczności należało zatem przyjąć, że opisany przez organ zespół czynności był dokonywany w warunkach sztuczności. Podmiot działający rozsądnie i nienakierowany na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej nie zastosowałby sposobu działania, jaki zrealizowała Spółka. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie spełniono ustawowe kryteria unikania opodatkowania, przy czym w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły negatywne przesłanki zastosowania klauzuli GAAR przewidziane w art. 119b Ordynacji podatkowej (wysokość korzyści podatkowej przekraczała kwotę 100.000 zł, Strona nie dysponowała w tym zakresie opinią zabezpieczającą, korzyść podatkowa nie została osiągnięta w podatku od towarów i usług, a zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu jak art. 119a § 1 O.p.). Prezentowany wniosek wynikał również wprost z wydanej w tej sprawie opinii Rady PUO, do której prawidłowo nawiązywał Szef KAS w zaskarżonej decyzji, analizując poszczególne przesłanki zastosowania przepisów o unikaniu opodatkowania. W konsekwencji uzasadnione pozostawało sprecyzowanie przez organ następstw podatkowych wobec Spółki z wykorzystaniem art. 119a § 5 O.p. Przepis ten przewiduje bowiem, że w sytuacji, w której osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Prawidłowo tym samym Szef KAS przyjął, że gdyby nie dokonano operacji (zidentyfikowanego zespołu czynności), znaki [...] pozostałyby własnością Skarżącej. Nie doszłoby bowiem do przeniesienia ich (w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa) na rzecz A. SKA i nie trafiłyby one następnie do B. Spółka nie byłaby zatem uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych należnych B. za wykorzystywanie znaków [...]. Zasadnie więc organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów, zadeklarowanych przez Spółkę w zeznaniu podatkowym za 2018 r., opłat licencyjnych w wysokości 3 000 000 zł, związanych zużytkowaniem znaku towarowego "[...]" oraz autorskie majątkowe prawa: "[...]" i "[...]" i określił podatek dochodowy od osób prawnych za 2018 r. przy uwzględnieniu tak skorygowanej wartości kosztów podatkowych, co szczegółowo zobrazowano wyliczeniami prezentowanymi w zaskarżonej decyzji. W konsekwencji powyższych ustaleń Sąd ocenił jako pozbawione podstaw zarzuty sformułowane w petitum skargi zmierzające do zakwestionowania spełnienia warunków zastosowania klauzuli GAAR w rozpatrywanej sprawie.

19. Nie mogła odnieść zamierzonego przez Stronę skutku argumentacja wskazująca na niedopuszczalność zastosowania art. 119a w analizowanym stanie faktycznym. Forsowana przez Skarżącą teza zasadzała się na założeniu o konieczności rozpatrywania danej sprawy wyłącznie z perspektywy czynności finalnej, tj. przy uwzględnieniu zgodnego z prawem obniżania wysokości zobowiązania podatkowego w związku z zaliczaniem do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych, które Spółka była zobowiązana ponosić, tak jak każdy inny licencjobiorca, korzystający ze znaków towarowych. Takie podejście miało być przy tym uzasadnione faktem osiągnięcia już w dniu 31 października 2014 r. korzyści podatkowej (odpowiadającej kształtem korzyści podatkowej z art. 119a Ordynacji podatkowej), wynikającej z zaangażowania w transakcję spółki komandytowo-akcyjnej. Jak wyjaśnił autor skargi, na gruncie obowiązujących wówczas regulacji prawnych, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw do znaków do spółki osobowej (A. SKA) nie powodowało powstania przychodu po stronie Spółki, zaś dochód ze sprzedaży praw do znaków nie podlegał opodatkowaniu, ponieważ SKA nie była podatnikiem CIT i nie dochodziło do rozpoznania przychodu z tej sprzedaży po stronie Spółki jako akcjonariusza SKA. Zdaniem Skarżącej, powyższe ustalenie wykluczało możliwość łączenia wszystkich dokonanych czynności w jeden zespół, gdyż - jak podkreślano w skardze - "analizując każdą kolejną korzyść podatkową, nie należy łączyć tej korzyści z czynnościami, które doprowadziły do powstanie wcześniejszej korzyści podatkowej". W przekonaniu Strony, w niniejszej sprawie należało zatem odrębnie rozpatrywać czynności prowadzące do osiągnięcia poszczególnych korzyści podatkowych. Spółka stanęła jednocześnie na stanowisku, że Szef KAS, przyjmując przeciwne do prezentowanego wyżej założenie, zastosował instrument zwalczający korzyść podatkową powstałą w okresie, w którym nie obowiązywały przepisy GAAR. W ocenie Sądu, twierdzenia Strony były całkowicie nieuprawnione. Po pierwsze, wyjaśnienia wymagało, że Szef KAS - wbrew sugestiom Skarżącej - nie stosował przepisów o unikaniu opodatkowania względem korzyści podatkowej osiągniętej w 2014 r. i opisanej przez autora skargi. Organ w ogóle nie ingerował w skutki podatkowe działań Spółki podejmowanych przy udziale spółki komandytowo-akcyjnej (A. SKA) i nie modyfikował następstw tych czynności przy wykorzystaniu klauzuli GAAR. Zarzut stosowania art. 119a i n. Ordynacji podatkowej z naruszeniem zasady lex retro non agit należało tym samym uznać za chybiony. Po wtóre, próba selektywnego rozpatrywania podejmowanych przez Stronę działań nie znajdowała jakiegokolwiek oparcia w przepisach prawa, kształtujących klauzulę GAAR. Nie bez przyczyny ustawodawca założył, że czynność prowadząca do osiągnięcia korzyści podatkowej może obejmować nie tylko jednostkowe działanie podatnika, ale również zespół powiązanych czynności, zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem szersza perspektywa obejmująca zespół czynności pozwala na zidentyfikowanie zjawiska unikania opodatkowania. Bez kompleksowego ujęcia aktywności podatnika nie byłoby w istocie możliwe badanie przesłanek zastosowania klauzuli GAAR, w tym weryfikowanie sztuczności podejmowanych działań, czy deklarowanych przez podatnika celów (ekonomicznych, gospodarczych). Selektywne podejście, forsowane przez Skarżącą, mogłoby w wielu przypadkach zniekształcać obraz realizowanych przez podatników operacji, czyniąc instytucję unikania opodatkowania w znacznej mierze nieefektywną i nie spełniającą założonych przez nią celów. Dostrzec należy, że warunkiem uznania zbioru określonych czynności za zespół, o jakim mowa w art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, jest istnienie między nimi związku (chodzi zespół "powiązanych" czynności), a nie brak towarzyszących im korzyści podatkowych. Zatem nawet jeśli jakaś korzyść podatkowa wystąpiła na jednym z etapów analizowanego zespołu czynności, to nie oznacza to konieczności wyłączenia tego elementu (danego działania) z owego zespołu, skoro z okoliczności sprawy i przebiegu zdarzeń wynika, że tworzą one pewną całość - zespół powiązanych ze sobą (przedmiotowo, podmiotowo, czasowo - chronologicznie) czynności zmierzających do realizacji finalnego celu w postaci niezgodnej z przedmiotem i celem przepisów podatkowych korzyści podatkowej. "Wielość" osiąganych korzyści podatkowych nie wyklucza kompleksowego analizowania przeprowadzonych operacji, tym bardziej, że sam ustawodawca przewidział możliwość sumowania korzyści podatkowych wynikających z poszczególnych czynności składających się na zidentyfikowany zespół czynności (zob. art. 119f § 2 Ordynacji podatkowej). Propozycja wybiórczego badania podejmowanych przez Skarżącą i podmioty powiązane czynności nie znajduje tym samym jakiegokolwiek przekonującego uzasadnienia. Trudno bowiem zasadnie zakładać, że Spółka finalnie dążyła do wniesienia znaków [...] do A. SKA, skoro już tego samego dnia podjęto dalsze działania przenoszące dane składniki majątku do kolejnego podmiotu. Czynności, w które zaangażowana była spółka osobowa (niezależnie od korzystnych warunków podatkowych, w jakich były one realizowane) jawiły się zatem - na tle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy - jako etap pośredni w działaniu zmierzającym ostatecznie do ulokowania ww. znaków w B. i zawarcia umowy licencyjnej, pozwalającej na rozpoznania opłat licencyjnych jako kosztów podatkowych.

20. Skarżąca podniosła w skardze oraz w piśmie procesowym zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, czego następstwem jest wydanie zaskarżonej decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. w sprawie, choć powstała korzyść podatkowa nie jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej w rozumieniu przepisów GAAR. Zdaniem Strony, skoro Spółka: była właścicielem praw do Znaków; dokonała zbycia praw do Znaków na rzecz SKA w sposób neutralny podatkowo; ponosiła w 2018 r. opłaty licencyjne za prawo do korzystania ze Znaków; to w konsekwencji wypełniła hipotezę z art. 16 ust. 1 pkt 73 u.p.d.o.p. i nie była w ogóle uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych za prawo do korzystania ze Znaków. W związku z czym na podstawie art. 119b § 1 pkt 5 O.p. decyzja klauzulowa nie powinna zostać wydana. Zgodnie bowiem z art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia. Nie ulega wątpliwości, że podnoszenie, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT można oceniać tylko jako realizację strategii procesowej polegającej na przeniesieniu postępowania na grunt przepisów materialnych, a tam powołanie się na utrwaloną praktykę, co uniemożliwi Podatnikowi określenie zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, że Spółka podnosząc, że nie zastosowała art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, a powinna była, nie wycofuje odwołania i nie wykonuje decyzji organów podatkowych która, pomimo że wskazuje inne podstawy do określenia zobowiązania podatkowego, to jednak zobowiązanie określa w takiej samej wysokości jak gdyby zastosowano ww. przepis. Co więcej podniesienie tego oczywiście bezzasadnego zarzutu dopiero na etapie postępowania odwoławczego, wobec wcześniej podnoszonego żądania uzupełnienia decyzji o treści sprzecznej z tym zarzutem można traktować jako przyjętą taktykę procesową. Należy podkreślić, że skoro Spółka ujęła w kosztach uzyskania przychodów opłaty licencyjne stosując się do praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, co nawet przy błędnej wykładni zastosowanej przez te organy, daje jej ochronę i wyłącza możliwość zastosowania przepisów materialnych, to przesłanka art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest spełniona w niniejszej sprawie, gdyż nie da się przeciwdziałać unikaniu opodatkowania w inny sposób niż stosując art. 119a Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się również z twierdzeniem Strony, że w zebranym materiale dowodowym brak jest wyników analizy możliwości zastosowania w sprawie art. 119b § 1 pkt 5 O.p., to znaczy w żadnym stopniu nie zostało zbadane czy w sprawie zastosowania innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. Na uwagę zasługuje to, że organ podatkowe przeanalizowały możliwość zastosowania w sprawie przepisów materialnych. Szef KAS nie stwierdził dodatkowo przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności: (...) zastosowanie innych przepisów prawa materialnego nie pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w takim stopniu, jak zastosowanie art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnośnie twierdzenia Strony dotyczącego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, zgodnie z którym w tym kontekście nie może zostać uznana za przesądzająca możliwość zastosowania przepisów GAAR treść opinii Rady nr 8/2024 z dnia 3 grudnia 2024 r. Otóż Rada w żaden sposób nie odniosła się do podniesionego zarzutu niezastosowania art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, pomimo, iż (1) zarzut ten został podniesiony w odwołaniu z dnia 3 września 2024 r. oraz (2) został podkreślony w niezależnym piśmie Z., skierowanym do Rady, [pismo z 15 sierpnia 2024 r. - przypisek Szefa KAS]. Odnosząc się do powyższego Sąd zauważył, że pismo z 15 sierpnia 2024 r. zostało skierowane do Rady PUO w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przed Szefem KAS nr [...], które zostało ostatecznie i prawomocnie zakończone postanowieniem o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania z 4 lipca 2024 r. Natomiast w ramach niniejszego postępowania Strona nie składała pisma skierowanego do Rady PUO. Na podkreślenie zasługuje także to, że organy w sposób właściwy oceniły wydaną w przedmiotowej sprawie opinię Rady PUO. Na podkreślenie zasługuje to, że opinia Rady nr 8/2024 z dnia 3 grudnia 2024 r, została wydana w przedmiocie zasadności zastosowania w sprawie art. 119a Ordynacji podatkowej. Przedmiotowa opinia dokonała wszechstronnej analizy sprawy pod tym kątem i uznała wprost, że opisany we Wniosku zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania i jednocześnie w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a Ordynacji podatkowej, o których mowa w art. 119b tej ustawy. Sąd zaakceptował w tym przedmiocie stanowisko organu uznając, że nie wykracza poza cele zastosowania przepisów klauzulowych. Na podkreślenie przy tym zasługuje to, że opinia Rady PUO nie wiąże organów podatkowych, jak i nie wiążą zdania odrębne Rady. Przyjęte działanie organów podatkowych zdaniem Sądu znajdują oparcie w stanie prawnym i faktycznym przedmiotowej sprawy. Sąd dostrzega, że skoro jak wskazała Spółka we wniosku o uzupełnienie decyzji istniała utrwalona praktyka interpretacyjna, która pozwalała jej na niestosowanie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT i ochrony z niej wynikającej nie dało się uchylić w "zwykłym" postępowaniu podatkowym, to nie można było przeciwdziałać unikaniu opodatkowania stosując przepis prawa materialnego. Zatem nie zachodzi w sprawie przeszkoda, o której mowa w art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż uchylenie ochrony wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej jest możliwe wyłącznie w postępowaniu klauzulowym. W konsekwencji Sąd potwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym na skutek działania Strony doszło do powstania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej oraz że przepis prawa materialnego art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT nie mógł znaleźć zastosowania. Na koniec można także przedstawić takie hipotetyczne założenie, że gdyby organy zmieniły kwalifikację podstawy prawnej rozstrzygania; Strona mogła by wskazywać na istnienie wyłącznych przesłanek do wydawania rozstrzygnięć w trybie klauzuli GAAR. W ocenie zarzuty Strony w tym zakresie należy uznać za nieskuteczne.

21. Nieusprawiedliwione okazały się także zarzuty procesowe podniesione przez autora skargi (pkt 7- 14 skargi). Postępowanie Szefa KAS, w tym prezentowana przez niego analiza i ocena materiału dowodowego, były wnikliwe i wszechstronne. Postępowanie zmierzające do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a i n. Ordynacji podatkowej odpowiadało standardom rzetelnego badania sprawy i zasadom prowadzenia postępowania dowodowego przewidzianym w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 czy art. 188 tej ustawy. Nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że organ w procesie badania celów podjętych działań dopuścił się uchybień procesowych, polegających na pominięciu zgromadzonego materiału dowodowego i oparciu się jedynie na materiałach zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej, skoro Szef KAS przeanalizował prezentowaną na etapie kontroli argumentację Spółki w zakresie deklarowanych celów ekonomicznych transakcji, a Spółka - sugerując konieczność uzupełnienia materiału dowodowego przez Szefa KAS - nie zdefiniowała w istocie tych celów w sposób odmienny od dotychczas prezentowanego. Sąd nie stwierdził, by zaskarżona decyzja w omawianym zakresie była wadliwa.

22. W świetle powyższego Sąd, oceniając legalność zaskarżonego aktu, nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego bądź procesowego usprawiedliwiających wyeliminowanie z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji i orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 tej ustawy.