Uzasadnienie
1. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego: 20 grudnia 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek O. S.A. (dalej: "Skarżącej "Spółka"; "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zbycia akcji własnych zatrzymanych po połączeniu. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka jest osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W ostatnich latach, w związku z dynamicznym rozwojem GK [...], Spółka dokonała szeregu akwizycji, w tym: w dniu 1 sierpnia 2022 r. nastąpiło połączenie przez przejęcie ze spółką G. S.A. (dalej: "G."), przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: "KSH"), poprzez przeniesienie całego majątku G. na Spółkę, przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji połączeniowych, które Spółka wydała akcjonariuszom G. (dalej: "Połączenie 1") oraz w dniu [...] listopada 2022 r. nastąpiło połączenie przez przejęcie ze spółką P. S.A. (dalej: "P."), przeprowadzone zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przeniesienie całego majątku P. na Spółkę, przy jednoczesnym podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki w drodze emisji akcji połączeniowych, które Spółka wydała akcjonariuszom P. (dalej: "Połączenie 2"). Zgodnie z art. 494 § 4 KSH, z dniem połączenia wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej. W związku z powyższym, z dniem Połączenia 1 oraz z dniem Połączenia 2, odpowiednio akcjonariusze G. oraz akcjonariusze P. stali się akcjonariuszami O. Zgodnie z zapisami planu Połączenia 1 i planu Połączenia 2, akcje połączeniowe były wydawane akcjonariuszom G. oraz akcjonariuszom P. za pośrednictwem Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych przy zastosowaniu ustalonego odpowiednio dla Połączenia 1 oraz dla Połączenia 2 parytetu wymiany akcji (tj. stosunku wymiany akcji G. / P. na akcje O.). Liczba akcji połączeniowych, która była wydawana każdemu z akcjonariuszy spółek przejmowanych, została określona poprzez pomnożenie: (i) liczby akcji znajdujących się w posiadaniu danego akcjonariusza G. / P. według stanu na ustalony dzień referencyjny przez (ii) parytet wymiany akcji, z zaokrągleniem w dół do najbliższej liczby naturalnej (chyba, że sam iloczyn był liczbą naturalną). Akcje połączeniowe, które nie zostały wydane akcjonariuszom G. / P. z uwagi na przyjęty parytet wymiany akcji oraz opisane powyżej zaokrąglenie, zostały zatrzymane w Spółce jako akcje własne z przeznaczeniem na zbycie, umorzenie lub inny prawnie dopuszczalny cel. Zgodnie z art. 492 § 2 KSH, wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej dopłaty w gotówce, nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów albo akcji spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 499 § 2 pkt 4 KSH, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów albo akcji spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki. Zgodnie z zapisami planu Połączenia 1 i planu Połączenia 2, jeżeli w rezultacie zastosowania parytetu wymiany akcji uprawnionemu akcjonariuszowi G./P. przysługiwała ułamkowa część akcji połączeniowej, danemu uprawnionemu akcjonariuszowi G. / P. została wypłacona dopłata w gotówce, o której mowa w art. 492 § 2 KSH (dalej: "Dopłata"). Wysokość Dopłaty była obliczana przez przemnożenie wartości: ułamkowej części akcji połączeniowej przypadającej danemu akcjonariuszowi zgodnie z parytetem wymiany akcji, która nie została mu przyznana w związku z zaokrągleniem opisanym powyżej oraz średniej arytmetycznej kursów zamknięcia akcji Spółki ustalonych na GPW w okresie 30 dni kalendarzowych poprzedzających ustalony dzień referencyjny, z tym zastrzeżeniem, że jeżeli kurs zamknięcia nie byłby ustalony w danym dniu notowań, przy ustaleniu średniej arytmetycznej kursów zamknięcia akcji Spółki uwzględniony zostałby ustalony w danym dniu notowań kurs akcji Spółki na GPW. Kwota należnej danemu akcjonariuszowi Dopłaty była zaokrąglana do 1 grosza (0,01 zł), przy czym 0,005 zł było zaokrąglane w górę. Łączna wysokość Dopłat podlegała ograniczeniu wynikającemu z art. 492 § 2 KSH. Wysokość przysługującej danemu akcjonariuszowi Dopłaty była pomniejszana o kwotę podatku dochodowego należną zgodnie z przepisami prawa obowiązującymi na dzień jej wypłaty. Wypłata Dopłat została sfinansowana ze środków z kapitału zapasowego O.
O. dokonał zbycia akcji własnych (zatrzymanych w rezultacie Połączenia 1 oraz Połączenia 2, które nie zostały wydane akcjonariuszom G. / P. z uwagi na przyjęty parytet wymiany akcji oraz opisane powyżej zaokrąglenie), poprzez zlecenie ich sprzedaży do biura maklerskiego prowadzącego rachunek papierów wartościowych O., po bieżącej cenie rynkowej.
2. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1) Czy rynkowa cena sprzedaży akcji własnych stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?
2) Czy kwoty Dopłat wypłacone przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji zatrzymanych przez Wnioskodawcę w rezultacie Połączenia 1 oraz Połączenia 2?
Stanowisko Wnioskodawcy: w ocenie Wnioskodawcy, rynkowa cena sprzedaży akcji własnych stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy. W ocenie Wnioskodawcy, kwoty Dopłat wypłacone przez Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji zatrzymanych przez Wnioskodawcę w rezultacie Połączenia 1 oraz Połączenia 2.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.:, "ustawa CIT") nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się jedynie w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii wśród których wymienia m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., za przychody z zysków kapitałowych uważa się inne niż określone w pkt 1 i 2, przychody z udziału (akcji) w osobie prawnej lub spółce, o której mowa wart. 1 ust. 3, w tym przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia. Ustawodawca zdecydował się zatem na umiejscowienie w katalogu zysków kapitałowych również przychodów innych niż z tytułu udziału w zysku osoby prawnej lub wniesienia do niej wkładu niepieniężnego, tj. w szczególności przychodów ze zbycia udziału (akcji), nie wyłączając z tego katalogu zbycia akcji własnych. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, O. dokonując zbycia akcji własnych (zatrzymanych w rezultacie Połączenia 1 oraz Połączenia 2, które nie zostały wydane akcjonariuszom G./P. z uwagi na przyjęty parytet wymiany akcji oraz opisane powyżej zaokrąglenie), poprzez zlecenie ich sprzedaży do biura maklerskiego prowadzącego rachunek papierów wartościowych O., po bieżącej cenie rynkowej, powinien rozpoznać przychód podatkowy w wysokości rynkowej ceny sprzedaży akcji własnych. Za przychody z zysków kapitałowych uważa się również, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy CIT, dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału podmiotów. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 i 21 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, jak również zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Natomiast zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Powyższe wskazuje, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy CIT ma charakter zamknięty. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 (tj. dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy), oraz ich zwrotu. Odnosząc się do dopłat niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, analizowany przepis art. 16 ust. 1 pkt 53 Ustawy o CIT odsyła do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT, który z kolei zawiera odniesienie do przepisów KSH. Można więc uznać, że art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy CIT zawiera podwójne odesłanie, na podstawie którego dopłaty, do których odnosi się analizowany przepis, są dopłatami w rozumieniu przepisów KSH. Wskazuje się na to również w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym pojęcia dopłaty w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT użyto w ustawie dla określenia zarówno dopłat wnoszonych do spółek z o.o., jak i dodatkowych dopłat wnoszonych do spółek akcyjnych (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r., sygn. III SA/Wa 1288/04). Wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy CIT, w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy CIT, prowadzi natomiast do wniosku, iż przepisy te nie powinny odnosić się do dopłat gotówkowych spółki przejmującej, o których mowa w art. 492 § 2 KSH. Nie mają bowiem one charakteru alternatywnego finansowania spółki, lecz stanowią rozliczenie określonych inwestycji.