Mając powyższe na uwadze kontrolujący stwierdzili, że oferowane przez Skarżącego do sprzedaży substancje płynne (bez polskich znaków akcyzy) spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 126 ze zm.; dalej: upa).
Kontrolujący stwierdzili także, że Skarżący posiadał, łącznie w obu kontrolowanych punktach, płyn do papierosów elektronicznych w ilości 20 020 ml, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.
Wobec braku złożenia przez Skarżącego deklaracji akcyzowej uwzględniającej stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości NUCS, postanowieniem z dnia [...] lutego 2024 r. przekształcił kontrolę celno-skarbową zakończoną doręczeniem wyniku kontroli w postępowanie podatkowe w zakresie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2022 r.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] czerwca 2024 r. organ pierwszej instancji określił na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 upa zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2022 r. w wysokości 22.022 zł.
W ocenie organu pierwszej instancji Skarżący oferował do sprzedaży substancje płynne (bez polskich znaków akcyzy) spełniające definicję płynu do papierosów elektronicznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa, o czym świadczy skład tych wyrobów, zawierających w sobie glikol propylenowy oraz glicerynę oraz miejsce oferowania ich do sprzedaży. Produkty sprzedawane były bowiem w punktach usytuowanych w Warszawie, w których oferowano do sprzedaży e-papierosy, grzałki, liquidy, premie, bazy i aromaty.
NUCS wyjaśnił, że w definicji przedstawionej w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa, przez płyn do papierosów elektronicznych rozumie się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.
NUCS zauważył, że w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego, w dniu 3 sierpnia 2023 r. drogą mailową Skarżący przekazał skany faktur, na których jako dostawcy towaru widnieją następujące podmioty: C. , P. , C. Sp. z o.o.
NUCS ustalił, że ww. podmioty nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego za listopad 2022 r. Na przedstawionych fakturach brak jest także adnotacji o zapłacie podatku akcyzowego. Analiza przedłożonych dokumentów zakupu za okres objęty kontrolą celno-skarbową oraz postępowaniem podatkowym wykazała, że zakupy kwestionowanych wyrobów dokonane zostały w okresach późniejszych. Przedłożone faktury noszą daty wystawienia od dnia 9 listopada 2022 r. oraz późniejsze, zatem zostały wystawione po dacie przeprowadzenia czynności kontrolnych w dniach 3 i 8 listopada 2022 r.
Przy piśmie z dnia 25 marca 2024 r. pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek dowodowy, dotyczący przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień przedstawicieli podmiotów: P. Sp. z o.o., I., A . Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., W. , S. Sp. z o.o., dotyczących ustalenia czy podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu oraz ustalenia przeznaczenia kwestionowanych towarów.
Mając na uwadze powyższe NUCS pismami z dnia 5 i 16 kwietnia 2024 r. wezwał ww. podmioty do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących przeznaczenia ujawnionych u Skarżącego wyrobów oraz do wskazania czy od wyrobów tych został zapłacony podatek akcyzowy.
Przy piśmie z dnia 10 kwietnia 2024 r. P. Sp. z o.o. wyjaśniła, że wyroby U. , [...] , [...] , [...] oraz [...], [...] były przeznaczone do używania jako mieszanka aromatów do aromatyzowania tytoniu oraz aromatyzowania wkładek do papierosów. Natomiast wyroby [...] oraz [...] były przeznaczone do używania jako mieszanka glikolu i gliceryny do tytoniu. Na potwierdzenie powyższego P. Sp. z o.o. przesłała karty charakterystyki tych wyrobów.
Przy piśmie z dnia 22 kwietnia 2024 r. L.P. wyjaśnił, że wymienione w treści wezwania wyroby były przeznaczone do celów podanych jako "rodzaj wyrobu", tj. płyn do dyfuzorów, nawilżaczy powietrza, do szaf i odzieży (T. , R. ) oraz jako aromat do tytoniu - mieszanka. L.P. wyjaśnił także, że ww. wyroby nie były opodatkowane podatkiem akcyzowym.
W. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 19 kwietnia 2024 r. poinformowała, że nie prowadzi działalności związanej z produktami akcyzowymi i nie jest podatnikiem podatku akcyzowego.
M.Z. , prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą W. poinformowała, że sprzedawane przez nią produkty nie były traktowane jako produkt akcyzowy i od tych wyrobów nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zgodnie z kartami charakterystyki produkty te były identyfikowane jako zestawy do aromatyzowania.
Przy piśmie z dnia 20 maja 2024 r. S. Sp. z o.o. wyjaśniła, że oferowane wyroby - aromaty spożywcze S. były przeznaczone do aromatyzowania żywności (zgodnie z kartami charakterystyki). Od wyrobów tych nie został zapłacony podatek akcyzowy, gdyż nie były one traktowane jako wyroby akcyzowe.
Organ pierwszej instancji, realizując wniosek dowodowy Skarżącego dokonał również sprawdzenia wszystkich ww. podmiotów w systemie [...] . Na podstawie dostępnych danych organ pierwszej instancji ustalił, że ww. podmioty nie zostały zarejestrowane jako podatnicy podatku akcyzowego oraz nie składają deklaracji dla podatku akcyzowego. NUCS podkreślił, że podmioty te to producenci kwestionowanych wyrobów. Nie jest zatem zgodne z prawdą twierdzenie Skarżącego, że organ nie przeprowadził żadnego dowodu sprawdzającego czy od kwestionowanych produktów została zapłacona akcyza.
NUCS podkreślił, że głównymi dostawcami Skarżącego w listopadzie 2022 r. były C. , P. , C. Sp. z o.o. W trakcie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego ustalono, że podmioty te nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego.
W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji zauważył także, że w dniu 30 kwietnia 2021 r. zakończył się okres zwolnienia z obowiązku oznaczania legalizacyjnymi znakami akcyzy płynu do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich w stosunku do których obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał do 31 grudnia 2020 r. (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2020 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień wyrobów akcyzowych z obowiązku oznaczania znakami akcyzy). Od dnia 1 maja 2021 r. wszystkie wyroby nowatorskie oraz płyny do papierosów elektronicznych, przeznaczone do sprzedaży, bez wyjątku muszą być oznaczone podatkowym lub legalizacyjnym znakiem akcyzy.
Organ pierwszej instancji zauważył także, w odniesieniu do przedstawionych przez Skarżącego kart charakterystyki, że potencjalny nabywca udając się do punktów sprzedaży prowadzonych przez Skarżącego, za sprawą umieszczonych na nich reklam "e-papierosy, premixy, liquidy, vaporyzatory, susz/hasz cbd" oczekuje możliwości nabycia artykułów do palenia, w tym wyrobów nowatorskich, płynów do papierosów elektronicznych oraz różnego rodzaju wyrobów z konopi. Oferowane do sprzedaży aromaty do tytoniu, mieszaniny gliceryny i glikolu, bazy mieszanek glikolu, gliceryny i aromatu posiadają na opakowaniach jednostkowych, buteleczkach z aplikatorem, napisy "Nie do użytku w e-papierosach" oraz często pod wymienionym napisem informację "Mieszanina do aromatów do aromatyzowania tytoniu oraz aromatyzowania wkładek do papierosów", "Zastosowanie uniwersalne", "Płyn do aromatyzacji kart", "Płyn do dyfuzorów, nawilżaczy powietrza, do szaf i odzieży". Wyroby te również zawierają karty charakterystyki. Opakowania z tymi wyrobami w innej części mają umieszczony przepis na możliwość stworzenia płynu do e-papierosów, podając proporcję np. 40/60, 50/50, 70/30 oraz inne. Poza tym w opakowaniach tych pozostawione jest puste miejsce w opakowaniu, pozwalające na uzupełnienie o dodatki płynów, zawierających nikotynę oraz inne dodatki, które po zmieszaniu tworzą kompletny płyn do e-papierosów. Te produkty oferowane są do sprzedaży w punktach, w których sprzedaje się głównie produkty gotowe do palenia lub półprodukty, z których można stworzyć gotowy płyn do e-papierosów. Poszczególne składniki występują na położonych obok półkach.
Biorąc powyższe pod uwagę NUCS określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od 22 020 ml płynu do papierosów elektronicznych wg stawki określonej w art. 99b ust. 6 upa w łącznej kwocie 22.022,00 zł.
1.3. Pismem z dnia 17 lipca 2024 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUCS określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2022 r. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania.
1.4. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, DIAS stwierdził, że zapisy na opakowaniach jednostkowych "nie do użytku w e-papierosach", "Mieszanina do aromatyzowania tytoniu oraz do aromatyzowania wkładek do papierosów", "zastosowanie uniwersalne", "płyn do aromatyzacji kart" oraz informacje/instrukcje informujące o możliwości stworzenia płynu do e-papierosów z podaniem proporcji oraz fakt, że pojemniki z tymi wyrobami zawierały także miejsce pozwalające na uzupełnienie o dodatki płynów zawierających nikotynę oraz inne dodatki, które po zmieszaniu tworzą kompletny płyn do e-papierosów, stanowią pozory legalizacji sprzedaży wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy.
O powyższym zdaniem DIAS, świadczy o tym charakter sklepów, w których sprzedawane były te wyroby, występowanie obok siebie składników/komponentów do przygotowania płynu do e-papierosów, fakt, że w butelkach pozostawiono miejsce na dolanie płynu, z naniesionymi grafikami butelki z informacją 60% VG i 40% PG świadczące o proporcjach gliceryny i glikolu istotnych dla płynu do e-papierosów, a także fakt, że do sprzedaży oferowano duże ilości aromatów, płynów z glikolem i gliceryną mogących posłużyć do aromatyzowania dużej ilości tytoniu i wkładek do papierosów, których w kontrolowanych punktach praktycznie nie stwierdzono.
DIAS wskazał, że głównym składnikiem oferowanych do sprzedaży "mieszanek do aromatyzowania tytoniu oraz do aromatyzowania wkładek do papierosów" oraz innych wymienionych wyżej przeznaczeń jest 1,2 propandiol, glikol propylenowy stanowiący do 30% wagi aromatów oraz glicerol, gliceryna stanowiące do ok. 70% wagi aromatów oraz płynów, co wynika z informacji na opakowaniach.
Organ odwoławczy stwierdził, że oferowane przez Skarżącego do sprzedaży substancje płynne (bez polskich znaków akcyzy) spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa.
Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że Skarżący posiadał płyn do papierosów elektronicznych w ilości 20 020 ml, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.
W ocenie DIAS roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu.
Zdaniem organu odwoławczego przeznaczenie danego wyrobu jest zatem określane przez ten podmiot, który decyduje, do jakich celów ma być używany i do jakich celów ma służyć dany wyrób. W sprawie wyroby ujawnione w trakcie kontroli były sprzedawane klientom należących do Skarżącego punktów sprzedaży wraz z innymi wyrobami tytoniowymi, płynami do e-papierosów z naniesionymi banderolami oraz urządzeniami i akcesoriami do konsumpcji tych wyrobów.
Organ drugiej instancji wyjaśnił, że z analizy zapisów na etykietach wyrobów wynika, że w ich składzie występuje m.in. glikol lub gliceryna, wskazujące na możliwość wykorzystania przez konsumenta jako płyny uzupełniające do papierosów elektronicznych.
DIAS stwierdził, że Skarżący w listopadzie 2022 r. był w posiadaniu wyrobów akcyzowych w postaci płynu do papierosów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35) upa znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od której nie ustalono, aby podatek akcyzowy został zapłacony.
W ocenie organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości, że w sprawie brak jest dowodów, które mogą nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Wynika to z zebranego w trakcie kontroli celno-podatkowej oraz postępowania podatkowego materiału dowodowego. Zatem to na nabywcy/posiadaczu spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych/posiadanych wyrobów podatek został zapłacony. W przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości.
W ocenie organu drugiej instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżący w listopadzie 2022 r. był w posiadaniu wyrobów akcyzowych bez oznaczenia znakami skarbowymi akcyzy, od których nie uiszczono podatku akcyzowego.
Mając zatem na uwadze opisany stan faktyczny oraz zgodnie z dokonaną analizą posiadanego materiału dowodowego, DIAS podzielił stanowisko NUCS, że niezbędne stało się określenie zobowiązania w podatku akcyzowym. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że Skarżący nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego za listopad 2022 r.
W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Skarżący był w posiadaniu płynu do papierosów elektronicznych, od którego na wcześniejszym etapie obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony, tym samym Skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do jego uiszczenia. W sprawie zostały wyjaśnione wszystkie niezbędne okoliczności sprawy, organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję oparł się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który był wystarczający do przyjęcia, że w posiadaniu Skarżącego znajdował się płyn do papierosów elektronicznych podlegający obowiązkowi zapłaty akcyzy.
DIAS zauważył, że z zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 upa definicji płynu do papierosów elektronicznych, wbrew stanowisku Skarżącego, nie ma mowy wyłącznie o roztworach samodzielnie (samych w sobie) przeznaczonych jako płyn do papierosów elektronicznych, przy wykluczeniu roztworów wymagających na przykład zmieszania z innymi substancjami. Przeciwnie, prawodawca formułując pojęcie płynu do papierosów elektronicznych objął opodatkowaniem wszystkie płyny, które docelowo służyć będą użytkownikom do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W stosunku do płynów do papierosów elektronicznych ustawodawca nie wyróżnił w przepisie grupy "dodatków" czy "domieszek" do tych płynów, chcąc objąć opodatkowaniem wszelkie wyroby, które są przeznaczone do ich wykorzystania i zużycia w papierosie elektronicznym.
DIAS przyjął, że roztwory, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny, w tym aromaty, należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Zatem również w sytuacji, gdy wyrób jest oferowany do sprzedaży jako wyrób służący do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, tak jak w sprawie, jest on traktowany jako wyrób akcyzowy i nie ma przy tym znaczenia, jaka ilość aromatu wchodzi końcowo w skład skomponowanego płynu do papierosów elektronicznych.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że roztwory zawierające glikol, glicerynę, aromaty czy nikotynę, nawet jeśli na wcześniejszym etapie wytworzone zostały jako wyroby nie akcyzowe, to w sytuacji przeznaczenia ich w kolejnym etapie obrotu do wykorzystania w papierosach elektronicznych, staną się wyrobami akcyzowymi, o których mowa w poz. 46 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych.
DIAS wskazał, że W sprawie charakter punktów sprzedaży prowadzonych przez Skarżącego, oferującego płyny do e-papierosów, liquidy z nikotyną, premixy, shoty nikotynowe, aromaty do tytoniu, mieszanki glikolu i gliceryny, suszu konopnego oraz urządzenia i akcesoria do ich konsumpcji wskazuje, że sprzedawane tam wyroby stanowią składniki, które mogą być wykorzystywane do komponowania płynu do papierosów elektronicznych. Fakt, że na niektórych opakowaniach tych wyrobów, umieszczony został napis "nie do użytku w e-papierosach", nie powoduje, że wyrób ten w tym momencie przestał być wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu oraz oznaczaniem go znakami akcyzy, szczególnie, że na części takich opakowań umieszczono także dodatkowe informacje, tj. "Mieszanina do aromatyzowania tytoniu oraz do aromatyzowania wkładek do papierosów", "zastosowanie uniwersalne", "płyn do aromatyzacji kart" oraz informacje/instrukcje informujące o możliwości stworzenia płynu do e-papierosów z podaniem proporcji. DIAS stanął na stanowisku, że o przeznaczeniu produktów jako wyrobów akcyzowych lub nie akcyzowych decyduje sam podmiot prowadzący działalność gospodarczą z ich wykorzystaniem. Podmiot ten ma obowiązek dostosować swoją działalność do obowiązujących przepisów prawa. Wyłączenie każdego aromatu z opodatkowania, nawet jeśli docelowo jest przeznaczony do wykorzystania w papierosie elektronicznym stałoby w sprzeczności z art. 2 ust. 2 pkt 35 upa. W rezultacie za wyrób akcyzowy, płyn do papierosów elektronicznych, należy uznać wszelkie wyroby w postaci roztworu, które mogą zostać przeznaczone do wykorzystania w e-papierosie.
W ocenie organu drugiej instancji w sprawie nie zaistniały wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Ujawnienie w trakcie kontroli celno-skarbowej wyrobów akcyzowych należących do Skarżącego, oferowanych do sprzedaży w punktach specjalizujących się w sprzedaży wyrobów tytoniowych, ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów wskazuje, że wyroby te są wyrobami akcyzowymi. Fakt, że na niektórych opakowaniach tych wyrobów, umieszczony został napis "nie do użytku w e-papierosach", nie powoduje, że wyrób ten w tym momencie przestał być wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu. Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie wykazał, że sprzedane i sprzedawane przez niego wyroby zostały przeznaczone do innych celów niż do zużycia jako płyny do papierosów elektronicznych, np. podmiotom trudniącym się produkcją kosmetyków czy leków.
DIAS zauważył, że charakter punktów, w których oferowane były wyroby wskazuje, że mogą one zostać przeznaczone do użytku w e-papierosach, co powoduje, że należny jest od nich podatek akcyzowy.
2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2.2. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów mające wpływ na wynik sprawy:
1) art. 2 ust. 1 pkt 35) upa, poprzez dokonanie błędnej wykładni definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż Strona posiadała wyroby akcyzowe, od których nie został zapłacony podatek, a także poprzez uznanie czystego glikolu oraz czystej gliceryny za płyn do papierosów elektronicznych, w rozumieniu upa, podczas gdy produkty te nie spełniają ustawowych wymogów definicyjnych;
2) art. 8 ust. 2 pkt 4) upa, poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia okoliczności czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości, a w szczególności nie zweryfikowanie przez organy czy sprzedawane przez Skarżącego produkty nie zostały wyprodukowane w okresie przed październikiem 2020 r., gdy obowiązywała stawka zerowa na płyn do e-papierosów, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tego przepisu;
3) art. 14n § 4 pkt 2) oraz § 5 w zw. z art. 14k-14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: Op), poprzez brak uwzględnienia w sprawie istniejącej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych oraz obrotu aromatami do tytoniu, podczas gdy zastosowanie się przez Stronę do tejże praktyki nie może jej szkodzić również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej;
4) art. 3 ust. 1 oraz art. 99b ust. 3, 4 i 5 upa, poprzez nieprawidłowe określenie rzekomej podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez brak zastosowania klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej;
5) art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez:
- selektywną, wybiórczą i subiektywną ocenę materiału dowodowego, przeprowadzoną w sposób mający potwierdzić z góry założoną tezę o istnieniu zobowiązania podatkowego;
- nieprzeprowadzenie w pełni wnioskowanego przez Stronę dowodu z kontrahentów Strony;
- uznanie, że zakwestionowane wyroby były przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych pomimo braku udowodnienia tej okoliczności;
- pominięcie i zbagatelizowanie licznych środków dowodowych przemawiających za uznaniem tego, że zakwestionowane towary przeznaczone są do celów innych niż do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
2.3. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem.
3.2. Podstawę materialnoprawną w sprawie stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym.
Prawidłowo organy rozstrzygające w sprawie zastosowały przepisy obowiązujące w dacie powstania obowiązku w podatku akcyzowym, tj. w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2022 r.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4) upa w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Konieczność stosowania przepisów upa z tej daty wynika zaś wprost z art. 10 ust. 10 upa który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4), powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jednakże stosownie do art. 12 upa jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.
W konsekwencji, już samo posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W sytuacji zaś gdy fakt ten został stwierdzony w wyniku przeprowadzonej przez odpowiedni organ kontroli, obowiązek zapłaty akcyzy powstaje w momencie stwierdzenia faktu posiadania przez dany podmiot wyrobów akcyzowych.
W rozpoznawanej sprawie, posiadanie przez Skarżącego wyrobów akcyzowych stwierdzono właśnie w czasie kontroli przeprowadzonych w 2022 r. Konieczne zatem było skorzystania z regulacji z art. 12 upa i wprowadzonego w nim domniemania.
3.3. Przechodząc do istoty sprawy, w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2022 r. art. 2 ust. 1 pkt 35) upa zawierał definicję płynu do papierosów elektronicznych, zgodnie z którą jest to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę.
Z tej treści ustawowej definicji wynika, że kluczowe znaczenie miało obiektywne przeznaczenie roztworu do wykorzystania w papierosach elektronicznych, wyznaczone przede wszystkim przez określony chemiczny skład, zawartość glikolu lub gliceryny. Wykorzystanie w papierosach elektronicznych nie musiało być jedynym możliwym przeznaczeniem takiego roztworu. Jednak jeżeli roztwór o składzie opisanym w art. 2 ust. 1 pkt 35) upa był sprzedawany w punkcie handlowym (stacjonarnym, czy internetowym), oferującym papierosy elektroniczne i akcesoria do nich, to wówczas jego przeznaczenie nie tylko możliwe, ale i faktyczne polegało na wykorzystaniu w papierosach elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35) upa.
Dlatego w konsekwencji ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych warunków dotyczących dokumentowania, potwierdzania przy sprzedaży przeznaczenia nabywanego roztworu, zawierającego glikol lub glicerynę, do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ustawodawca przyjął bowiem, że roztwór, zawierający glikol lub glicerynę, sprzedawany - nabywany w punktach handlowych z papierosami elektronicznymi, akcesoriami do nich, racjonalnie rzecz biorąc, nie ma innego rzeczywistego przeznaczenia, jak do wykorzystania wyłącznie w papierosach elektronicznych.
W realiach sprawy oba te elementy definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35) upa zostały przez organ wykazane. Skład spornych roztworów obejmował glikol lub glicerynę, a Skarżący oferował na sprzedaż i sprzedawał roztwór o takim składzie w ramach handlu papierosami elektronicznymi i akcesoriami do takich papierosów.
3.4. W stanie prawnym obowiązującym od 1 styczna 2023 r. art. 2 ust. 1 pkt 35) upa uzyskał nowe brzmienie. Ustawodawca zdefiniował płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.
Ustawodawca chciał w ten sposób wyraźnie odejść od warunków sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, aby uszczelnić system opodatkowania akcyzą w tym zakresie.
Porównanie przytoczonych definicji płynu do papierosów elektronicznych prowadzi do stwierdzenia, że zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2023 r. miała charakter doprecyzowujący wolę ustawodawcy, który już wprost przypisał kluczowe, rozstrzygające znaczenie wyłącznie parametrom fizykochemicznym, które z kolei wyznaczają obiektywne właściwości i tym samym rzeczywiste, zasadnicze przeznaczenie w obrocie.
Wobec tego nie można zgodzić się ze Skarżącym, który przekonywał, że tak zwane aromaty, zawierające glikol, czy glicerynę, które oferował i sprzedawał wraz z papierosami elektronicznymi, akcesoriami do nich, pozostawały poza zakresem art. 2 ust. 1 pkt 35) upa w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie 2022 r.
Co istotne, skład chemiczny roztworów wynikał z karty charakterystyki produktu. Również ilość wyrobu akcyzowego w postaci różnego rodzaju płynów do papierosów elektronicznych, w tym tak zwanych aromatów, posiadanych przez stronę w ramach prowadzenia sprzedaży papierosów elektronicznych i akcesoriów do takich papierosów, od której nie została zapłacona należna akcyza, została przez organ wyczerpująco i prawidłowo wykazana na podstawie dostępnej dokumentacji, obrazującej rozmiar sprzedaży oraz stan posiadania na dzień przeprowadzonych kontroli w obu punktach sprzedaży.
Ustalenia w tym zakresie organ wywiódł z zupełnego materiału dowodowego, wprost, zgodnie z jego treścią, przy uwzględnieniu reguł logiki i doświadczenia życiowego. W ten sposób organ zrealizował standardy określone w art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art.187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Op. Odmienna od stanowiska Strony ocena materiału dowodowego, nie oznacza wcale naruszenia przez organ proceduralnych zasad postępowania podatkowego.
Zdaniem Sądu rozstrzygające w sprawie organy dokonały natomiast wszechstronnej oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 187 Op. Zarówno zeznania świadków, jak i wyjaśnienia strony składane na piśmie w trakcie kontroli celno-skarbowych oraz podczas toczącego się postępowania podatkowego, zostały dokładnie przeanalizowane i ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, jak również przez pryzmat logiki i doświadczenia życiowego. Organy obu instancji nie pominęły również złożonych Kart Charakterystyki Produktów, które - jak każdy dowód w sprawie - zostały przeanalizowane i ocenione w toku postępowania podatkowego.
3.5. Co istotne do oceny "przeznaczenia do wykorzystania w papierosach" nie wystarczy zamiar sprzedawcy, założenie producenta, ani ich wyobrażenie o sposobie korzystania z oferowanego wyrobu. Jak wyżej wskazano, kluczowe znaczenie ma obiektywna możliwość użycia danego produktu do palenia w papierosach elektronicznych, a oferowane przez Skarżącego sporne produkty ewidentnie nadawały się do tego, co potwierdziły badania laboratoryjne. Przyjęcie stanowiska, że przeznaczenie wyrobu na różnych etapach obrotu i wykorzystania (producent, sprzedawca, konsument) może być inne powoduje oderwanie określenia przeznaczenia wyrobów od kryteriów obiektywnych. Odmienna zaś ocena materiału dowodowego przez organy podatkowe od oceny prezentowanej przez Skarżącego w żaden sposób nie świadczy o pominięciu spornych dowodów w sprawie.
Zatem Sąd uznał za prawidłowe ustalenie, że sprzedawane przez Skarżącego produkty oferowane jako aromaty spożywcze lub do aromatyzowania tytoniu powinny zostać objęte podatkiem akcyzowym jak roztwory przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Za taką oceną przemawiał szereg okoliczności takich jak: oferowanie produktów do sprzedaży pośród innych wyrobów tytoniowych, właściwości chemiczne (skład i proporcje) substancji, mieszaniny glikolu i gliceryny, wzbogacone smakami i zapachami, charakterystyczne dla płynów przeznaczonych do wykorzystania w e-papierosach. Sposób dystrybucji: kolorystyka, charakter opakowania – butelka z pozostawionym miejscem do uzupełnienia tzw. nikotynowym shotem (bazą - płynem z nikotyną), który może być użyty do waporyzacji w papierosie elektronicznym. Charakter stoisk: sklepy specjalizujące się w sprzedaży płynów do e-papierosów, urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów.
Mając powyższe na uwadze jako niewystarczające należało - wbrew twierdzeniom Skarżącego - ocenić samo zamieszczenie na produkcie etykiety "nie do użytku w e-papierosach". Całokształt przywołanych okoliczności - ocenianych zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op - potwierdzał bowiem faktyczne przeznaczenie oferowanych produktów jako płynów do papierosów elektronicznych. Nie sposób racjonalnie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego utrzymywać, by roztwór sprzedawany pośród wyrobów tytoniowych, w miejscu specjalizującym się w dystrybucji płynów i akcesoriów do e-papierosów, o właściwościach (chemicznych) i cechach produktu (sposób opakowania - butelka z miejscem na uzupełnienie nikotynową bazą) jednoznacznie potwierdzających takie jego przeznaczenie, mógł zostać zakwalifikowany np. do aromatów spożywczych (jedynie z uwagi na nalepkę informującą, iż nie jest przeznaczony do e-papierosów). Deklarowane przez Skarżącego wykorzystanie oferowanych substancji nie pokrywało się zatem z faktycznym ich przeznaczeniem jako produktów odpowiadających definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35) upa (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1522/23).
3.6. W ocenie Sądu, bezsporne w sprawie jest, że sklepy w których oferowano na sprzedaż wyroby akcyzowe był stricte specjalistycznym miejscem typu [...] . W sklepie tym oferowane były do sprzedaży płyny do e-papierosów, premixy, liquidy z nikotyną, aromaty, shoty nikotynowe, wyroby w postaci suszu konopnego i akcesoria do e-papierosów. Ponadto, w sklepach nie prowadzono sprzedaży nawilżaczy powietrza, dyfuzorów zapachowych.
Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, pozwalający na bezsprzeczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jego podstawą były ustalenia funkcjonariuszy celno-skarbowych, opisane w protokołach kontroli celno-skarbowych, a także załączniki do ww. protokołów.
3.7. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14n § 4 i § 5 w związku z art. 14k-14m Op, wskazać należy, że w sprawie brak jest podstaw do wywodzenia ochrony Skarżącego wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej.
Przede wszystkim należy podkreślić, że w sprawie przedmiotem sporu nie jest interpretacja indywidualna, odbiegająca od utrwalonej linii interpretacyjnej, a określenie zobowiązania podatkowego, w postępowaniu podatkowym, będącym wynikiem przeprowadzonych u Skarżącego czynności kontrolnych, które bez żadnych wątpliwości wykazały, że w prowadzonych przez Skarżącego punktach oferowane były do sprzedaży wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Powyższe natomiast świadczy o tym, że stan prawny w przedmiotowej sprawie jest odmienny niż ten przedstawiony w powołanych przez Skarżącego interpretacjach indywidualnych czy wiążącej informacji akcyzowej, również powołanej w skardze. Ponadto słusznie w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zauważył, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa obowiązującego, a jedynie jego urzędową interpretację, która dotyczy indywidualnego stanu faktycznego oraz zdarzenia prawnego i na mocy przepisów Ordynacji podatkowej ochrona z nich wynikająca dotyczy zasadniczo wyłącznie wnioskodawcy, wobec którego została wydana interpretacja indywidualna. Podkreślić również należy, że wydając interpretację indywidualną organ jak i sąd związani są przedstawionym stanem faktycznym, w opisie którego może się zdarzyć, że wnioskodawca pominie pewnie ważne okoliczności. Sąd miał również na uwadze, że Skarżący wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej, którą w dniu 21 czerwca 2024 r. wydał Minister Finansów uznając za prawidłowe stanowisko Skarżącego. Jednak należy mieć na uwadze, że w dniu [...] listopada 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o wygaśnięciu tej interpretacji, które to postanowienie zostało utrzymane w mocy przez ten sam organ w dniu [...] stycznia 2025 r. Interpretacja była również przedmiotem kontroli Sądu wskutek skargi Skarżącego na to postanowienie i WSA w Warszawie nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27 czerwca 2025 r. oddalił skargę.
W związku z powyższym podnoszony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w związku z art. 14k-14m Op należy uznać za bezzasadny.
3.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 oraz art. 99b ust. 3, 4 i 5 upa, wskazać należy, że DIAS na str. 19 zaskarżonej decyzji, wyraźnie wyjaśnił, że w poz. 46 załącznika do ustawy o podatku akcyzowym został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN. Ponadto słusznie organ odwoławczy podkreślił, że roztwory zawierające glikol, glicerynę, aromaty czy nikotynę, nawet jeśli na wcześniejszym etapie wytworzone zostały jako wyroby nie akcyzowe, to w sytuacji przeznaczenia ich w kolejnym etapie obrotu do wykorzystania w papierosach elektronicznych, staną się wyrobami akcyzowymi, o których mowa w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych. Każdy roztwór, którego charakter, skład i właściwości wskazują na to, że jest przeznaczony do papierosów elektronicznych podlega opodatkowaniu akcyzą.
3.9. Odnosząc się zaś do nieprzeprowadzenia w pełni wnioskowanego przez Stronę dowodu z kontrahentów Skarżącego wskazać należy, co również DIAS wskazał w zaskarżonej decyzji, że NUCS dokonał sprawdzenia wszystkich kontrahentów Skarżącego w systemie [...] i ustalił, że kontrahenci nie zostali zarejestrowani jako podatnicy podatku akcyzowego oraz nie składają deklaracji dla podatku akcyzowego. Ponadto zdaniem Sądu, nie uzyskanie zeznań od tylko jednego kontrahenta (nie podjął wezwania w terminie) nie świadczy, że organ nie zebrał pełnego materiału dowodowego.
3.10. Końcowo w ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut art. 8 ust. 2 pkt 4) upa, poprzez nie zweryfikowanie przez organy czy sprzedawane przez Skarżącego produkty nie zostały wyprodukowane w okresie przed październikiem 2020 r., gdy obowiązywała stawka zerowa na płyn do e-papierosów. Jak słusznie Skarżący sam wskazał w skardze, przeciętny okres zdatności do spożycia w przypadku płynu do papierosów elektronicznych wynosi 2 lata, zatem wyprodukowane przed październikiem 2020 r. płyny przeterminowałyby się w październiku 2022 r., zaś sporne przedmioty zostały ujawnione w listopadzie 2022 r.
3.11. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły dowody, oceniły ich całokształt, spójnie i wszechstronnie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, i na tej podstawie prawidłowo ustalono stan faktyczny w zakresie istotnym dla wyniku sprawy, a w konsekwencji prawidłowo określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2022 r. Tym samym żaden z zarzutów zawartych w skardze nie mógł skutecznie podważać legalności kontrolowanej decyzji organu.
3.12. Z powodów omówionych wyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest niezasadna i podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.).