PGK zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidulaną w całości, zarzucając jej naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 1a ust. 12a ustawy o CIT i art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegające na uznaniu, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskaźnik rentowności, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT nie uznaje się za spełniony, w przypadku gdy PGK złoży deklarację podatkową, na podstawie której wskaźnik rentowności nie jest osiągnięty, a następnie dokona korekty tej deklaracji w taki sposób, że Wskaźnik rentowności będzie osiągnięty, przy czym na dzień złożenia korekty deklaracji nie została wydana decyzja, o której mowa w art. 1a ust 12a ustawy o CIT.
2) przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób pobieżny i ogólnikowy, w konsekwencji czego doszło do naruszenia zasady legalizmu i zasady zaufania do organów administracji publicznej.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.
Stanowisko PGK sprowadza się do twierdzenia, że w stanie prawnym w którym obowiązywał art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, wskaźnik rentowności, o którym mowa w tym przepisie, uznaje się za spełniony, w przypadku, gdy podatkowa grupa kapitałowa złoży deklarację podatkową, na podstawie której wskaźnik rentowności nie jest osiągnięty, a następnie dokona korekty tej deklaracji w taki sposób, że wskaźnik rentowności będzie osiągnięty.
Sąd orzekający w sprawie powyższe stanowisko uznaje za błędne. Korekta rozliczenia nie może bowiem przywrócić podatkowej grupie kapitałowej utraconego z mocy prawa statusu podatnika.
Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy o CIT, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej "podatkowymi grupami kapitałowymi".
Natomiast zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy CIT w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.
Z kolei wedle art. 7a ust. 2 ustawy CIT straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej.
Na podstawie art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli m.in. osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach - w wysokości co najmniej 2%.
Natomiast zgodnie z art. 1a ust. 12 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek, z tym że spółka dominująca jest obowiązana do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za ten rok podatkowy.
Stosownie do art. 1a ust. 12a ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r., w przypadku utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika na podstawie ust. 10 lub 12 naczelnik urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wydaje decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o rejestracji umowy, którą doręcza się spółce dominującej, ze skutkiem doręczenia wobec pozostałych spółek wchodzących uprzednio w skład tej grupy.
Trafnie Dyrektor KIS odwołał się także w zaskarżonej interpretacji do rządowego projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne -1. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2175 (Druk nr 1878), podkreślając, że decyzja o której mowa w art. 1a ust. 12a ustawy CIT, ma charakter deklaratoryjny, gdyż skutki ustania bytu podatkowej grupy kapitałowej następują z mocy prawa.
Zgodnie z art. 2 pkt 2 lit. a tiret trzecie oraz lit. e ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105 ze zm., dalej: ustawa nowelizująca), warunek zachowania minimalnej rentowności przez podatkową grupę kapitałową został uchylony. Na podstawie zaś art. 89 ustawy nowelizującej, ustawa weszła w życie z 1 stycznia 2022 r.
W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się trafnie, że przepisy ustaw nowelizujących ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (w szczególności te ustawy nowelizujące, które wchodzą w życie w dniu 1 stycznia) w szczególny sposób traktują podatników, którzy stosują rok podatkowy inny niż kalendarzowy. Przewidują one na ogół, że podatnicy ci do końca stosowanego przez siebie roku podatkowego stosują przepisy dotychczasowe (np. R. Kubacki "Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych", wyd. LexisNexis 2005).
Wyrazem powyższej reguły jest art. 64 ww. ustawy nowelizującej, zgodne z którym podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy nowelizującej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.
Oznacza to, że wskazane regulacje znajdą zastosowanie również do roku podatkowego skarżącej PGK rozpoczętego 1 lipca 2021 roku i zakończonego 30 listopada 2022 roku.
Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji prawidłowo zinterpretował powyższe przepisy prawa.
Utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika następuje z mocy prawa z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym podatkowa grupa kapitałowa naruszyła warunek, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT. Brak jest możliwości prawnej ominięcia tego skutku.
Decyzja, o której mowa w art. 1a ust. 12a ustawy o CIT, stanowi natomiast wyłącznie urzędowe potwierdzenie tego faktu, ma charakter deklaratoryjny. Samo wydanie decyzji nie ma wpływu na moment, w którym podatkowa grupa kapitałowa przestaje być podatnikiem podatku CIT.
W opisanej sprawie złożenie korekty rozliczenia po utracie przez PGK statusu podatnika nie spowoduje jego przywrócenia.
Należy jednocześnie mieć na uwadze, na co trafnie wskazał WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 7 marca 2024 r., o sygn. akt III SA/Wa 2619/23, że przepisy ustawy o CIT regulujące istnienie podatkowej grupy kapitałowej dotyczą ulgi holdingowej, preferencji podatkowej. W doktrynie podkreśla się, że podatkowa grupa kapitałowa to interesujące rozwiązanie, które może ułatwić bieżące, wspólne działanie podatnikom podatku CIT kwalifikowanym jako podmioty powiązane. Przy spełnieniu wymaganych warunków mogą one stworzyć jednolity podmiot podatkowy (tak trafnie Dariusz Malinowski "Podatkowa grupa kapitałowa" w Przegląd podatkowy" luty 2023 r.). Zatem wszelka, pozaustawodawcza, ingerencja w ten przywilej w postaci domniemania wyłączenia przesłanki utraty przez grupę statusu podatnika CIT – jest niedopuszczalna.
W doktrynie podkreśla się też, że podatkowa grupa kapitałowa traci przywilej preferencji podatkowej gdy naruszy którykolwiek z warunków uznania grupy spółek za podatnika. Takie naruszenie nie musi być zamierzone. Wystarczy, że grupa nie utrzyma wymaganego poziomu dochodowości (tak trafnie Dominik Gajewski, Opodatkowanie holdingów i grup kapitałowych, Opublikowano: ABC 2005, LEX). Należy podkreślić, że powyższa regulacja dotyczy analizowanego w tej sprawie stanu prawnego, czyli obowiązującego do 31 grudnia 2021 r. Obecnie wskutek ostatniej nowelizacji w ramach przepisów ustawy o CIT dotyczących warunków dla utworzenia i utrzymania podatkowej grupy kapitałowej, zrezygnowano z wymogu jakiejkolwiek rentowności, a więc grupa taka nie musi obecnie dla swego istnienia osiągać określonego poziomu dochodu. Zmiany te zresztą zostały podyktowane właśnie rygorystyczną regulacją prawną i skutkiem w postaci utraty z mocy prawa statusu podatnika CIT przez podatkową grupę kapitałową w przypadku niedochowania warunku rentowności.
Istotne jest to, że powyższe jednoczenie wskazuje, iż ustawodawca odejmując restrykcyjne warunki utworzenia grupy i przesłanki utraty statusu podatnika CIT przez grupę, przewiduje to jednoznacznie w przepisach ustawy. Bowiem – jak już zaznaczono powyżej, wszelka, pozaustawodawcza, ingerencja w przywilej podatkowy jakim jest istnienie podatkowej grupy kapitałowej – jest niedopuszczalna.
Należy jednocześnie zauważyć, że powołany przez skarżącą wyrok WSA w Warszawie z 13 sierpnia 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 2169/19 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., II FSK 128/21, w następstwie czego został wydany powołany powyżej wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2024, III SA/Wa 2619/23.
Stosownie do art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.
Odnosząc się do powyższego ogólnego przepisu należy podkreślić, że analizowany przypadek jest szczególny, w tym sensie, że ustawodawca wprost w przepisach przewidział utratę z mocy prawa przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika CIT. Dlatego właśnie art. 81 § 1 O.p. nie może znaleźć zastosowania do analizowanej kwestii. Korekta rozliczenia nie może bowiem przywrócić podatkowej grupie kapitałowej utraconego z mocy prawa statusu podatnika.
Rację w tym zakresie ma zatem organ, który przyjąć, że jeśli zatem zamiarem ustawodawcy byłoby określenie wpływu złożenia korekty deklaracji za PGK, na spełnienie warunku rentowności, to w ustawie znalazłyby się odpowiednie regulacje odnoszące się do tej kwestii. Zasadne byłoby również określenie wpływu takiej korekty na wydaną decyzję naczelnika urzędu skarbowego stwierdzającą wygaśnięcie decyzji o rejestracji umowy PGK. Przepisów takich jednak nie przewidziano.
Dowodem na słuszność powyższego stwierdzenia jest funkcjonowanie w ustawie o CIT art. 1a ust. 2a, który stanowi, że warunek określony w ust. 2 pkt 1 lit. d (dotyczący braku zaległości we wpłatach podatków przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej) uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej (...).
Skoro zatem w stanie prawnym, w którym obowiązywał art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, nie przewidziano analogicznej regulacji, odnoszącej się do tego przepisu, to stwierdzić należy, że w przypadku nieosiągnięcia wskaźnika rentowności, przywrócenie PGK utraconego już statusu podatnika na mocy korekty zeznania nie jest możliwe. Korektę bowiem w takim zakresie, jak tego chce skarżąca, PGK mogłaby bowiem złożyć nawet kilka lat później, zapewniając sobie w ten sposób instrumentalnie niejako utrzymanie statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową, co należy uznać za niedopuszczalne (por. także wyrok WSA w Warszawie z 17 lipca 2024 r., III SA/Wa 919/24, który chociaż nie dotyczył wprost problemu analizowanego w tej sprawie, zawiera wnioski przydatne dla analizowanej materii).
Powyższe wskazanie nie oznacza jednocześnie, że podatkowej grupie kapitałowej nie przysługuje w ogóle uprawnienie do korekty deklaracji na mocy art. 81 § 1 O.p.
Z powyższych też przyczyn nie może znaleźć aprobaty postulowane przez skarżącą podejście, że w przypadku skorygowania deklaracji podatkowej, dla określenia statusu prawnopodatkowego podatnika decydujące znaczenie ma funkcjonująca w obrocie prawnym korekta deklaracji CIT, jak to się ma np. w zakresie tzw. "małego podatnika", o którym mowa w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT.
Odnosząc się natomiast do stwierdzenia skarżącej, że w praktyce często zdarza się, iż zarówno w ostatnim dniu roku podatkowego, jak i w dniu składania deklaracji podatkowej, podatnicy nie mają jeszcze pełnej wiedzy odnoście zdarzeń, mających wpływ na ich wynik podatkowy i/lub w przypadku PGK zdarzeń mających wpływ na ich wskaźnik rentowności, za organem należy powtórzyć, iż spełnienie wskaźnika rentowności powinno być przedmiotem bieżącego monitorowania przez PGK, gdyż brak jego zachowania wywołuje istotne konsekwencje w zakresie rozliczenia podatku CIT. Jak wyjaśniono już powyżej obecnie wskutek ostatniej nowelizacji w ramach przepisów ustawy o CIT dotyczących warunków dla utworzenia i utrzymania podatkowej grupy kapitałowej, zrezygnowano z wymogu jakiejkolwiek rentowności. Zmiany te zresztą zostały podyktowane właśnie rygorystyczną regulacją prawną i skutkiem w postaci utraty z mocy prawa statusu podatnika CIT przez podatkową grupę kapitałową w przypadku niedochowania warunku rentowności. Stan prawny jednak obowiązujący do 31 grudnia 2021 r. był odmienny. Przewidywał bowiem art. 1a ust. 12 ustawy o CIT.
Z tych wszystkich przyczyn za chybione uznać należało podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT w zw. z art. 1a ust. 12a ustawy CIT i art. 81 § 1 O.p.
Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).
Organ w oparciu o powołane przepisy dokonał logicznego i jasnego wywodu w sprawie, odpowiedział wprost na zadane przez skarżącą pytanie i uzasadnił swoje stanowisko w jednoznaczny i czytelny sposób.
Stanowisko organu znajduje bowiem oparcie w przepisach prawa, czego wymaga art. 120 O.p. Dyrektor KIS nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., bowiem działanie organu w przedmiotowej sprawie było działaniem na podstawie i w granicach prawa. Organ w skarżonej interpretacji powołał stosowne przepisy w zakresie skutków podatkowych nieosiągnięcia przez podatkową grupę kapitałową wymaganego wskaźnika rentowności i na tej podstawie wydał przedmiotowe rozstrzygnięcie i wyjaśnił dlaczego zajął takie, a nie inne stanowisko. Skarżona interpretacja nie narusza art. 120 O.p., bowiem realizując zasadę wyrażoną w powyższym przepisie, Dyrektor KIS wydał rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Prowadzenie postępowania zgodnie z obowiązującym prawem jest zarazem realizacją zasady wyrażonej w ww. przepisie art. 121 § 1 O.p.
W tym stanie sprawy, uznając wszystkie podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z 2024.06.26; dalej p.p.s.a.).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).