Wyrok WSA z dnia 20 sierpnia 2025, sygn. III SA/Wa 1049/25

W skardze do tut. Sądu spółka zażądała uchylenia interpretacji oraz zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 i art. 14c § 1-2 w zw. z art. 14h oraz art. 120-121 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 6-6a w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT oraz art. 131, art. 146 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (opis zarzutów na s. 2-3 skargi).

Istota zapatrywania strony skarżącej sprowadza się do następujących twierdzeń:

- zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie można za jedyne dowody potwierdzające wywóz towarów poza UE uznawać dokumentacji urzędowej takiej, jak wskazana przez organ; na względzie należy mieć przede wszystkim to, czy towar opuścił terytorium UE (s. 6-8 skargi), niemniej jednak

- dokumenty posiadane przez spółkę, tj. wywozowy dokument towarzyszący z nadanym nr MRN oraz pieczęcią francuskiego organu celnego potwierdzającego wywóz towaru poza UE, komunikat IE 529 potwierdzający objęcie towaru procedurą wywozu, potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia dowodu rejestracyjnego samochodu w Wielkiej Brytanii, potwierdzają wywóz towaru poza granice UE stanowiąc dostateczną, formalną podstawę do zastosowania stawki 0% (s. 8-10 skargi),

- które to zapatrywanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, który konsekwentnie potwierdza, że nie można odmówić podatnikowi zastosowania stawki 0% tylko z tego powodu, że nie posiada określonego dokumentu potwierdzającego eksport towaru poza UE, jeżeli ów eksport rzeczywiście miał miejsce (s. 10-12 skargi),

- co w rezultacie skutkowało również naruszeniem zasad ogólnych, bowiem organ pominął istotne okoliczności w sprawie, jak i relewantne orzecznictwo, a w związku z tym zaniechał także prawidłowego uzasadnienia swojego stanowiska (s. 12-16 skargi).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowany pogląd (s. 15 i n.).

Na rozprawie przed Sądem pełnomocnik spółki popierał stanowisko wyrażone w skardze, natomiast w imieniu organu nikt się nie stawił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Odnosząc się w optyce zgłoszonych w skardze zarzutów do stanowiska wyrażonego przez organ stwierdzić co do istoty należy, że:

- nie tylko jest ono niezgodne z utrwaloną doktryną wykładni przepisów o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, a tym samym

- pomija konsekwentnie i niejako z rozmysłem zapatrywanie judykatury (biorąc pod uwagę twierdzenie organu, że przywołane przez spółkę orzecznictwo nie wpływa na ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia przyjętego w sprawie – vide s. 11 interpretacji, s. 26 i n. odpowiedzi na skargę), lecz również

- jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż prowadzi do takiej oto konsekwencji, że katalog dokumentów, za pomocą których podatnik może potwierdzić wywóz towaru poza terytorium UE, wynikający z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, który organ sam zasadnie określa jako otwarty, staje się w istocie katalogiem zamkniętym, skoro za dokument "urzędowy" potwierdzający wywóz organ uznaje wyłącznie taki, który został wymieniony explicite w treści ww. przepisu.

Jak bowiem zauważono w spornej interpretacji (s. 10), "dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest:

‒ elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES,

‒ wydruk ww. komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny,

‒ elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jest zapewniona jego autentyczność", tzn. wskazano na dokumenty, które zostały wprost objęte treścią pkt 1-2 ww. art. 41 ust. 6a ustawy o VAT.

Nie ma tymczasem w ocenie składu orzekającego przeszkód, by wywóz towaru poza terytorium UE innymi jeszcze dokumentami, aniżeli wprost wymienione w ww. przepisie, np. wskazanymi przez skarżącą potwierdzeniem wywozu towaru przez unijny organ celny (wywozowy dokument towarzyszący), czy wierzytelną kopią dowodu rejestracyjnego samochodu wydanego poza Unią Europejską. Nie jest też jasne na tym tle, na kanwie wywodu organu, a co zresztą odnotowano w skardze (s. 14 i n.), co organ rozumie pod pojęciem dokumentu "urzędowego" (s. 8 i 10 interpretacji), z jakiego powodu wywodzi ów warunek w treści art. 41 ust. 6-6a ustawy o VAT i dlaczego ww. dokumentów posiadanych przez spółkę nie można uznać za urzędowe. Uzupełnienie stanowiska w tym zakresie zaprezentowane w odpowiedzi na skargę (s. 18 i n.), postrzegać należy jako spóźnione i niewpływające na ocenę zaskarżonej interpretacji.

Jednocześnie, jak wskazano, pogląd organu jest niezgodny z założeniami wspólnego systemu VAT, który opiera się m.in. na zasadach neutralności, opodatkowania w państwie konsumpcji towaru, a wobec tego akcentuje materialny, a nie formalny substrat czynności (jako gospodarczej) jako kluczowy dla określenia jej skutków, co notabene stanowi wyraz podejścia określanego w doktrynie mianem substance over form, a czemu wielokrotnie dawano też wyraz w orzecznictwie (por. mutatis mutandis np. wyrok TSUE ws. C-80/20 Wilo Salmson France SAS, pkt 76 i n.). Również w odniesieniu do dostaw eksportowych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości akcentuje się, że zwolnienie przewidziane w art. 146 ust. 1 dyrektywy VAT ma na celu zagwarantowanie opodatkowania danych dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów. Stąd jeżeli przesłanki materialne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (zob. np. niedawny wyrok w sprawie C-602/24, W. sp. z o.o., pkt 33 i n.). Podobnie w krajowym orzecznictwie, przywołanym przez stronę tak na etapie postępowania interpretacyjnego (por. s. 3 interpretacji), jak i w skardze do tut. Sądu (s. 6 i n.), akcentuje się materialnoprawny aspekt ziszczenia przesłanki zastosowania stawki 0% przy eksporcie towarów, tj. że kluczowe jest faktyczne wysłanie lub transport danych towarów z terytorium Unii przez dostawcę lub na jego rzecz (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1187/21, CBOSA). Okoliczność ta w sprawie nie jest przedmiotem wątpliwości i stanowi element stanu faktycznego wynikającego z wniosku spółki (s. 2 interpretacji).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przede wszystkim art. 41 ust. 6-6a ustawy o VAT w zw. z art. art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT, wskutek błędnego stwierdzenia przez organ, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium UE i wobec tego nie może skorzystać z opodatkowania eksportu stawką 0%. Czym innym jest weryfikacja pochodzenia i treści dokumentów przedłożonych przez podatnika dokonującego eksportu, w tym pod względem ich zgodności ze stanem rzeczywistym, a czym innym preselekcja tychże dokumentów na podstawie sformalizowanego kryterium nieznajdującego bezpośredniego umocowania w ustawie. Organ naturalnie nie miał podstaw do tego, by postępować w sposób wskazany w pierwszej kolejności z uwagi na charakter postępowania interpretacyjnego (i nie czynił tego), jednakże zważywszy na treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy pozbawione podstaw było także działanie opisane w drugiej kolejności (które miało miejsce w sprawie).

Zarzut naruszenia ww. przepisów okazał się kluczowy w przedmiotowej sprawie i zarazem wystarczający do uwzględnienia skargi, stąd Sąd odstąpił od szczegółowego omówienia pozostałych zgłoszonych podstaw zaskarżenia, akcesoryjnych w swej naturze (z zastrzeżeniem uwag poczynionych na wstępie); działając w granicach skargi należy jednak zasadniczo, niejako tout court, potwierdzić ich trafność.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił kwestionowaną interpretację indywidualną. Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej organ weźmie pod uwagę ocenę prawną wywiedzioną wyżej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto uwzględniając treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy.