Wyrok WSA z dnia 09 lipca 2025, sygn. III SA/Wa 1037/25

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik strony nie stawił się, zaś pełnomocnik organu popierał stanowisko wyrażone w spornej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się do tego, czy przesłankę warunkującą opodatkowanie przedsiębiorcy wg tzw. estońskiego CIT, a polegającą na wprowadzeniu dopuszczalnego progu przychodów ze źródeł co do zasady pasywnych (m.in. z instrumentów finansowych) należy rozumieć literalnie (interpretatio declarativa), tzn. niezależnie od celu/funkcji kontraktu związanego z przychodem z instrumentów finansowych, czy z wyłączeniem takich kontraktów, które służą zabezpieczeniu działalności operacyjnej podatnika, tj. zawężająco. Organ optuje za tym pierwszym podejściem, akcentując brak wyraźnej wypowiedzi prawodawcy sugerującej wykładnię ścieśniającą. Jak wskazano, wg organu skoro ustawodawca nie zdecydował się poczynić wyjątków w zakresie wyłączenia z przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT jakiejś kategorii dochodów, to nie ma podstaw, aby je wprowadzać w drodze wykładni ustawy. Natomiast skarżąca nawiązując do orzecznictwa sądów administracyjnych prezentuje pogląd, że brak spekulacyjnego charakteru kontraktów dotyczących różnic kursowych i ich ścisły związek z zabezpieczeniem transakcji (cen) w zakresie obrotu paliwami gazowymi, powinien być uwzględniany przy wykładni ww. przepisu. Jak zauważono, zdaniem spółki ratio legis przedmiotowej regulacji odnosi się do ograniczenia możliwości korzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej (operacyjnej) działalności gospodarczej.

Skład orzekający zauważa w związku z powyższym, że wybór między wariantem interpretacyjnym zasadza się w istocie na przyjęciu stosownej dyrektywy preferencji (drugiego stopnia), tj. wiąże się z przyznaniem pierwszeństwa tzw. prymatowi wykładni językowej prawa podatkowego, bądź systemowemu i funkcjonalnemu postrzeganiu konstrukcji podatku dochodowego. W tak zarysowanym sporze interpretacyjnym podzielić należało stanowisko skarżącej, kierując się niejako zdroworozsądkową paremią sensum non verba spectamus. Zdaniem Sądu, organ, poza trzymaniem się literalnego brzmienia ustawy, w żaden sposób nie podważył argumentów wskazujących na trudne do zaakceptowania skutki wykładni przyjętej w interpretacji indywidualnej (o czym poniżej). W ocenie składu orzekającego prawidłowa egzegeza art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie pozwala na poprzestaniu na wynikach wykładni językowej, lecz wymaga sięgnięcia do pozostałych metod wykładni przepisów, to jest uwzględnienia kontekstu systemowego i celowościowego. Podkreślenia bowiem wymaga, że złożoność zagadnień interpretacyjnych we współczesnym prawie podatkowym wyklucza możliwość zignorowania wykładni systemowej lub celowościowej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Doktryną claritas, do której (wprawdzie nie wprost) nawiązano w zaskarżonej interpretacji, należy więc posługiwać się ostrożnie, biorąc pod uwagę, że nawet gdy sens przepisu wydaje się językowo jasny, to może stać się wątpliwy, gdy zostanie odniesiony do innych przepisów bądź gdy odczytuje się ten przepis w kontekście celów regulacji prawnej. Wobec tego przyjmuje się, że jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa dają zgodny wynik (zob. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83; M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n.; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08 i 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08, CBOSA). W niniejszej sprawie mamy do czynienia właśnie z sytuacją, gdy dosłowne odczytanie ustawy (w miejsce ścieśniającego) nie daje się pogodzić z aspektami konstrukcyjnymi i systemowymi, które wg składu orzekającego odzwierciedlają wolę prawodawcy z podanych niżej powodów. Rzecz więc nie w tym by od językowego brzmienia tekstu prawnego odstąpić, lecz by sens przepisu współkształtowały dyrektywy systemowe i funkcjonalne.

Nie można w związku z powyższym – po pierwsze – tracić z pola widzenia, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 643/IX kad.), w odniesieniu do proponowanego brzmienia art. 28j ustawy o CIT, projektodawca stwierdził, że "wprowadzone warunki dotyczące zatrudnienia i struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej opcji podatkowej tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Warunek dotyczący udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem będzie stosowany od roku następującego po roku rozpoczęcia działalności przez podatnika (jeśli rokiem poprzedzającym wybór ryczałtu jest rok rozpoczęcia tej działalności). Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Nowe zasady opodatkowania mają stanowić program akceleracji inwestycyjnej podatników w ramach zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych, nie zaś inwestycji o charakterze pasywnym". Tak określone ratio legis omawianego uregulowania jest również przedmiotem wypowiedzi przedstawicieli doktryny, którzy wskazują, że celem tego przepisu jest "ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów, to jest z wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych" (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 28j, [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el, nr I, akapit 5).

Z powyższego, celowościowego odczytania przedmiotowej regulacji wynika, że ustawodawca przeciwstawia przychody pochodzące z aktywnej (rzeczywistej) działalności przychodom, pochodzącym z działalności o charakterze pasywnym. Zamiarem ustawodawcy było uzależnienie skutków prawnopodatkowych od faktu wykonywania przez podatnika aktywnej działalności gospodarczej. Uzyskiwanie przez podatnika określonej proporcji przychodów pasywnych (więcej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym) świadczy o braku prowadzenia aktywnej działalności. Innymi słowy, przyczyną wprowadzenia analizowanego warunku był zamiar prawodawcy, aby ograniczyć możliwość korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ukierunkowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Tak ukształtowane zasady opodatkowania służyć miały zmotywowaniu podatników do zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych, zamiast inwestycji pasywnych, co również znajduje potwierdzenie we wskazanym wyżej uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej.

Stąd też, jak celnie dostrzegła skarżąca, wykładnia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT powinna uwzględniać cel wprowadzenia tego przepisu do systemu prawnego, stanowiącego element instytucji opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jak też relację tego przepisu do norm wynikających z innych przepisów ustawy o CIT (wykładnia systemowa wewnętrzna) i przepisów normujących działalność jednostek gospodarczych (wykładnia systemowa zewnętrzna). Skoro kształt normatywny przepisów regulujących ryczałt od dochodów spółek preferuje prowadzenie przez podatników rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie można powyższego przepisu wykładać w sposób uniemożliwiający realizację jego ratio legis. Rozumienie omawianej regulacji w praktyce uniemożliwiające bądź ograniczające możliwość stosowania powszechnie akceptowanej w obrocie gospodarczym metody repartycji ryzyka zatorów płatniczych lub niewypłacalności dłużnika wywoływałoby skutki dyskryminujące oraz generujące podwyższone ryzyko dla małych i średnich przedsiębiorców, prowadzących aktywną operacyjną działalność gospodarczą, których wsparciu miał służyć wskazany model opodatkowania. W szczególności wskazanie na relatywnie wysoki (50%) próg przychodów pasywnych nie zmienia tego, że dany przedsiębiorca może mieć trudności w skorzystaniu z przedmiotowej zachęty podatkowej (estońskiego CIT), mimo że jego działalność, jak i przychody pasywne, będą miały ścisły związek z celami realizowanymi przez ustawę, tj. wspieranie rozwoju przedsiębiorczości (działalności gospodarczej). Zatem to przedstawiona przez skarżącą interpretacja omawianego uregulowania pozwala spełnić zamiar prawodawcy, który wprowadzając przepisy dotyczące tzw. estońskiego CIT-u do krajowego porządku prawnego, uznał za zasadne ograniczenie dostępu do tej regulacji wobec podmiotów, które nie tworzą na rynku "wartości dodanej", obracając jedynie zasadniczo kapitałem. W rozpoznawanej sprawie jest jasne, iż profil działalności spółki nie jest pasywny, zatem nie ma racjonalnych podstaw, aby twierdzić, że przychody uzyskiwane niejako pobocznie z kontraktów terminowych, tak z dostawą, jak i bez dostawy, objęte zostały dyspozycją art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT (uwzględniając ratio legis tego przepisu). W konsekwencji ww. przepis nie obejmuje przysporzeń podatnika uzyskiwanych w ramach opisanych kontraktów, które są formą zabezpieczenia bieżącej działalności gospodarczej podatnika, a ich udział w przychodach – z perspektywy regulacji dotyczącej ograniczenia możliwości rozliczania się przez podatnika ryczałtem od dochodów spółek – należy uznać za prawnie irrelewantny.

Odnotować przy tym należy, że prezentowane tu stanowisko jest podzielane w orzecznictwie (por. mutatis mutandis wyroki tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 627/23 oraz III SA/Wa 553/23, a także WSA o sygn. I SA/Kr 546/24, czy WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 483/24, CBOSA). W szczególności wyczerpujący wywód w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawił WSA w Gliwicach w przywołanym przez stronę wyroku o sygn. I SA/Gl 1124/23 (CBOSA). W orzeczeniu tym zwrócono szczególną uwagę na pomijane przez organ argumenty systemowe, które skład orzekający również uznał za rozstrzygające. Jak zauważono tamże, "opierając się na treści art. 7b ust. 1 pkt 5 i pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. należy przyjąć, że ograniczenie się do literalnej wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. f u.p.d.o.p., prowadziłoby do uznania, że podobne cele są realizowane przez ustawodawcę w sposób diametralnie różny a także, że jedne rozwiązania charakteryzują się spójnością regulacji z zakładanymi celami a drugie są pozbawione tej cechy. Zarówno w zakresie art. 7b ust. 1 pkt 5 i pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. jak i art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. f u.p.d.o.p. celem ustawodawcy było dokonanie rozróżnienia pomiędzy przychodami uzyskanymi z rzeczywistej działalności gospodarczej i z działalności o charakterze pasywnym. W zakresie przepisów art 7b ustawodawca uzyskał spójność regulacji, poprzez zawężenie przychodów z wierzytelności do tych uzyskanych z wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika a także poprzez wyłączenie z zysków kapitałowych przychodów z pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych. Uzyskanie tego rodzaju spójności w odniesieniu do art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. f u.p.d.o.p. wymaga doprecyzowania na wzór tego, które nastąpiło przy określeniu przychodów kapitałowych, w ramach wykładni systemowej wewnętrznej." Przyjęcie odmiennego rozwiązania, proponowanego przez organ w spornej interpretacji, czyniłoby w świetle powyższych spostrzeżeń konstrukcję podatku dochodowego niespójną; jak bowiem zauważono na wstępie; nie sposób dostrzec powodów (i nie podaje takowych również organ, ograniczając się do ścisłego trzymania się tekstu ustawy), dla których prawodawca miałby celowo zrezygnować z wyłączenia z zakresu zastosowania ostatnio wymienionego przepisu przychodów pasywnych związanych z zabezpieczeniem przychodów z działalności operacyjnej.

Natomiast przywoływany w odpowiedzi na skargę jako orzeczenie potwierdzające prawidłowość zajętego stanowiska w zaskarżonej interpretacji organu wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 24/24, należy uznać za odosobniony. Ten sam Sąd w ww. wyroku o sygn. I SA/Bd 483/24, przyjął odmienne stanowisko w analizowanej kwestii, wskazując, że w pełni podziela argumentację powołaną w przywołanych wyżej wyrokach WSA w Gliwicach oraz WSA w Warszawie oraz stwierdził: "z podanych wyżej względów Sąd odstępuje też od poglądów wyrażonych przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 24/24".

Reasumując, w ramach interpretacji przepisów podatkowych mających stymulować przedsiębiorczość przez tworzenie zachęt podatkowych, należy kierować się wykładnią gospodarczą, w której komponent celowościowy i funkcjonalny jest istotniejszy, aniżeli klasyczna, ale też coraz bardziej archaiczna doktryna pierwszeństwa językowego odczytania przepisów. Pamiętać należy, że ta ostatnia ma co do zasady chronić podatnika, a nie stanowić narzędzie utrudniające skorzystanie z instytucji go wspierających.

Mając powyższe na uwadze Sąd uwzględnił zarzut naruszenia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. f ustawy o CIT, wskutek błędnego stwierdzenia przez organ, że rozliczenia instrumentów pochodnych typu: kontrakt terminowy, tak z dostawą, jak i bez dostawy, które nie są przedmiotem handlu na OTF, stanowią przychód ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych ww. przepisu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylono kwestionowaną interpretację indywidualną.

Ponownie rozpatrując wniosek interpretacyjny spółki organ weźmie pod uwagę ocenę prawną wywiedzioną wyżej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).