Wyrok WSA z dnia 10 lipca 2025, sygn. III SA/Wa 1023/25

Organ odwoławczy podzielił ocenę wyrażoną w pierwszej instancji, że w wyniku dokonania czynności strona stała się podmiotem pośredniczącym we władaniu nad zbytą przez siebie infrastrukturą telekomunikacyjną. Prawo własności do tej infrastruktury otrzymała T1., podmiot zależny od strony, a strona stała się jedynie posiadaczem zależnym.

Przedmiotowa czynność skutkowała także - zgodnie z art. 678 § 1 i art. 694 Kodeksu cywilnego - przejściem ze strony na T1. praw i obowiązków dotyczących umów, na podstawie których strona, jako właściciel, udostępniała dotychczas operatorom alternatywnym infrastrukturę telekomunikacyjną. W wyniku działań strony prowadzonych przed i po dokonaniu tej czynności, operatorzy alternatywni wyrażali zgodę na cesję tych obowiązków z T1. na stronę. W efekcie podmiotem odpowiedzialnym za udostępnienie operatorom alternatywnym zbytej przez stronę infrastruktury telekomunikacyjnej stała się na powrót strona, z tym że tych obowiązków nie realizowała już jako właściciel tej infrastruktury, ale jako podmiot pośredniczący - uprawniony do jej dysponowania na podstawie zawartej umowy leasingu.

Zdaniem organu odwoławczego, omawiana czynność spełnia symptom sztucznego sposobu działania określony w art. 119c § 2 pkt 2 O.p., jednocześnie nie istniały powody ekonomiczne lub gospodarcze wyłączając chęć osiągnięcia korzyści podatkowej, uzasadniające takie ułożenie stosunków gospodarczych.

Szef KAS wskazał, że w efekcie dokonania czynności zaistniał stan identyczny lub stan zbliżony do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Organ wziął pod uwagę, że:

1) strona w pełni kontrolując T1. pozostała pośrednim właścicielem zbytej części infrastruktury telekomunikacyjnej;

2) zbyta część infrastruktury telekomunikacyjnej pozostała zgodnie z treścią zawartej umowy częścią sieci telekomunikacyjnej strony;

3) strona zachowała prawo do korzystania ze zbytej części infrastruktury telekomunikacyjnej oraz mogła ją udostępniać innym podmiotom w ramach działalności gospodarczej;

4) strona podjęła - co do zasady skuteczne - starania w celu uzyskania zgód operatorów alternatywnych na dokonanie cesji uprawnień i obowiązków związanych udostępnianiem tym operatorom zbytej infrastruktury, które w wyniku umowy przeszły na T1.;

5) strona stała się podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do utrzymywania leasingowanej infrastruktury telekomunikacyjnej.

Biorąc pod uwagę, że strona była spółką-matką dla Grupy T., w pewnym uproszczeniu, zdaniem organu drugiej instancji, można stwierdzić, że zbycie części infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz T1. spowodowało przeniesienie, używając kolokwialnego zwrotu, "z kieszeni do innej kieszeni" aktywów, których dotychczasowym bezpośrednim właścicielem była strona. Jak ustalono, zawarciu umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z [...] stycznia 2009 r. towarzyszyło wyemitowanie przez T1. obligacji korporacyjnych, które objęła strona. Ze stanowiska strony oraz z samej treści umowy programu emisji obligacji wynikało, że strona oraz T1. z góry założyły, że zobowiązania finansowe wynikające z czynności nie zostaną wykonane poprzez przelew środków pieniężnych, lecz będą potrącone (skompensowane) z uwagi na wzajemność zobowiązań. W wyniku dokonanych potrąceń wierzytelności wzajemne do kwoty 6.047.501 980,98 zł zostały umorzone. Po dokonaniu potrąceń spółka zobowiązana była do zapłaty T1. z tytułu omawianych umów kwotę 6 groszy. Powyższe oznacza, że wzajemne zobowiązania finansowe z tytułu zawarcia umów z [...] stycznia 2009 r. w wysokości 6.048.501.980,98 zł wygasły poprzez:

- zapłatę w wysokości 1.000.000,00 zł, tj. ok. 0,02%;

- potrącenie w wysokości 6.047.501.980,98 zł, tj. ok. 99,98%.

Szef KAS argumentował, że także w kolejnych miesiącach i latach wzajemne zobowiązania stron były wzajemnie znoszone. Dyrektor UKS w W. ustalił, że strona przelewała w kolejnych okresach rozliczeniowych na rzecz T1. wyłącznie nadwyżkę zobowiązania wynikającego z tytułu zapłaty raty leasingowej nad zobowiązaniem T1. do wykupu obligacji, a ta nadwyżka stanowiła - jak można sądzić - "finansowanie" przez stronę realizacji zobowiązań podatkowych T1. w podatku od nieruchomości. Oznacza to, że do potrąceń (kompensat) wzajemnych wierzytelności dochodziło pomiędzy stroną a T1. w każdym kolejnym miesiącu po zawarciu omawianych umów.

Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie wystąpiły elementy określone w art. 119c § 2 pkt 4 O.p.

W ocenie Szefa KAS, mając na względzie dotychczasową antykonkurencyjną postawę spółki, nastawioną na działania utrudniające realizację praw gwarantowanych przez organ regulacyjny operatorom alternatywnym należy sądzić, że zbycie części infrastruktury telekomunikacyjnej przez stronę na rzecz T1. mogło zostać uznane za kolejne działanie, które miało zagwarantować stronie monopolistyczną pozycję albo przynajmniej opóźnić możliwość wykorzystania infrastruktury telekomunikacyjnej strony przez operatorów alternatywnych.

Zdaniem organu odwoławczego, dokonanie czynności wiązało się z ryzykiem przewyższającym spodziewane korzyści inne niż podatkowe, których w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Należało zatem uznać, że podmiot działający rozsądnie, o którym mowa w art. 119c § 2 pkt 5 O.p., nie wybrałby takiego sposobu działania, ponieważ nie chciałby przedstawiać opinii publicznej oraz Prezesowi UKE kolejnych argumentów świadczących o tym, że dokonuje działań antykonkurencyjnych, mających na celu obstrukcję procesu separacji funkcjonalnej oraz uzasadniających - w oczach operatorów alternatywnych, Prezesa UKE, Komisji Europejskiej oraz organów sądowych - że jedynie przeprowadzenie separacji funkcjonalnej pozwoli wyeliminować antykonkurencyjną postawę strony. Działający rozsądnie podmiot wyodrębniając część sieci telekomunikacyjnej w celu skomplikowania procedury separacji funkcjonalnej dokonałby takiego jej podziału, aby obejmowała jak najmniej podmiotów, które mogą donieść Prezesowi UKE o tej transakcji (dążyłby aby wśród podmiotów nie znaleźli się operatorzy alternatywni) i/lub podjąłby z tymi podmiotami wcześniejsze rozmowy w celu wyjaśnienia im celów transakcji - powołując się tak jak w oficjalnych komunikatach na optymalizację kosztów. Tymczasem strona dokonując czynności dotyczącej części sieci telekomunikacyjnej objęła nią także tę, którą dzierżawiła na rzecz operatorów alternatywnych, a zatem najbardziej newralgiczną z punktu widzenia środków regulacyjnych.

Szef KAS podzielił ocenę wyrażoną w pierwszej instancji w zakresie rozpatrywanej przesłanki unikania opodatkowania, że uzyskana przez stronę korzyść podatkowa jest sprzeczna przede wszystkim z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. regulującym sposób określenia podstawy opodatkowania budowli.

Organ odwoławczy zgodził się także ze stanowiskiem wyrażonym przez organ pierwszej instancji w zakresie rozpatrywanej przesłanki unikania opodatkowania, że dokonywanie czynności zbycia infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz podmiotu w pełni zależnego w celu obniżenia podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości stanowi nieprzewidzianą przez ustawodawcę formę "aktualizacji" wartości budowli dla celów obliczenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości. Tego rodzaju korzyść podatkowa musi być zatem oceniona jako sprzeczna z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz pozostałymi wyrażonymi w tym artykule zasadami obliczenia podstawy opodatkowania budowli dla tego przedmiotowego podatku.

Określając skutki podatkowe Szef KAS przyjął jako mało istotny cel w postaci utrudnienia procesu separacji funkcjonalnej poprzez zmianę właściciela części sieci telekomunikacyjnej. W świetle całokształtu okoliczności sprawy organ przyjął, że podmiot działający rozsądnie nie podjąłby się ostatecznie przeprowadzenia czynności, gdyż miałby na uwadze, m.in.,:

- brak środków T1. na zapłatę za nabytą część infrastruktury telekomunikacyjnej;

- konieczność korekty deklaracji w podatku od nieruchomości i brak środków po stronie T1. na zapłatę tego podatku;

- newralgiczne stosunki z operatorami alternatywnymi i konieczność dokonania cesji ponad 1000 umów oraz pracochłonność obsługi tych umów;

- trudności ze wskazaniem, które budowle "są przedmiotem umów dzierżawy kanalizacji teletechnicznej, a które przedmiotem usług dzierżawy łączy telekomunikacyjnych";

- rozmowy i trwające prace nad Kartą Równoważności, tj. rozwiązaniem mniej kosztownym i szybszym, której finalną wersję spółka przedłożyła tuż po dokonaniu czynności w marcu 2009 r., zakończone podpisaniem 22 października 2009 r. porozumienia z Prezesem UKE.

Zdaniem Szefa KAS, należało zatem przyjąć, że strona nadal byłaby właścicielem zbytej do T1. części budowli. Prawidłowość przyjętej czynności odpowiedniej pośrednio potwierdza przejęcie przez Stronę T1. 30 września 2016 r.

Różnicę wartości budowli wynikającą z deklaracji dla podatku od nieruchomości za I i II kwartał 2009 r. należy zatem ponownie przypisać stronie.

Zdaniem organu odwoławczego, skutki podatkowe stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano, należało ustalić w oparciu m.in. o przepisy art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 5 ust. 1 pkt 1-3, art. 6 ust. 1 i 3-5 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 3 Uchwały Nr LXXXV/2090/17 Rady Miasta K. z 11 października 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Zgodnie z treścią wymienionej uchwały Rady Miasta K., stawka podatku od nieruchomości dla budowli wynosiła w 2018 r. 2% wartości tych budowli w skali roku. Mając na względzie treść art. 7 i 9 ustawy wprowadzającej, w myśl których klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania stosuje się do korzyści podatkowych uzyskanych po 15 lipca 2016 r., oraz zasady ogólne dotyczące powstawania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości zawarte, m.in., w art. 6 ust. 1, 3 oraz 5 u.p.o.l., działania podjęte na podstawie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mają zastosowanie do całego roku 2018.

Organ odwoławczy za prawidłową uznał wynikającą z decyzji organu pierwszej instancji wysokość korzyści podatkowej polegającej na zaniżeniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w związku z zastosowaniem art. 119a O.p., która wynosi: 2.163.755,00 zł. Kwota ta stanowi różnicę między zobowiązaniem określonym w niniejszej decyzji a zobowiązaniem w wysokości 2.824.895,00 zł, które zostało wykazane przez spółkę w ostatniej złożonej dla 2018 r. deklaracji (korekcie) dla podatku od nieruchomości (z 8 lipca 2019 r.).

W rezultacie Szef KAS stwierdził, że w niniejszej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie wszystkich elementów, wymienionych w definicji unikania opodatkowania, zawartej w art. 119a § 1 O.p.

Organ ten nie stwierdził jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania w sprawie.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 68 § 1, art. 70 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 119a § 1-5 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie wywiedzenia skutków podatkowych z opisanej czynności odpowiedniej w rozumieniu art. 119a § 3 O.p. po upływie trzyletniego terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2018 rok, który to termin powinien znajdować zastosowanie do rozstrzygnięć Szefa KAS opartych na art. 119a § 1-5 O.p. z uwagi na ich konstytutywny charakter, co samo w sobie powinno skutkować uchyleniem decyzji drugiej instancji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz umorzeniem przez Szefa KAS postępowania, ponieważ w sprawie nie znajdował zastosowania pięcioletni termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 O.p.;

2.niewłaściwe zastosowanie art. 119a § 1 oraz art. 119a § 2 i 3 O.p., będące konsekwencją błędnego uznania, że osiągnięcie korzyści podatkowej było dominującym celem zrealizowania zespołu czynności dokonanych przez spółkę w 2009 r., polegających na zawarciu z T1. sp. z o.o. [...] stycznia 2009 r., umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej oraz umowy programu emisji obligacji, co miałoby, w ocenie Szefa KAS, uzasadniać określenie skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jakby do czynności nie doszło, podczas gdy działania podjęte przez skarżącą w 2009 r. znajdowały uzasadnienie w przyjmowanych ówcześnie rzeczywistych założeniach ekonomicznych i biznesowych, przez co przesłanka zastosowania uregulowanej w przepisach Ordynacji podatkowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast.) nie została spełniona, a wywiedzenie skutków podatkowych z czynności odpowiedniej (polegającej – według organu - na zaniechaniu dokonania czynności) na podstawie art. 119a § 2 i 3 O.p. było bezpodstawne;

3. niewłaściwe zastosowanie art. 119a § 1 w zw. z art. 119c § 1 i § 2 pkt 2-5 O.p., będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że czynność cechowała się sztucznym sposobem działania, a jej dominującym celem było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, co - w ocenie Szefa KAS - uzasadniało zastosowanie klauzuli w sprawie, podczas gdy w rzeczywistości, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, ustawowe przesłanki uznania czynności za sztuczną nie zostały spełnione;

4. niewłaściwe zastosowanie art. 119a § 1 O.p. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że korzyść podatkowa uzyskana przez spółkę jest sprzeczna ze wskazanym przepisem u.p.o.l. oraz pozostałymi wyrażonymi w tym przepisie zasadami obliczenia podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, podczas gdy, wbrew twierdzeniom Szefa KAS, działania podjęte przez spółkę skutkujące zaktualizowaniem podstawy opodatkowania dla sprzedawanej infrastruktury telekomunikacyjnej, w rzeczywistości doprowadziły do pełniejszej realizacji nadrzędnego celu u.p.o.l., którym pozostaje ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie odpowiadającym wartości budowli;

5. błędną wykładnię art. 119a § 2 i 3 O.p., polegającą na wadliwym uznaniu, że czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania, podczas gdy wskazane przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie przewidywały takiego rozumienia czynności odpowiedniej; w konsekwencji doprowadziło to do niewłaściwego zastosowania art. 119a § 2 i 3 w zw. z art. 119a § 1 O.p., polegającego na ustaleniu, że za czynność odpowiednią w sprawie spółki należałoby uznać kontynuację wykorzystywania przez spółkę - jako właściciela - infrastruktury telekomunikacyjnej zbytej na rzecz T1., a więc zaniechanie dokonania czynności, co w żadnym stopniu nie realizowałoby celu skarżącej dotyczącego przeciwdziałania separacji funkcjonalnej oraz polegającego na wywiedzeniu skutków podatkowych z takiego zaniechania bez podstawy prawnej (brak zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, które miałoby oparcie w ustawie);

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 119I O.p., poprzez wadliwą i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym pominięcie dowodów potwierdzających prawidłowość stanowiska spółki, przede wszystkim dokumentów załączonych do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej z [...] kwietnia 2013 r. ([...]), co doprowadziło do błędnego wniosku, że przedstawione przez spółkę uzasadnienie ekonomiczne i biznesowe czynności miało charakter mało istotny, a sposób działania przyjęty przez skarżącą był sztuczny, podczas gdy - jak wynika z prawidłowej i kompleksowej analizy dowodów zaprezentowanych przez skarżącą - dokonując czynności spółka kierowała się rzeczywistymi założeniami ekonomicznymi i biznesowymi (przede wszystkim: przeciwdziałaniem separacji funkcjonalnej), a co za tym idzie, działania podjęte w 2009 r. nie miały na celu przede wszystkim osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, jak również nie charakteryzowały się one sztucznością;

2. art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do części oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w sprawie spółki wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 715/23, co do oceny celów czynności wskazywanych przez spółkę w toku postępowania podatkowego przed Szefem KAS oraz znaczenia wyjaśnień przedstawianych przez skarżącą innym organom państwowym w okresach przed wejściem w życie klauzuli;

3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 127 i art. 119I O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym zasadniczo powtórzono poglądy zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji oraz nie odniesiono się do argumentacji przedstawionej przez spółkę w odwołaniu, co narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania, a także podważa rzetelność przeprowadzonej przez Szefa KAS rzeczywistej kontroli instancyjnej;

4. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 119I O.p., poprzez brak zawarcia w ramach uzasadnienia zaskarżonej decyzji szczegółowych wyjaśnień, co do sposobu wyliczenia należnego podatku, co uniemożliwia skarżącej prześledzenie rozumowania przyjętego przez Szefa KAS i merytoryczne odniesienie się do założeń poczynionych w tym względzie przez organ, a także poprzez brak uwzględnienia likwidacji części budowli podlegających opodatkowaniu w podstawie opodatkowania.

Skarżąca wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie niniejszej kontroli sądu została poddana decyzja Szefa KAS z [...] lutego 2025 r., znak [...] w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r.

Decyzja ta została wydana z uwzględnieniem znajdującej umocowanie w art. 119a O.p. klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, przy czym zastosowanie miały przepisy regulujące klauzulę w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 roku.

Zaskarżona decyzja Szefa KAS została wydana wskutek wyroku WSA w Warszawie z 1 lutego 2023 r., III SA/Wa 1435/22 oraz utrzymującego ten wyrok w mocy wyroku NSA z 11 grudnia 2023 r. III FSK 715/23. Zatem w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne ustalenia faktyczne Szefa KAS, poczynione w sprawie, które – co wynika także z uzasadnienia skargi – nie były sporne pomiędzy stronami postępowania. Z tych niespornych okoliczności faktycznych, ustalonych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wynikało, że skarżąca spółka [...] stycznia 2009 r. zawarła z T1. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. Umowa została zawarta na 10 lat i 1 miesiąc, tj. do 28 lutego 2019 r. Strony umowy uzgodniły, że po upływie terminu jej obowiązywania Finansujący przeniesie na Korzystającego prawo własności przedmiotu leasingu. W umowie strony ustaliły, że wydanie przedmiotu leasingu nastąpi z chwilą zawarcia umowy, a Korzystający stanie się posiadaczem przedmiotu leasingu. W tym samym dniu skarżąca oraz T1. zawarły umowę programu emisji obligacji. W wyniku zawarcia umowy skarżąca przestała być właścicielem znacznej części infrastruktury telekomunikacyjnej, ale jednocześnie zachowała prawo do korzystania z niej w działalności gospodarczej. W konsekwencji na stronie przestał ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu bycia właścicielem owej infrastruktury, natomiast podatnikiem tego podatku w tym zakresie stała się od lutego 2009 r. T1..

Zagadnieniem spornym były natomiast konsekwencje prawnopodatkowe przeprowadzonej przez skarżącą (działającą ówcześnie pod firmą T.SA) transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury telekomunikacyjnej dokonanej z podmiotem powiązanym, zależnym od skarżącej – T1., w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Należy przypomnieć, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej. W takiej sytuacji: jeśli stroną kierowały inne cele, niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 O.p.); jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 O.p.). Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego: 1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które – z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3. W przypadku, gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych.

Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych. Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązuje natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, iż w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że [p]rzepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/% 24File/367.pdf). Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." – art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności.

W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jak stanowi art. 119a § 1 O.p. (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie z art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przepis art. 119a § 3 O.p. stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 119a § 4 O.p., jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast art. 119a § 5 O.p. stanowi, że przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 O.p. czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c O.p.

Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że: § 1. Sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. § 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Przepis art. 119d O.p. stanowi natomiast, że czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a O.p. w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. NSA w wydanym w tej sprawie wyroku o sygn. akt III FSK 715/23 zajął stanowisko, że sformułowanie "przede wszystkim", które znajduje się w art. 119a § 1 O.p., nie stanowi zwrotu języka potocznego, powszechnego, lecz ma znaczenie normatywne wynikające z art. 119d O.p. (w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r.). Organ będzie więc zobowiązany kierować się tą definicją ustawową, zgodnie z którą czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, "gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności wskazane przez podatnika należy uznać za mało istotne". Wagę poszczególnych celów - w tym wskazywanych przez podatnika - organ oceni w kontekście tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył na bazie powyższego przepisu, że pojawiające się niekiedy wypowiedzi, iż cel alternatywny do podatkowego powinien być co najmniej równoważny do celu podatkowego, aby wykluczyć zastosowanie klauzuli - nie znajdują oparcia w ustawie w brzmieniu, jakie miała ona do końca roku 2018. W świetle art. 119d O.p. okolicznością, która eliminuje możliwość zastosowania klauzuli jest istnienie choćby jednego celu ekonomicznego lub gospodarczego, który należy uznać za więcej niż "mało istotny".

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia, tj. zarzutu naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art.70 § 1 art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zarzut przedawnienia został powiązany z charakterem decyzji wydanej na podstawie przepisów klauzulowych. Zdaniem skarżącej, decyzja ta ma charakter konstytutywny.

Sąd orzekający w sprawie niniejszej stoi na stanowisku, że decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja deklaratoryjna, oparta o art. 21 § 3 O.p., dotycząca zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzja ta nie kreuje skutków podatkowych, tak jak w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd pierwszej instancji w pełni podziela i odnosi do niniejszej sprawy w powyższym zakresie stanowisko WSA w Warszawie wyrażone wcześniej i szeroko uzasadnione w prawomocnym wyroku z 21 lutego 2023 r., III SA/Wa 2387/22. Argumenty przytoczone w uzasadnieniach powyższego orzeczenia sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i uznaje za własne, uznając, ich ponowne przytaczanie w niniejszej sprawie za bezcelowe.

Powyższa kwestia została już także przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 9 listopada 2023 r., w sprawie sygn. akt II FSK 1242/23 zaakceptował stanowisko wyrażone w sprawie III SA/Wa 2387/22 w konsekwencji przyjął tezę, że decyzja Szefa KAS wydawana na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p., określająca podatnikowi w podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe na ogólnych zasadach, jest decyzją deklaratoryjną w rozumieniu art. 21 § 3 tej ustawy.

W rezultacie w tej sprawie należało stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej decyzji objęte jest pięcioletnim, a nie trzyletnim, terminem przedawnienia, który nie upłynął w dacie orzekania przez organ odwoławczy, który wydał zaskarżoną decyzję [...] lutego 2025 r. W związku z poddaniem rozstrzygnięć Szefa KAS kontroli sądowoadministracyjnej zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na 651 dni. Zgodnie z bowiem art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wniesienia przez spółkę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, tj. z 9 czerwca 2022 r. i biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia odpisu orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.), tj. od 21 marca 2024 r. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie upływał 13 października 2025 r. Zaskarżoną decyzja została wydana natomiast [...] lutego 2025 r.

Zobowiązanie to zatem nie wygasło, a co za tym idzie - chybione okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art.70 § 1 art. 21 § 1 pkt 2 O.p.

Przechodząc do pozostałych kwestii spornych i zarzutów skargi należy podkreślić, że NSA w wyroku wydanym w niniejszej sprawie o sygn. akt III FSK 715/23 przesądził, że cel podatkowy nie był wyłącznym celem działania podatnika podejmującego zakwestionowaną czynność z [...] stycznia 2009 r. i organ miał się zastosować do wskazówki wynikającej z wyroku WSA w Warszawie, wydanego wcześniej w tej sprawie, że cel w postaci motywu związanego z grożącą separacją funkcjonalną istniał, był realny, a zatem odstąpi od swojego przekonania o braku związku przyczynowo-skutkowego między działaniami regulacyjnymi Prezesa UKE a zakwestionowaną czynnością.

Należy także podkreślić, że te same co analizowane w sprawie, okoliczności faktyczne dotyczące dokonanej czynności, pod kątem rangi, znaczenia celu działania podatnika, były już kilkukrotnie przedmiotem oceny prawnej WSA w Warszawie w sprawach dotyczących określenia zobowiązania podatkowego spółce w podatku od nieruchomości za lata 2017 i 2018 r. w sprawach dotyczących poszczególnych samorządowych organów podatkowych, m. in., w sprawie III SA/Wa 2176/24 dotyczącej podatku od nieruchomości za 2017 r. – wyrok z 11 grudnia 2024 r.; III SA/Wa 2718/24 - dotyczącej podatku od nieruchomości za 2017 r. – wyrok z 24 kwietnia 2025 r.; III SA/Wa 2719/24 - dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r. – wyrok z 24 kwietnia 2025 r.

Argumentację przytoczoną w powyższych sprawach sąd orzekający w sprawie podziela w całości wykorzystując ją na potrzeby sprawy niniejszej jako własną.

Odnosząc się zatem do spornego w sprawie celu podatnika, wskazywanego przez niego motywu działania związanego z grożącą spółce separacją funkcjonalną, należy podnieść, że w piśmie z 15 listopada 2018 r. spółka wskazała, że celami ekonomicznymi (gospodarczymi) czynności były:

- w zakresie umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego:

1) zamiar zabezpieczenia aktywów przed negatywnymi skutkami ewentualnego nałożenia przez Prezesa UKE środka regulacyjnego w postaci separacji funkcjonalnej, polegającej na wydzieleniu w ramach struktury organizacyjnej spółki odrębnej jednostki odpowiedzialnej za sprzedaż usług hurtowych;

2) wpisujący się w trendy rynkowe długofalowy plan wydzielenia infrastruktury przyczyniający się, m.in., do racjonalizacji wydatków spowodowanych sytuacją na rynku świadczenia usług telekomunikacyjnych;

3) wstępny zamiar dokonania sekurytyzacji aktywów jako alternatywnego źródła finansowania działalności gospodarczej;

- w zakresie programu emisji obligacji:

4) pozyskanie finansowania dla umowy sprzedaży.

Organ odwoławczy nie stwierdził jednak, aby którykolwiek z przedstawionych przez stronę potencjalnych celów ekonomicznych tej czynności był więcej niż mało istotny.

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić. W przekonaniu sądu, organ nie przedstawił w tej sprawie argumentów pozwalających uznać, że cel polegający na zamiarze zabezpieczenia aktywów przed negatywnymi skutkami ewentualnego nałożenia przez Prezesa UKE środka regulacyjnego w postaci separacji funkcjonalnej był mało istotny.

Na wstępie rozważań dotyczących celów podjęcia czynności, należy zaznaczyć, że analiza ta musi zostać przeprowadzona na podstawie realiów występujących w latach 2008 i 2009 oraz wcześniejszych. Motywacja skarżącej nie może być z całą pewnością oceniana na podstawie późniejszych zdarzeń, jak zmiany w regulacjach prawnych oraz finalnie podpisanie porozumienia z regulatorem w dniu 22 października 2009 r. Wszystkie następcze zdarzenia nie były bowiem znane spółce w czasie dokonywania czynności, a przez to, co całkowicie logiczne i naturalne, nie mogły wpłynąć na jej decyzję. Organ zatem w sposób błędny podnosi w skarżonej decyzji, że o małej istotności celu pozapodatkowego miałoby świadczyć późniejsze zawarcie porozumienia z regulatorem. Wręcz odwrotnie, okoliczność ta nie może w rozpoznawanej sprawie prowadzić do zanegowania pozapodatkowej motywacji spółki, bowiem na moment podejmowania czynności spółka nie mogła mieć wiedzy co do tego, że takie porozumienie zostanie zawarte. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że przed momentem dokonania czynności, ryzyko separacji funkcjonalnej mogło być postrzegane przez spółkę jako realne oraz istotne.

Zdaniem sądu, kluczowe znaczenie dla sprawy ma motywacja (zamiar) przyświecająca podatnikowi w chwili dokonywania czynności, a nie następcze skutki podjętych działań, których z góry, zwłaszcza w perspektywie długoterminowej i wieloaspektowej, nie sposób przewidzieć. Działanie w określonym celu wcale nie musi prowadzić do zamierzonego skutku i odwrotnie, pojawienie się określonego skutku może wynikać z działania nakierowanego na osiągnięcie innego skutku. Dlatego też dla oceny przesłanki celu kluczowe jest ustalenie, z jakim zamiarem działał podatnik. Istotne jest więc dla sprawy to, czy z perspektywy spółki w latach 2007-2009 przeniesienie własności części infrastruktury do podmiotu nieprowadzącego działalności regulowanej, podlegającej Prezesowi UKE, mogło być uznane za zabezpieczające aktywa i działalność biznesową spółki na wypadek nałożenia przez Prezesa UKE obowiązku separacji funkcjonalnej, a ponadto za zapewniające spółce korzystniejszej pozycji negocjacyjnej w toku prowadzonych z Prezesem UKE rozmów.

W przekonaniu sądu, skarżąca w tej sprawie wykazała, że odpowiedź na powyższe pytanie musi być twierdząca. Skutki, jakie w rzeczywistości zostały osiągnięte, są w tej sprawie drugorzędne (podobnie rzecz ma się w przypadku kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, np. w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ...; istotny jest cel działań podatnika, jego zamiar, a nie to, czy osiągnął zamierzony skutek).

Z akt sprawy wynika, że już od 2007 r. Prezes UKE, biorąc pod uwagę pozycję T. SA na rynku telekomunikacyjnym i podejmowanie przez nią działania ograniczające rozwój konkurencji na tym rynku, prowadził konsultacje i badania dotyczące zasadności wprowadzenia separacji funkcjonalnej bądź strukturalnej skarżącej spółki. Z uwagi na działania regulatora, skarżąca prowadziła analizy możliwych działań w reakcji na to ryzyko. Analizy te wskazywały, że koszty wymuszonej separacji byłyby znacznie wyższe, niż w przypadku dobrowolnego przeniesienia aktywów telekomunikacyjnych na inny podmiot. Według opracowań, którymi dysponowała spółka, koszt separacji narzuconej przez regulatora miał wynosić od 754 do 935 mln zł w okresie 5 lat. W wyniku działań regulatora spółka nie miałaby żadnego wpływu na sposób przeprowadzenia separacji. Równolegle do przygotowywania się do działań zmierzających do zminimalizowania negatywnych konsekwencji wymuszonego podziału funkcjonalnego, podmiot ten prowadził rozmowy z regulatorem na temat możliwości podjęcia innych niż separacja funkcjonalna działań pozwalających na osiągnięcie zamierzeń regulatora w sposób mniej inwazyjny i mniej kosztowny dla przedsiębiorcy.

15 grudnia 2008 r. Prezes UKE wydał komunikat, w którym poinformował o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia na T. S.A. obowiązku separacji funkcjonalnej na niektórych rynkach właściwych, której celem miało być wyodrębnienie jednostki hurtowej niezależnej od T. i podległej niezależnemu nadzorowi. Bez wątpienia wskutek wdrożenia obowiązku separacji skarżąca utraciłaby kontrolę nad znaczącą częścią infrastruktury telekomunikacyjnej, a cała operacja wiązałaby się z dużymi kosztami, szacowanymi wówczas na kwoty od 754 do 935 mln zł. W materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie znajdują się dowody wskazujące na to, że T. S.A. przed 2008 r. zdawała sobie sprawę z potencjalnego zagrożenia separacją, a nadto postrzegała je jako znaczące. W marcu 2009 r. sporządzona została finalna wersja Analizy kosztów i korzyści równoważnego dostępu. Ten obszerny dokument miał być dobrowolną propozycją T. S.A. mającą na celu zwiększenie transparentności procesów współpracy międzyoperatorskiej i zagwarantowaniem równego traktowania operatorów alternatywnych. Innymi słowy, miała to być propozycja T. S.A. zapewniająca realizację celów, jakie przyświecały separacji funkcjonalnej, do której dążył Prezes UKE. W ocenie sądu, dokonanie tak obszernych analiz – łączących się również z określonymi nakładami finansowymi na ich realizację – musi świadczyć o tym, że przed 2009 r. spółka jako realną postrzegała przymusową separację funkcjonalną oraz że wszystkimi możliwymi sposobami starała się jej zapobiec. Co więcej, wzmianki o takiej motywacji T. S.A. znajdowały się, m.in., w Sprawozdaniu z Działalności Zarządu za 2007 r. oraz 2008 r. Pojawiały się one również, m.in., w zastrzeżeniach pokontrolnych kierowanych do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (s. 4 zastrzeżeń). Podobnie, doniesienia medialne świadczą o realnym występowaniu takiego zagrożenia. W aktach administracyjnych znajdują się bowiem materiały prasowe z 2007 oraz 2008 r. Ich treść wskazuje na to, że na lata przed podpisaniem porozumienia z regulatorem, UKE postrzegało jako prawnie dozwolone dokonanie separacji funkcjonalnej. O ile same artykuły publicystyczne w żadnej mierze nie mogą być uznane za decydujące, to w połączeniu z wyżej opisanymi okolicznościami, potęgują one wniosek o pozapodatkowym celu czynności. Wszystkie obrazują one, jakie były realia spółki w latach 2007 – 2009 w kontekście możliwości zastosowania środka regulacyjnego. Z akt sprawy wynika, że na trzy lata przed dokonaniem leasingu zwrotnego wobec spółki były prowadzone działania Prezesa UKE związane z separacją funkcjonalną, z czego spółka zdawała sobie sprawę i postrzegała je jako istotne zagrożenie. Zdaniem sądu, z ówczesnej perspektywy T. S.A. przeprowadzenie spornej transakcji mogło skutecznie przeciwdziałać separacji funkcjonalnej lub zminimalizować jej skutki. Przy czym, zapobieganie separacji funkcjonalnej, czy też ograniczenie jej negatywnych skutków dla spółki bądź też całej Grupy T. S.A. nie powinno być rozumiane jako dwa odmienne cele, lecz jako jeden motyw ekonomiczny lub gospodarczy inny niż podatkowy.

W ocenie sądu, co przesądził NSA w sprawie, w świetle wszystkich okoliczności faktycznych i dowodów zgromadzonych w sprawie, spółka mogła postrzegać jako realne i istotne dla jej interesów zagrożenie nałożenia obowiązku separacji przez regulatora.

Podejmowane przez Prezesa UKE działania oraz jego wypowiedzi wskazywały, że ryzyko wydania takiej decyzji jest realne. Konsekwencje zaś byłyby dla Strony negatywne w wielu aspektach, a także miałyby wpływ na jej funkcjonowanie w perspektywie co najmniej kolejnych 5 lat.

Skarżąca załączyła do akt sprawy analizę przeprowadzoną przez G., która to spółka w owym czasie współpracowała z prezesem UKE w zakresie czynności regulacyjnych podejmowanych wobec skarżącej. Z opinii tej wynika, że ryzyko narzucenia obowiązku separacji było wówczas realne, a w jego konsekwencji majątek spółki zostałby podzielony według wytycznych regulatora. Wiarygodny jest argument skarżącej, że było to jedno z najbardziej znaczących ryzyk biznesowych w historii spółki.

Podkreślić należy, że wskutek dokonanej czynności budowle spółki stały się własnością podmiotu nieobjętego zakresem regulacyjnym Prezesa UKE, tj. T1. Innymi słowy, przeprowadzenie czynności spowodowało z pewnością znaczące ograniczenie możliwości regulacyjnych prezesa UKE, bez wdawania się w dywagacje, czy im zapobiegło czy też nie – bowiem nie ma to żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie liczy się jedynie fakt, że przeciwdziałanie działaniom regulacyjnym bez wątpienia miało istotny związek z czynnością, która miałaby zostać potraktowana jako abuzywna w świetle stanowiska Szefa KAS. Posługiwanie się w tym kontekście stanowiskiem Prezesa UKE, który twierdził, że model czynności wybrany przez spółkę spowodował, iż możliwości regulacyjne Prezesa UKE nie zostały ograniczone, nie jest uprawnione. Prezes UKE postrzega bowiem możliwość regulacji w szerszej perspektywie, nawiązując do tego, że skarżąca w wyniku czynności miała nadal prawo do oddawania infrastruktury do używania innym podmiotom, a więc prowadzić działalność w postaci udostępniania sieci, ergo nadal była operatorem o dominującej pozycji na rynku podlegającym regulacji i nadzorowi. Fakt ten jest niezaprzeczalny i potwierdza go także opinia GWW; jednakże owo stanowisko regulatora nie dotyka zasadniczej kwestii i celu czynności, jaką była ochrona własności infrastruktury przed władczymi, a więc niezależnymi od woli spółki, działaniami Prezesa UKE. W tym kontekście majątek ten stał się własnością podmiotu niebędącego przedsiębiorcą telekomunikacyjnym, a więc podmiotu, który wymykał się spod kompetencji regulacyjnych Prezesa UKE. Innymi słowy, regulator mógł nadal podejmować czynności w odniesieniu do T. S.A., jednakże nie miał już "dojścia" do samej własności infrastruktury.

Podkreślić należy, że weryfikacja pozapodatkowego celu zdarzenia nie powinna zasadzać się na tym, czy odniesie ono zamierzony skutek, lecz na tym, czy na podstawie dostępnego materiału dowodowego można zakładać, że taki inny cel podatnikowi przyświecał. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie natomiast ten cel jest ewidentny.

Zdaniem sądu, spółka mogła zakładać, dokonując czynności, że zagwarantowała sobie możliwość decydowania o losach infrastruktury, a regulator nie mógł podjąć wobec tej infrastruktury żadnych władczych działań. Co równie istotne, przyjęty przez spółki model czynności mógł w każdym czasie zostać zmieniony na taki, w którym możliwości regulacyjne prezesa zostałyby znacząco ograniczone, bowiem własność infrastruktury znajdowała się już u podmiotu, na którego działania regulator nie mógł mieć żadnego wpływu. Prezes UKE nie mógł ingerować we wzajemne relacje między T. SA a T., bowiem nie mógł regulować działań T1., a w konsekwencji nie mógł także ingerować w postanowienia umowne dotyczące dostępu do kanalizacji, zaś postanowienia te mogły, w zależności od potrzeb, zmieniać same spółki. To one, a w istocie sama skarżąca, zdecydowały przede wszystkim, na jakich warunkach z infrastruktury korzystać będzie TP S.A. Sąd podkreśla przy tym ponownie, że ocena w powyższym zakresie uwzględnia realia istniejące w czasie, w którym dokonano czynności i wcześniejsze. Nie może natomiast uwzględniać choćby zmian prawnych z grudnia 2010 r. i z późniejszych lat, gdzie ustawodawca zapewnił regulatorowi wpływ także na podmioty będące operatorami sieci.

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zdaniu odrębnym do Uchwały nr 9/2021 Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania z 22 lipca 2021 r., zgodnie z którym w aktach sprawy znajdują się liczne dokumenty (m.in. wewnętrzne analizy z lat 2007 - 2009) wskazujące, że strona - niezależnie od prowadzonych analiz i negocjacji z Prezesem UKE - za realne postrzegała ryzyko podjęcia przez regulatora działań szkodliwych (z punktu widzenia biznesowego) dla tego podmiotu, a zmierzających do wymuszonej separacji funkcjonalnej, która byłaby znacznie droższa, mniej efektywna i bardziej długotrwała niż dobrowolne rozdzielenie tych funkcji w ramach działalności gospodarczej strony. Bez wątpienia wiarygodny jest argument skarżącej, że było to jedno z najbardziej znaczących ryzyk biznesowych w historii spółki.

Powtórzyć należy, że podejmowane przez Prezesa UKE działania oraz jego wypowiedzi wskazywały, że ryzyko wydania takiej decyzji jest realne. Konsekwencje zaś byłyby dla strony negatywne w wielu aspektach, a także miałyby wpływ na jej funkcjonowanie w perspektywie co najmniej kolejnych 5 lat.

Skarżąca w wyniku czynności niewątpliwie miała nadal prawo do oddawania infrastruktury do używania innym podmiotom, a więc mogła prowadzić działalność w postaci udostępniania sieci, ergo nadal była operatorem o dominującej pozycji na rynku podlegającym regulacji i nadzorowi. Fakt ten jest niezaprzeczalny i potwierdza go także opinia GWW. Stanowisko organu nie dotyka jednak zasadniczej kwestii i celu czynności, jaką była ochrona własności infrastruktury przed władczymi, a więc niezależnymi od woli spółki, działaniami Prezesa UKE. W tym kontekście majątek ten stał się własnością podmiotu niebędącego przedsiębiorcą telekomunikacyjnym, a więc podmiotu, który wymykał się spod kompetencji regulacyjnych Prezesa UKE.

Wskazane wyżej okoliczności stanowią nie tylko istotne tło biznesowo-gospodarcze, ale również faktyczną podstawę podjętych w 2009 r. przez stronę oraz nabywcę działań, których efekty następczo oceniały organy podatkowe w świetle uregulowań art. 119a w zw. z art. 119d O.p.

Nie można podzielić także stanowiska Szefa KAS, co do wagi dowodu w postaci pisma z 28 czerwca 2013 r. w przedmiocie stanowiska spółki w odniesieniu do zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Zdaniem organu, w treści powyższego miałoby się znajdować potwierdzenie skarżącej, że cel czynności był przede wszystkim podatkowy. Argumentacja przyjęta we wskazanym piśmie sprowadzała się do próby forsowania tezy o braku występowania regulacji pozwalającej na stosowanie koncepcji nadużycia prawa podatkowego w ówczesnym stanie prawnym. Nie sposób zatem wymagać od skarżącej, aby na tamten okres informowała obszernie organ podatkowy o ekonomicznym, czy też gospodarczym uzasadnieniu czynności. Niemniej należy także zauważyć, że w pismach kierowanych wtedy do organów, Spółka opisywała motywację swojego działania w postaci przeciwdziałania separacji, przykładowo w zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 2013 r. (s. 4, zastrzeżeń). Wobec tego dowody z prowadzonej wcześniej kontroli – wbrew zapatrywaniom Szefa KAS – świadczą w istocie o motywie pozapodatkowym czynności. Ocena zaś dokonana przez organ potwierdza wybiórczą w sprawie analizę materiału dowodowego i dopasowywanie elementów tych dowodów pod z góry przyjęte założenie o małej istotności celu pozapodatkowego, jednocześnie z przemilczeniem elementów mogących prowadzić do konkluzji przeciwnych. Nawet gdyby spółka w latach przed wprowadzeniem klauzuli przyznała, że cel czynności był optymalizacyjny, nie sposób dojść do przekonania o przydatności takiego dowodu w kontekście art. 119a O.p. Normatywna koncepcja unikania opodatkowania wówczas nie istniała, a optymalizacja mogła odnosić się do uzyskania korzyści podatkowej, czego przecież spółka na żadnym etapie postępowania nie negowała. Jednak samo uzyskanie takiej korzyści nie jest jeszcze decydujące w przypadku weryfikacji abuzywności konkretnej czynności, o czym była mowa powyżej.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że na podstawie obowiązujących przepisów ustawy z 16 lipca 2004 r. Prawo Telekomunikacyjne istniały możliwości nałożenia przez Prezesa UKE środka regulacyjnego. Choć przepisy tej ustawy nie zawierały przepisów pozwalających na przymusowe zrealizowanie tego obowiązku, w tym nałożenie kar na spółkę za brak realizacji tego obowiązku, to jednak deklaracje i działania podejmowane przez Prezesa UKE - już w latach 2007 i 2008 wskazywały na determinację regulatora do objęcia strony decyzją o wymuszonej separacji funkcjonalnej. Jak słusznie wskazano w zdaniu odrębnym do stanowiska Rady, ocena legalności takiej decyzji byłaby zaś przedmiotem ewentualnego długoletniego sporu sądowo-administracyjnego, co bez wątpienia przekładałoby się na bieżące funkcjonowanie spółki oraz jej przyszłość. Biorąc pod uwagę determinację regulatora z jednej strony, a z drugiej brak przepisów umożliwiających przymusową realizację obowiązku separacji można zadać pytanie, czym ta determinacja była spowodowana i czy mogła ona po stronie spółki powodować stan zagrożenia jej istotnych interesów. W ocenie sądu, na tak postawione pytanie odpowiedź musi być twierdząca, zaś ryzyko to bez wątpienia należy uznać za rzeczywistą i realną przyczynę podjętych działań w postaci sprzedaży i leasingu zwrotnego infrastruktury. Ocena ta w zasadzie zamyka dyskusję na temat możliwości zastosowania klauzuli w odniesieniu do czynności, bowiem istotny cel jej podjęcia był bez wątpienia nie tylko podatkowy.

Wskazywane przez skarżącą cele ekonomiczne i gospodarcze należy uznać za istotne w stopniu wyższym niż mały i to również z perspektywy osiągniętej przez nią korzyści. Należy bowiem przypomnieć, że uzyskana przez spółkę oszczędność w podatku od nieruchomości (kwota łączna ok. 120 mln zł rocznie w skali kraju) w porównaniu z szacowanymi kosztami wymuszonej separacji funkcjonalnej (zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy analizami kwota ta mogła wynieść od 754 mln do 935 mln zł w ciągu 5 lat) również nie wskazują, aby to cel podatkowy był głównym czy też przeważającym aspektem działań podjętych przez stronę.

Uznanie, że w okolicznościach danej sprawy istnieje - poza korzyścią podatkową - jeszcze inny, więcej niż mało istotny, cel ekonomiczny lub gospodarczy czynności, powoduje, że nie jest możliwe uznanie spełnienia przesłanki działania podatnika przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Samo zaś wystąpienie korzyści podatkowej nie może przesądzać o zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Co istotne, NSA oddalając skargi kasacyjne nie wskazał, że powyższe stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie jest błędne. NSA wyjaśnił, że niezasadna jest teza organu, iż ryzyko grożącej skarżącej spółce separacji funkcjonalnej było pozorne. Ta teza nie znajduje oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ulega wątpliwości, i nie jest to fakt kwestionowany przez organ, że toczyło się formalnie wszczęte przez Prezesa UKE postępowanie zmierzające do podjęcia działań regulacyjnych w stosunku do T. S.A. W komunikacie z 15 grudnia 2008 r. Prezes UKE poinformował o wszczęciu postępowania w sprawie nałożenia na T. S.A. obowiązku separacji funkcjonalnej na niektórych rynkach właściwych. Postępowanie to było w toku w momencie podjęcia przez spółkę zakwestionowanej czynności. Ryzyko separacji funkcjonalnej nie może zatem być uznane za nieistniejące. Postępowanie wszczęte przez Prezesa UKE zostało umorzone dopiero po podpisaniu przez spółkę porozumienia regulacyjnego z Prezesem UKE, co miało miejsce 22 października 2009 roku. Podpisanie tego porozumienia sprawiło, że separacja funkcjonalna przestała być potrzebna, wobec czego Prezes UKE umorzył postępowanie. Miało to jednak miejsce kilka miesięcy po dokonaniu czynności z [...] stycznia 2009 r. Sąd pierwszej instancji słusznie odrzucił tezę organu, że spółka obojętnie podchodziła do działań regulatora. Należy ocenić, że samo podpisanie porozumienia z 22 października 2009 r. przez spółkę silnie przemawia przeciwko ocenie organu podatkowego, że ryzyko separacji funkcjonalnej (ryzyko regulacyjne) było pozorne. Gdyby w istocie - jak twierdzi organ - spółka w ogóle nie brała pod uwagę stanowiska Prezesa UKE, podchodziła do nich obojętnie i nie zamierzała się poddać działaniom regulacyjnym, wówczas podpisanie porozumienia z 22 października 2009 r. byłoby niezrozumiałe i niecelowe. To, czy i na ile istniały w ówczesnym systemie prawa polskiego mechanizmy prawne, które mogły skutecznie wymusić przeprowadzenie separacji funkcjonalnej wbrew woli spółki, jest kwestią o znacznie mniejszym znaczeniu niż przypisuje jej to organ podatkowy. Mianowicie, jak słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, należy brać pod uwagę stan wiedzy spółki, jaki istniał w dacie dokonywania czynności tj. [...] stycznia 2009 r. oraz to, czy kontekst separacji funkcjonalnej był wówczas realny, czy nie. Teza organu, że spółka nie poddałaby się decyzji o przeprowadzeniu separacji funkcjonalnej w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była zbyt daleko idąca i Naczelny Sąd Administracyjny to stanowisko podzielił. Czystą spekulacją jest założenie, że spółka nie poddałaby się rozstrzygnięciu regulacyjnemu Prezesa UKE i budowanie na tym argumentacji, że cel podatkowy był jedynym celem czynności.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie w pełni zgodził się z dalszymi konsekwencjami jakie WSA w Warszawie wyprowadził ze swojej oceny. Mianowicie sąd pierwszej instancji nie poprzestał na wytknięciu organowi podatkowemu błędnej oceny dowodów, lecz zajął stanowisko co do meritum sporu. WSA w Warszawie samodzielnie przystąpił do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, albowiem wskazał, że cel czynności, na który powołuje się spółka, nie był celem mało istotnym (w rozumieniu art. 119d O.p.). W tym kontekście za częściowo zasadny należało uznać zarzut procesowy organu, że sąd pierwszej instancji orzekł samodzielnie, realizując funkcję merytoryczną, niejako wchodząc w rolę organu "trzeciej instancji", podczas gdy powinien był poprzestać na kontroli legalności decyzji.

Tym samym NSA nie zanegował stanowiska WSA w Warszawie, co do oceny wagi celu niepodatkowego, przyświecającego podatnikowi, ale uznał że ta ocena na tamtym etapie była przedwczesna.

Organ co prawda zmienił argumentację w stosunku do poprzednio wydanej decyzji uchylonej wyrokiem WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1435/22. Uznał on bowiem, iż cel czynności miał charakter nie tylko podatkowy, ale także pozapodatkowy, ale ten drugi, w jego ocenie, był mało istotny. Szef KAS wyjaśnił, że separacja funkcjonalna nie polega na podziale aktywów operatora telekomunikacyjnego, ale na podziale jego działalności, co oznacza, że zmiana właściciela części aktywów tego podmiotu nie ma wpływu na możliwość dokonania podziału, o ile nadal prowadzi on działalność z ich wykorzystaniem, lecz nie jako właściciel ale jako leasingobiorca, będący ich posiadacze. Zdaniem organu odwoławczego, nie można zatem było uznać, że przeprowadzenie czynności w jakimkolwiek aspekcie "zabezpieczyło aktywa przed negatywnymi skutkami separacji funkcjonalnej", skoro to nie te aktywa, ale działalność strony miała być przedmiotem podziału, a zakres prowadzonej działalności przez spółkę się nie zmienił. Odmienne wnioski wynikają z opinii G. sp. p., jednak zdaniem organu ma ona jedynie walor dokumentu prywatnego. Dalej organ podniósł, że zbycie części sieci telekomunikacyjnej na T1. mimo, że - jak deklaruje spółka - miało utrudnić przeprowadzenie planowanej separacji, zostało dokonane w sposób, który w swej początkowej formie w niewielkim stopniu wpływał na możliwość działania Prezesa UKE.

Sąd pierwszej instancji nie podziela stanowiska organu w powyższym zakresie i zgadza się ze skarżącą, że Prezes UKE nie posiadał władczych kompetencji do nałożenia obowiązków regulacyjnych na T1.. Przekazanie infrastruktury do tego podmiotu nie sprawiało bowiem, że T1. zaczęła prowadzić działalność telekomunikacyjną - sama własność i udostępnianie kanalizacji teletechnicznej nie mieści się w zakresie działalności telekomunikacyjnej. Ewentualny podział działalności w ramach separacji wdrożonej przez regulatora byłby zatem co najmniej utrudniony z uwagi na przeniesienie własności infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz T1..

Uznanie, że w okolicznościach danej sprawy istnieje - poza korzyścią podatkową - jeszcze inny, więcej niż mało istotny, cel ekonomiczny lub gospodarczy czynności, powoduje, że nie jest możliwe uznanie spełnienia przesłanki działania podatnika przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Samo zaś wystąpienie korzyści podatkowej nie może przesądzać o zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W przekonaniu sądu, całkowicie błędne i pozbawione racji jest stanowisko organu, jakoby rozsądnie działający podmiot wprowadziłby działania, na które wskazała skarżąca w piśmie z 15 listopada 2018 r., tj.:

- krótkoterminowo w debacie publicznej przeciwdziałać podziałowi,

- w sytuacji, gdy ryzyko podziału funkcjonalnego zacznie się nasilać, zaproponować aktywnie lżejszą formę podziału (bez faktycznego wydzielenia) poprzez wprowadzenie zobowiązań objętych Kartą Równoważności,

- jednocześnie stopniowo przygotowywać się do możliwości pełnego podziału poprzez samodzielne wydzielanie części infrastruktury do spółek zewnętrznych, aby uprzedzić ewentualny przymusowy podział,

z tym wyjątkiem, że ostatnie działanie nie odbyłoby się poprzez faktycznie przeniesienie własności części sieci telekomunikacyjnej do T1., lecz poprzez pogłębione wyżej wskazane analizy.

Nie sposób zrozumieć, w jaki sposób jakiekolwiek "pogłębione analizy" miałyby zapobiec separacji czy ograniczyć jej skutki. Proponowany przez organ sposób działania prowadziłby w istocie do dalszego trwania stanu zagrożenia po stronie spółki, która nie wiedziałaby przecież "z góry", jakie konkretne następne działania podejmie regulator. Propozycja organu, mająca być wzorcem zachowania podmiotu racjonalnie działającego, jest wzorcem zachowania podmiotu, który naraża się na realne ryzyko separacji i pozostawania w sytuacji dalszego zagrożenia dla prowadzonej działalności. Organ pominął w tej sprawie istotny, gospodarczy cel dokonanej czynności. Z tego właśnie powodu nie potrafił przedstawić wzorca podmiotu działającego racjonalnie (tak, by ów gospodarczy cel zrealizować), ani też nie potrafił prawidłowo wskazać czynności odpowiedniej. Sąd nie ma żadnych wątpliwości, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy pozostawienie infrastruktury w T. S.A. nie realizowałoby istotnego celu gospodarczego przyświecającego transakcji, dlatego też nie mogło być uznane za czynność odpowiednią.

W konsekwencji sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 119a § 1 oraz art. 119a § 2 i 3 O.p. będącego konsekwencją błędnego uznania, że osiągnięcie korzyści podatkowej było dominującym celem zrealizowania zespołu czynności dokonanych przez spółkę w 2009 r., co miałoby w ocenie Szefa KAS uzasadniać określenie skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jakby do czynności nie doszło, podczas gdy działania podjęte przez skarżącą w 2009 r. znajdowały uzasadnienie w przyjmowanych ówcześnie rzeczywistych założeniach ekonomicznych i biznesowych, przez co przesłanka zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie została spełniona, a wywiedzenie skutków podatkowych z czynności odpowiedniej (polegającej - według organu - na zaniechaniu dokonania czynności) było bezpodstawne. Organ w kontekście możliwości zastosowania art. 119a O.p. błędnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, czym naruszył także art. 122 i art. 191 O.p.

Z uwagi na powyższe, analiza pozostałych kwestii spornych w sprawie (tj. pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli) okazała się niecelowa, skoro przesłanki określone w art. 119a O.p. muszą wystąpić łącznie. Brak wystąpienia choćby jednej z nich wyłącza możliwość zastosowania w sprawie art. 119a i n. O.p.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w pkt pierwszym wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni stanowisko sądu oraz wykładnię prawa dokonaną w tym wyroku i w konsekwencji przyjmie, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 119a O.p.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.