Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane przez sądy administracyjne - w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lipca 2024 r., III SA/Wa 1066/24, wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, a w pewnym zakresie także uchwały NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14. W orzeczeniach tych sądy wyraziły pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę, który zresztą odwołuje się do poglądów judykatury. W przywołanych orzeczeniach podkreślane jest, że norma art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. została wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; zw. dalej ustawą zmieniającą). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (tak trafnie NSA II FSK 1826/20). Norma art. 10 ust 5 ustawy - obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. i zmieniająca regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest implementacją korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. O zasadności powyższego świadczy też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników. Jako wsparcie dla powyższego stanowiska są - w judykaturze - przywoływane także przepisy dotyczące przejścia spadku. I tak, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej: k.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W tym zakresie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, w tym wskazuje się, że prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 dotyczącej odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czy też np. w wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, dotyczącym przejęcia przez spadkobiercę zobowiązania do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej. Szczególnie istotnym jest także wyrok NSA z dnia 9 lutego 2023 r., II FSK 1826/20, czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, omawiające szczegółowo kwestie przejścia prawa związanego z posiadaniem majątku na kolejnych spadkobierców, w kontekście art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która to norma była podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (włącznie z analizą uzasadnienia ustawy wprowadzanej zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dodania normy art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do porządku prawnego). W wyroku WSA z dnia 9 marca 2023 r., III SA/Wa 42/23, jako podsumowanie wskazano, że jakiekolwiek dokumenty, które zostały sporządzone podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa (vide wyrok NSA z dnia 14 września 2022 r., III FSK 723/22, LEX nr 3486788). To jednak z powyższego wynikają dwa istotne wnioski co do celu analizowanej w sprawie regulacji: po pierwsze, projektodawca, jak i racjonalny ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), po drugie - ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd także wskazał na motyw, jaki przyświecał ustawodawcy, podnosząc, że "w omawianym opracowaniu (tj. treści oceny skutków regulacji zawartych w rządowym projekcie ustawy - dopisek WSA) podniesiono także, że zmiana wymuszona została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. uznawać dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem dotyczy wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków), Dodatkowo wnioskodawca proponuje, aby nie uznawać za nabycie lub zbycie nieruchomości i praw majątkowych ich nabycia lub zbycia w drodze działu spadku, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku (nowy ust. 7 wart. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)". Orzecznictwo wskazuje zatem, że prawa nabyte przez spadkodawcę przechodzą na spadkobiercę (brak ograniczenia tego przejścia tylko na pierwszą w linii osobę będącą spadkobiercą), tym samym wydana interpretacja narusza normy prawa procesowego nakazujące prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, tj. przy uwzględnieniu wykładni prezentowanej przez władzę sądowniczą powołaną do kontroli wydawanych orzeczeń władzy państwowej. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, celowościowa wykładnia art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którą pojęcia "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę", prowadzi do wniosku, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek, tym samym okres 5-letni, o którym mowa w ww. przepisie, w realiach niniejszej sprawy winien być liczony od końca 1960 r. (tj. od końca roku kalendarzowego, w którym nabycia udziału we współwłasności wyżej opisanych nieruchomości gruntowych dokonał zstępny dalszego stopnia w stosunku do Podatnika – K.S.). Uzasadnienie stanowiska własnego do pytania drugiego. W konsekwencji stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawcę, w odniesieniu do pytania pierwszego, odpowiedź na pytanie czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w roku 2024 udziału wynoszącego [...] części we współwłasności wyżej opisanych zabudowanych nieruchomości gruntowych, jest negatywna.
3. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku DKIS w dniu 10 marca 2025 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał stanowisko przedstawione przez Skarżącego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości za nieprawidłowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, stwierdził, że dokonanie w 2024 r. odpłatnego zbycia udziałów [...]w nieruchomościach - działce nr [...] i działce nr [...] oraz udziałów [...]w działce nr [...], nabytych w spadku po ojcu Skarżącego w 2019 r., nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. 2019 r. Wobec powyższego, nienastępująca w ramach wykonywania działalności gospodarczej sprzedaż ww. udziałów w nieruchomościach stanowi dla Skarżącego źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. Dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny. Zdaniem organu, za moment nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy uważa się nabycie nieruchomości lub praw przez spadkodawcę, nie zaś przez jego spadkodawców. Jak wynika z treści wniosku, udział wynoszący [...]części we współwłasności nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0444 ha (działki nr [...] i nr [...]) oraz udział wynoszący [...]części we współwłasności nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,00132 ha (działki nr [...]) nabył Pan w drodze spadku po zmarłym ojcu. Pana ojciec udziały w ww. nieruchomościach nabył w spadku po swoim zstępnym, zmarłym w dniu 12 marca 2019 r., który z kolei udziały w ww. nieruchomościach również nabył w spadku po swoim zstępnym, który zmarł 21 listopada 1960 r. W dniu 16 września 2024 r. Skarżący sprzedał udziały w nieruchomościach nabytych w spadku. W analizowanej sprawie na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży 16 września 2024r. udziałów [...]w nieruchomościach – działce nr [...] i nr [...] oraz udziałów [...]w działce nr [...] wpływa moment nabycia ww. udziałów przez spadkodawcę (ojca podatnika). Ojciec podatnika nabył udziały w ww. nieruchomościach w drodze spadku po jego wstępnym 12 marca 2019 r. w dniu jego śmierci. W świetle powyższego stwierdzić należy, że stosownie do art. 10 ust. 5 ui.p.d.o.f., datą nabycia przez podatnika udziałów [...]w nieruchomościach – działce nr [...] i działce nr [...] oraz udziałów [...]w działce nr [...] jest dzień ich nabycia przez jego ojca, tj. [...] marca 2019 r. ‒ data śmierci zstępnego ojca. Zatem, mając na uwadze brzmienie art. 10 ust. 5 ustawy, termin 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy w niniejszej sprawie liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów [...]w nieruchomościach – działce nr [...] i działce nr [...] oraz udziałów [...]w działce nr [...] przez spadkodawcę, a zatem w odniesieniu do udziałów nabytych w spadku po ojcu – [...] marca 2019 r., tj. od końca 2019 r. Wobec powyższego organ stwierdził, że nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie 16 września 2024 r. udziałów [...]w nieruchomości – działce nr [...] i działce nr [...] oraz udziałów [...]w działce nr [...] stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.
4. Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 10 marca 2025 r., Skarżący, w dniu 20 marca 2025 r. wniósł za pośrednictwem Organu podatkowego skargę (data wpływu 26 marca 2025 r.), z zachowaniem ustawowego terminu, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona Skarżąca zarzuca naruszenie:
1) naruszenie art. 2, art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez ich niezastosowanie i rozstrzygnięcie wniosku w sposób niezgodny z obowiązującymi regulacjami;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. normy art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, pomimo ugruntowanej linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego wskazującej, że prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców;
3) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania normy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz normy art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że odpłatne zbycie udziałów w nieruchomościach nie zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości;
4) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. normy art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przysługujące spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki nie przechodzą na spadkobiercę.
Wskazując na powyższy zarzut, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 Nr 153 poz. 1270, dalej jako "p.p.s.a.") Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości; rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym; zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
5. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
6. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący jako spadkobierca zmarłego ojca, dokonując sprzedaży odziedziczonych udziałów w nieruchomościach - zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego. W ocenie organu, prawo związane z posiadaniem majątku nie przechodzi na kolejnych spadkobierców, a tym samym upływ 5-Ietniego okresu posiadania nieruchomości należy liczyć od daty spadkobrania po ostatnim ze spadkodawców. W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży odziedziczonych udziałów w nieruchomościach. W ocenie Skarżącego, jego stanowisko w niniejszej sprawie, zaprezentowane we wniosku o interpretację - sprzeczne ze stanowiskiem DKIS - jest zarazem w pełni zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Sąd w przedmiotowym sporze podzielił merytoryczne stanowisko Skarżącego.
7. Przed zasadniczymi rozważeniami podkreślić należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Podnieść należy, że uregulowane w art. 14b-h O.p. postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b i nast. O.p. nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretacje przepisów prawa podatkowego, w tym analizy dowodów przedstawionych przez Wnioskodawcę. Powyższe wpisuje się w treść art. 14b § 2a O.p. zgodnie z którym przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące m.in. uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. W tym też zakresie nie mogą mieć zatem zastosowania skutki ochronne przewidziane w przepisach regulujących instytucję interpretacji indywidualnej, ponieważ ochrona z zastosowania się do interpretacji dotyczy generalnie skutków podatkowych (materialnych). Wskazać należy, że w myśl art. 14b O.p. Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Z kolei składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Brzmienie niniejszych przepisów wyraźnie wskazuje, że to na osobie występującej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego. Sprowadza się to do tego, że stwierdzić można, że Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny bądź zdarzenie przyszłe zobowiązany jest do sprecyzowania przedmiotu interpretacji, co przejawiać się powinno w dokładnym, sprecyzowanym opisie oraz sformułowanym w związku z nim pytaniu/pytaniach, zaś przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wyznacza zakres problemowy interpretacji, o którą występuje. Wszystkie ww. elementy wniosku powinny być przedstawione w sposób wyczerpujący, spójny i niebudzący wątpliwości co do zakresu żądania wnioskodawcy, bowiem Dyrektor KIS wydając interpretację indywidualną musi przeprowadzić proces oceny stanowiska Wnioskodawcy i przedstawia uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Ustawodawca przewidział także sytuacje, gdy wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej danego przepisu nie może zostać rozpatrzony w trybie tego postępowania. Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że nie jest rolą sądu administracyjnego dokonywanie analizy dowodów, na które powołuje się Skarżący, czy też udzielanie porad prawnych co do dalszego postępowania. Zakres kognicji sądowej w niniejszej sprawie dotyczy bowiem wyłącznie oceny problemu prawnego opisanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji.
8. Ramy prawne: Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
c) jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Stosownie do art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Norma art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. została wprowadzona do porządku prawnego mocą ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; zw. dalej ustawą zmieniającą). Przepisy te stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości (tak trafnie NSA II FSK 1826/20). Treść art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. zmienia regulacje w zakresie praw majątkowych nabytych w drodze spadku - jest to implementacja korzystnych dla podatników kierunków wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, podjętej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. O zasadności powyższego świadczy też argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej wskazująca cele, których osiągnięciu służyć ma owa nowelizacja prawa podatkowego w zakresie podatków dochodowych. Głównym celem było doprowadzenie do neutralności systemu podatkowego, czyli sytuacji, w której przejrzysty, prosty i przyjazny system podatkowy przyczyni się do pewności prawa po stronie podatników. Wprowadzone zmiany dotyczące spadkobierców miały na celu pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością.
9. Rozpoznając niniejszą sprawą Sąd administracyjny miał także na względzie to, że każda ulga, czy też korzystny zapis ustawowy jest wyrazem preferencji, które ustawodawca podatkowy wprowadza w systemie podatkowym. System podatkowy, co do zasady służący realizacji celu fiskalnego (poboru podatków), a ulgi podatkowe ustawodawca przewiduje jako wyjątek, dając w tym wypadku prymat innym, pozafiskalnym celom. Jednak, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę (realizowała ów cel pozafiskalny), musi być dla podatnika czytelna i zrozumiała. Powyższa zasada wynika wprost z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał w swoich wyrokach wielokrotnie podkreślał m.in. to, że "W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań" (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Wywodzona z art. 2 Konstytucji zasada zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasada bezpieczeństwa prawnego obywateli jest przez Trybunał Konstytucyjny traktowana jako oczywista cecha demokratycznego państwa prawnego, z której wyprowadzono dalsze szczegółowe normy, odnoszące się przede wszystkim do sytuacji, gdy mamy do czynienia z następującymi po sobie zmianami obowiązującego stanu prawnego, w których ustawodawca musi uwzględnić konsekwencje faktyczne i prawne, jakie powstaną z chwilą wejścia w życie nowych uregulowań. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając nowe przepisy nie może tracić z pola widzenia interesów podmiotów, które ukształtowały się przed dokonaniem zmiany stanu prawnego. (por. wyrok z dnia 21 grudnia 1999 r., K 22/99). Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji dają jedynie pozór ochrony tych interesów. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z dnia 19 grudnia 2002 r., K 33/02 oraz z dnia 4 czerwca 2013 r., P 43/11). Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97).
10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku sygn. III SA/Wa 42/23, wskazał, że wykładnia językowa art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. jest niezgodna z zasadą dostatecznej określoności przepisów prawa podatkowego, ponieważ przepis zwalniający z opodatkowania spadkobierców nabywających nieruchomość w drodze spadku nie uwzględnia sytuacji, w których zgodnie z celem przepisu, tj. ochroną rodziny, brak opodatkowania również powinien być przewidziany. Powyższy wniosek zdaniem sądu przemawia za przyjęciem celowościowej wykładni art 10 ust. 5 u.p.d.o.f, zgodnie z którą pojęcia "w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.", należy odczytywać w ten sposób, że okres 5 lat powinien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wszystkich spadkodawców do których uprzednio należał przedmiotowy majątek. Taka sytuacja w praktyce dotyczy przede wszystkim sukcesji w ramach rodziny i powinna odpowiadać celom założonym przez ustawodawcę w nowelizacji z 2018 r." Należy podkreślić, że wprowadzenie zmian odnoszących się do spadkobierców zbywających nieruchomości lub określone prawa majątkowe nabyte w spadku ukierunkowane było na pełniejszą realizację na gruncie podatku PIT (ustawy o PIT) sukcesji praw spadkodawcy związanych z odziedziczoną nieruchomością. Zatem w świetle art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, liczony będzie od daty nabycia przez spadkodawcę. Ustawowa realizacja celu wskazanego w projekcie nie budzi wątpliwości. W ocenie sądu, analiza literalna brzmienia art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. powinna być zestawiona z celem ustawowym zwolnienia oraz z wykładnią historyczną analogicznego przepisu w postaci art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Podkreślić należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., zbycie nieruchomości nabytej w drodze spadkobrania skutkowało brakiem opodatkowania dochodu uzyskanego z takiego zbycia na gruncie ustawy. Obecnie zgodnie z art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., spadkobierca do 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości, których upływ skutkuje brakiem opodatkowania zbycia przedmiotowej nieruchomości może doliczyć okres od jej nabycia lub wybudowania przez spadkodawcę. Powyższe wnioski wywiedzione w powołanej sprawie o sygn. akt III SA/Wa 42/23, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. Stanowią także one podstawę do wykładni art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w sprawie niniejszej.
11. W ocenie Sądu wykładnia ww. przepisu uwzględniająca przedstawione powyżej kryteria prowadzi do wniosku, że stosownie do art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres 5-ciu lat liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (lub wybudowanie) tej nieruchomości przez spadkodawcę – lege non distinguente – spadkodawcę, czyli także spadkodawcę spadkodawcy. Wsparciem dla powyższego stanowiska są także przepisy dotyczące przejścia spadku. I tak, zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061, dalej: k.c.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. W myśl art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast art. 925 k.c. stanowi, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną, w tym wskazuje się, że prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Stanowisko takie zostało zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r. sygn. akt II FPS 3/14 dotyczącej odliczenia przez spadkobiercę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Na podkreślenie zasługuje to, że w ww. uchwale NSA jako "prawo majątkowe podlegające spadkobraniu" potraktowano również prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, przy przedstawieniu jednostek do wykupu funduszowi. Stwierdzono, że zaaprobowanie odmiennego zapatrywania powodowałoby, że opodatkowaniu podlegałby przychód, czego konsekwencją byłoby z kolei dyskryminacyjne traktowanie spadkobierców. Podkreślono, że wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stają się kosztem uzyskania przychodu tylko w przypadku ich odpłatnego zbycia.
12. Przyjmując powyższą metodologię prezentowaną przez NSA można przyjąć, że przez pojęcie "nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę" w brzmieniu art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. należy rozumieć także prawo majątkowe wywodzące się ze spadkobrania po uprzednim spadkodawcy.
13. Szczególnie istotnym jest także wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., sygn. II FSK 1826/20, oraz powołany już powyżej wyrok WSA w Warszawie z 9 marca 2023 r., sygn. III SA/Wa 42/23, omawiające szczegółowo kwestie przejścia prawa związanego z posiadaniem majątku na kolejnych spadkobierców w kontekście art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., który przepis był podstawą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (włącznie z analizą uzasadnienia ustawy wprowadzanej zmiany do ustawy o PIT - dodania normy art. 10 ust. 5 ustawy do porządku prawnego). Analiza tego zagadnienia została przeprowadzona w powyższym wyroku WSA z 9 marca 2023 r., sygn. III SA/Wa 42/23, w którym jako podsumowanie wskazano, że jakiekolwiek dokumenty, które zostały sporządzone podczas przebiegu procesu legislacyjnego mogą być traktowane jako mające charakter pomocniczy w zakresie wykładni przepisów prawa (vide wyrok NSA z 14 września 2022 r., III FSK 723/22, LEX nr 3486788). Z analizy uzasadnienia zmiany legislacyjnej wynikają dwa istotne wnioski co do celu analizowanej w sprawie regulacji: po pierwsze, projektodawca jak i racjonalny ustawodawca miał na celu powrót, jednak w zmienionej formule, do poprzedniego brzmienia przepisów, zgodnie z którymi cały dochód ze zbycia nieruchomości nabytej wyłącznie drodze spadku byłby wolny od opodatkowania (moment jej nabycia i upływ czasu od tego momentu nie miał wówczas znaczenia prawnego pod kątem przedmiotowego zwolnienia), po drugie - ustawodawca podatkowy poprzez tę regulację wyraża szczególną ochronę rodziny oraz procesu spadkobrania w polskim systemie podatkowym. W powyższym uzasadnieniu sąd także wskazał na motyw jaki przyświecał ustawodawcy: "W omawianym opracowaniu [sąd tutaj nawiązywał do treści Oceny skutków regulacji zawartych w rządowym projekcie ustawy] podniesiono także, że "zmiana wymuszona została po części orzecznictwem sądowym, które skłania się do tego, aby w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, za datę ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu art 10 ust 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. uznawać dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Zakres podmiotowy projektowanego rozwiązania jest jednak szerszy, bowiem dotyczy wszystkich spadkobierców (nie tylko małżonków). Dodatkowo wnioskodawca proponuje, aby nie uznawać za nabycie lub zbycie nieruchomości i praw majątkowych ich nabycia lub zbycia w drodze działu spadku, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku (nowy ust. 7 w art. 10 u.p.d.o.f.)." W tym miejscu warto przypomnieć odnosząc się do wykładni historycznej, że przed aktualną nowelizacją, w pierwotnym brzmieniu ustawy majątek odziedziczony, przy nabyciu którego zapłacono podatek od spadków i darowizn można było zbyć bez żadnych terminów i warunków. Takie rozwiązanie było zrozumiałe dla podatników i stanowiło znaczące ułatwienie dla rodziny znajdującej się w trudnej sytuacji po śmierci spadkodawcy. Zdaniem Sądu taki cel w określeniu "pojęcia spadkodawcy" powinien przyświecać przy wykładni spornych przepisów w rozpoznawanej sprawie.
14. W ocenie Sądu organ w zaskarżonej interpretacji nie uwzględnił uzasadnienia implementacji normy art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. do porządku prawnego - czyli celu jakim było uznanie praw nabytych w odniesieniu do dziedziczenia nieruchomości przez spadkobiercę.
15. Podsumowując Sąd także zauważa, że zgodnie z art. 97 § 1 O.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, wskazał, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną. Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, w wyniku czego spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru. Przedmioty spadkowe (ale też prawa i obowiązki) przechodzą więc na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy. Z chwilą otwarcia spadku, spadkobiercy w drodze sukcesji generalnej, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci. Przepis art. 97 § 1 O.p., obejmuje prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a więc prawa wynikające z regulacji podatkowych, które za życia spadkodawcy kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wyeliminowania obciążenia podatkowego (por. np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). Organ uznając, że Skarżący, dziedzicząc prawa i obowiązki po zmarłym ojcu, nie odziedziczył praw jakie mu przysługiwały po śmierci jego ojca (dziadka Skarżącego), naruszył normę art. 97 § 1 O.p., ograniczając zakres nabytych praw. Zgodzić należy się zatem ze Skarżącym, że gdyby jego ojciec dokonał sprzedaży nieruchomości przed swoją śmiercią, to uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia. Oznacza to, że przyjęcie poglądu prezentowanego przez organ byłoby dla Skarżącego niekorzystne i ograniczałoby zakres praw nabytych. Stawiałoby to Skarżącego w sytuacji znacznie gorszej niż jej poprzednika prawnego. A przecież z art. 97 § 1 O.p. wynika, że "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobierców było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Podobne konkluzje płyną także z powołanego wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r., II FSK 1014/14, dotyczącym zbliżonego stanu prawnego, aczkolwiek w aspekcie realizacji postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę.
16. Zważywszy powyższe Sąd stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstanie przychód podatkowy ze względu upływu 5-letniego okresu liczonego od daty nabycia nieruchomości przez dziadka Skarżącego, będącego pierwszym ze spadkodawców. Tym samym za zasadne uznać należało naruszenie przez organ art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i uznanie, że kwota uzyskana ze sprzedaży będzie podlegać opodatkowaniu. Organ naruszył także art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w sposób wskazany w skardze. Orzecznictwo wskazuje przy tym, że prawa nabyte przez spadkodawcę przechodzą na spadkobiercę (brak ograniczenia tego przejścia tylko na pierwszą w linii osobę będącą spadkobiercą), tym samym wydana interpretacja narusza normy prawa procesowego nakazujące prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, tj. przy uwzględnieniu wykładni prezentowanej przez władzę sądowniczą powołaną do kontroli wydawanych orzeczeń władzy państwowej.
17. Sąd uznał także za zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez pominięcie ugruntowanej linii orzeczniczej sądownictwa administracyjnego wskazującej, że prawo związane z posiadaniem majątku przechodzi na kolejnych spadkobierców. Naruszenie to bowiem miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
18. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie związany powyżej przedstawioną oceną prawną i wykładnią prawa materialnego.
19. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.), uwzględnił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.