Konsekwencją powyższych unormowań jest zatem to, że organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Skoro bowiem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika zatem, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014 r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014 r., II FSK 914/12). W konsekwencji powyższego organ nie może przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 581/16). Ponadto organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i § 1 O.p. (zob. wyroki: NSA z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15, WSA w Szczecinie z 17 maja 2018 r., I SA/Sz 232/18). Wymaga również zaznaczenia, że wymogi, jakie powinno spełniać uzasadnienie interpretacji podatkowej, formułuje liczne orzecznictwo sądowe podkreślając, że szczególna dbałość o wyczerpującą analizę podatkowo - prawnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wymagana jest przede wszystkim w sytuacji uznania za nieprawidłową wykładni prawa, jaką we własnym zakresie przedstawił wnioskodawca. W orzecznictwie (por. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 274/11 i z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 806/11) podkreśla się, że wypracowane na tle art. 14c § 1 i 2 O.p. standardy prawidłowo - pod względem formalnym - udzielonej interpretacji prawa podatkowego potwierdzają konieczność uwzględnienia m.in. konkluzji dotyczącej prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawno-podatkowego oraz motywów prawnych, na których opiera się taka konkluzja. Uzasadnienie dokonanej oceny winno nastąpić poprzez odniesienie się do argumentacji wnioskodawcy.
Powyższe wynika z funkcji jaką pełni interpretacja indywidualna, tj. funkcji gwarancyjnej. Zgodnie bowiem z treścią art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy usługi związane z eksportem towarów wykonywanym z innego niż Polska państwa UE podlegają opodatkowaniu stawką 0%, innymi słowy co w sytuacji gdy jeżeli exportu rozpoczyna się w innym kraju UE aniżeli Polska to czy usługi związane z eksportem powinny zostać opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.
W sprawie niespornie dokonuje dostawy towarów na rzecz podmiotu spoza terytorium UE. Dochodzi do eksportu towarów z UE poza terytorium UE. Strona podkreślała, ze w toku eksportu towary zostają czasowo przetransportowane na terytorium RP do magazynu Skarżącej położonego w B.. Przewóz towarów do magazynu w B. , co do zasady, dokonywany jest przez Skarżącą, która w tym zakresie działa za pośrednictwem podwykonawców. Ww. czynności Skarżącej, jak i czynności dokonywane przez Skarżącą w magazynie położonym w B. , odpowiadają czynnościom wymienionym w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy o VAT (pakowanie, składowanie, przeładunek, ważenie) w ramach eksportu towarów z terytorium UE poza jej terytorium (do Rosji).
Dyrektor KIS w nie zakwestionował, że czynności wykonywane przez Skarżącą są to czynności faktycznie polegające na pakowaniu, składowaniu, przeładunku, ważeniu towarów, jednocześnie uznał jednak, że ww. czynności nie odnoszą się do eksportu towarów bowiem że eksportem towarów jest wyłącznie eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, tj. wywóz towarów z RP poza terytorium UE, usługi Skarżącej, co do zasady, odnoszą się do wywozu towarów poza UE, który to wywóz rozpoczyna się w innym niż RP państwie UE.
Rację w tym sporze należało przyznać Stronie.
Na gruncie art. 146 ust. 1 dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają m. in. dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 dyrektywy VAT, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.
Zwolnienie z art. 146 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (w Polsce prawo do zastosowania stawki 0%) ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych towarów (wyrok TSUE z dnia 28 marca 2019 r., C-275/18, pkt 23; wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., C-495/17, pkt 34). Wymogiem materialnym jest wywiezienie przez nabywcę towarów poza granice Polski.
Analiza art. 146 ust. 1 pkt a) i b) w zw. z art. 169 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE pozwala na stwierdzenie, że państwa członkowskie zwalniają (stawka 0 %) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty oraz dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, co umożliwia podatnikowi (sprzedawcy) skorzystanie z prawa do odliczenia VAT związanego z towarami będącymi przedmiotem tego wywozu. Dyrektywa 2006/112/WE nie reguluje jednak warunków przyznania zwolnienia eksportu towarów, przewidując jedynie obowiązek zwolnienia takiej transakcji z wspólnego systemu podatku VAT oraz definiując dwa rodzaje eksportu towarów podlegające zwolnieniu, tj. eksport bezpośredni (art. 146 ust. 1 pkt a) oraz eksport pośredni (art. 146 ust. 1 pkt b). Zwolnienie to ma charakter obligatoryjny, a warunki jego wykonania są pozostawione autonomii proceduralnej państw członkowskich. Wprowadzane przez te państwa ograniczenia muszą jednak realizować cele określone w art. 131 Dyrektywy, czyli zapewniać prawidłowe i proste stosowanie tego zwolnienia oraz zapobiegać wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
Z kolei przepis art. 146 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje świadczenie usług, łącznie z usługami transportu i transakcjami pomocniczymi, ale z wyłączeniem świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 132 i 135, w przypadku gdy są one bezpośrednio związane z eksportem lub importem towarów objętych przepisami art. 61 i art. 157 ust. 1 lit. a). Tym samym, art. 146 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT w zw. art. 169 lit. b) Dyrektywy VAT implikuje zwolnienie z prawem do odliczenia (w RP: stawkę 0%) dla usług związanych z eksportem.
Sąd zauważa, że ww. Dyrektywa VAT operuje pojęciem zwolnienia z prawem do odliczenia oraz zwolnienia bez prawa do odliczenia. Należy wskazać, że zwolnienie z prawem do odliczenia przewiduje m.in art. 169 lit. b) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do odliczenia VAT jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji podatnika, które są zwolnione zgodnie z art. (...) art. 146-149 (...). Należy zatem wskazać, że zwolnienie z prawem do odliczenia, to efektywnie w RP stawka 0%, ponieważ w takim przypadku nie ma obowiązku wykazywać podatku należnego, ale podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.
Zgodnie z ogólną zasadą podatku VAT, tj. konsumpcja winna być opodatkowana w tym miejscu, w którym zachodzi. TSUE w wyroku z dnia 18 października 2007 roku, sygn. akt C-97/06, wskazał, że: "w odniesieniu do celu, którego realizacji służy art. 15 szóstej dyrektywy [obecnie art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT] należy stwierdzić, że przepis ten dotyczy zwolnienia od podatku VAT transakcji wywozu ze Wspólnoty, transakcji porównywalnych oraz transportu międzynarodowego. W istocie, w ramach handlu międzynarodowego, zwolnienie takie służy poszanowaniu zasady opodatkowania danych towarów i usług w miejscu przeznaczenia. Zatem, wywóz oraz transakcje porównywalne powinny być zwolnione od podatku VAT w celu zapewnienia, że dana transakcja będzie opodatkowana wyłącznie w miejscu konsumpcji danych produktów.
Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 2 pkt 8 u.p.t.u., eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: dostawcę towarów lub na jego rzecz; nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Analiza powyższej definicji skłania do przyjęcia, iż ustawodawca pod pojęciem eksportu rozumie zarówno:
a) eksport bezpośredni – realizowany przed dostawcę lub na jego rzecz,
b) eksport pośredni – realizowany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz.
Kontynuując powyższe rozważania dotyczące podziału na eksport bezpośredni, jak i eksport pośredni należy wskazać, iż ustawodawca w odniesieniu do eksportu pośredniego zawarł w ustawie zastrzeżenie ograniczające jego zakres pojęciowy, gdyż nie obejmuje on przypadków gdy towar będący przedmiotem transakcji jest wywożony przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych potwierdzony przez urząd celny według zasad określonych we właściwych regulacjach celnych.
Uwzględniając powyższe wyłączenie należy sformułować zasadę, iż eksportem jest każda dostawa towarów realizowana przez dostawcę lub nabywcę wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii Europejskiej.
Okoliczność związana z koniecznością przewozu towarów w ramach jednej czynności, poprzez inne państwa członkowskie Unii Europejskiej nie wpływa dyskwalifikująco na możliwość uznania danej transakcji, jako eksportu towarów, jeżeli zmierzał będzie w ramach jednej czynności do wywozu towarów poza granicę Unii Europejskiej, a ponadto zostanie w sposób należyty udokumentowany.
Z kolei według art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a u.p.t.u., stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług związanych bezpośrednio z eksportem towarów dotyczących towarów eksportowanych polegających na ich pakowaniu, przewozie do miejsc formowania przesyłek zbiorowych, składowaniu, przeładunku, ważeniu, kontrolowaniu i nadzorowaniu bezpieczeństwa przewozu.
Słuszne jest stanowisko Strony, że definicja eksportu wynikająca z Dyrektywy VAT jest szersza niż definicja eksportu zawarta w art. 2 pkt 8 ustawy. Według Dyrektywy VAT, eksport towarów to wywóz towarów z UE poza terytorium UE, czyli eksportem towarów jest zarówno wywóz towarów z Polski poza UE jak i wywóz towarów z innego państwa UE na terytorium państwa trzeciego.
W ocenie Sądu, państwa członkowskie zwalniają transakcje świadczenie usług w przypadku gdy są one związane z eksportem. W konsekwencji należy uznać, że art. 146 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że jeżeli podatnik świadczy usługi związane z wywozem towarów z UE poza terytorium UE, to państwo w którym te usługi są przedmiotem opodatkowania winno zwolnić te usługi z opodatkowania i jednocześnie przyznać temu podatnikowi prawo do odliczenia ergo zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%.
Wedle Składu orzekającego w przypadku świadczenia usług na rzecz towarów, których przeznaczenie (eksport) wyklucza zaistnienie konsumpcji na terytorium UE, pobór podatku nie ma żadnych podstaw, ponieważ żaden konsument na terytorium UE nie poniesie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Tym samym należy uznać, że usługi związane z eksportem towarów, bez względu na kraj jego rozpoczęcia, stanowią element cenotwórczy towarów i usług niemogących być skonsumowanymi na terytorium UE.
Sam eksport, jak i usługi z nim bezpośrednio związane, nie powinny być opodatkowane, ponieważ wskutek wysyłki towarów poza terytorium UE nie może zajść konsumpcja tych towarów na terytorium UE - bez względu na to, gdzie rozpoczyna się eksport i gdzie są świadczone usługi związane z tym eksportem, o ile dojdzie do wywozu towarów poza UE. Tym samym, pobieranie VAT na poszczególnych fazach obrotu dokonywanego w UE jest bezprzedmiotowe, skoro rezultat w postaci opodatkowania konsumpcji w UE w tym przypadku nie wystąpi.
Tym samym stanowisko Dyrektora KIS jest niezgodne z prounijnym kierunkiem wykładni prawa również z tego powodu, iż jest ono sprzeczne z celem art. 146 ust. 1 lit. e) Dyrektywy VAT, jak i z całego systemu zharmonizowanego systemu podatku VAT.
Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku eksportu usługi świadczone przez Stronę odpowiadające czynnościom wymienionym w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy o VAT (pakowanie, składowanie, przeładunek, ważenie) i niespornie związane z zainicjowanego w jednym z krajów UE eksportem, powinny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 0%, ponieważ konsumpcja występuje już poza terytorium UE. Dyrektor KIS błędnie oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na podstawie polskich przepisów ustawy o VAT, tj. uznając, że eksportem w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy o VAT jest wyłącznie eksport z terytorium RP, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy. W ocenie Sądu, winien dokonać prounijnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a) ustawy, tj. takiej która w pełni uwzględniałaby uregulowania przewidziane w Dyrektywie VAT.
W konsekwencji, zasadny był zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 lit. e) w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 1 ust. 2 Dyrektywy VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że można opodatkować konsumpcję, która będzie mieć miejsce poza UE.
Reasumując powyższe należy wskazać, że Dyrektor KIS miał obowiązek dokonania prounijnej wykładni przepisów ustawy VAT. Jednocześnie dokonując prounijnej wykładni art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy o VAT, Dyrektor KIS doszedłby do wniosku, że stawka podatku VAT w wysokości 0% przysługuje w przypadku świadczenia usług związanych z eksportem, którego procedura rozpoczyna się zarówno na terytorium RP, jak i na terytorium innego państwa UE poza terytorium UE - bez odnoszenia się do definicji eksportu zawartej w art. 2 ustawy o VAT. Tylko bowiem taka wykładnia (tj. bez odniesienia się do ww. definicji) najpełniej odpowiada normie wskazanej w art. 146 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT.
Stąd też, że względu na specyfikę przedstawionego zdarzenia przyszłego (świadczenie usług dodatkowych na terytorium kraju w ramach eksportu, który miał swój początek w innych kraju UE), nie sposób przyjąć, ze w sprawie będzie miała co do zasady zastosowanie uchwała z dnia 27 stycznia 2012 roku, sygn. akt. I FPS 3/12, bowiem odmiennie niż w niniejszej sprawie została ona wydana na gruncie stanu faktycznego gdzie dostawa towaru rozpoczynała się w Polsce a zgłoszenie do wywozu złożone zostało w urzędzie celnym położonym w innym kraju UE. Jednak jak słusznie powoływała w skardze pkt 8.8. ww. uchwały zgodnie z którym: "jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., z naszego kraju, lecz z państwa członkowskieqo, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE)", co w istocie świadczy o zasadność rozróżnienia eksportu w rozumieniu przepisów Dyrektywy VAT od eksportu w znaczeniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Sąd przyjął bowiem na potrzeby niniejszej sprawy, że Dyrektor KIS postąpił nieprawidłowo posługując się ustawową definicją eksportu na potrzeby interpretacji art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy o VAT z pominięciem przepisu art. 146 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT. Powinien uznać, że stawka 0% ma zastosowanie również do świadczenia usług związanych z eksportem rozpoczynającym się w innym niż Polska państwie UE.
Do niniejszej sprawy nie przystaje orzeczenie TSUE z dnia 17 października 2019 roku, w sprawie sygn. akt. C-653/18, UNITEL sp. z o.o. vs. W tym przypadku również nie było sporna kwestia miejsca rozpoczęcia wysyłki towaru z terytorium kraju, bowiem niespornie w tamtej sprawie dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej z Polski, jednak po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.
W ocenie Sądu zaprezentowane stanowisko organu interpretacyjnego w postaci brak prounijnej wykładni powoduje naruszenie zasady zakazu dyskryminacji, zakazu ograniczania konkurencji i zasady zakazu ograniczania przedsiębiorczości. Należy wskazać, że wydane przez Dyrektora KIS rozstrzygnięcie uzależnia wysokość stawki podatku VAT od miejsca prowadzenia działalności podatnika świadczącego usługi związane z eksportem, co powoduje dyskryminację Strony.
Niewątpliwie zakaz dyskryminacji wprowadza art. 18 TFUE stanowiący, że w zakresie zastosowania Traktatów i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które one przewidują, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Przy czym przepis ten ma zastosowanie również do dyskryminacji osób prawnych. W ocenie Sądu, z art. 18 TFUE można wywieźć zasadę, że jednakowe towary i usługi winny być opodatkowane tożsamo na całym terytorium UE bez względu na miejsce dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług. Dotyczy to również zakazu stosowania odrębnych stawek podatkowych dla tożsamych transakcji. Z kolei zasada swobody świadczenia usług wynika z art. 56 TFUE, który stanowi, że: "W ramach poniższych postanowień ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wewnątrz Unii są zakazane w odniesieniu do obywateli Państw Członkowskich mających swe przedsiębiorstwo w Państwie Członkowskim innym niż Państwo odbiorcy świadczenia."
Podsumowując, nie sposób tworzyć różnych zasad opodatkowania dla czynności które są tożsame (różnią się tylko miejscem prowadzenia działalności przez jedną ze stron transakcji), zgodnie z wyrokami TSUE z dnia 19 listopada 2019 roku, sygn. akt. C-314/08, wyrok TSUE: z dnia 10 marca 2005 roku, sygn. akt. C-39/04 oraz z dnia 18 grudnia 2007 roku C-341/05.
Przekładając powyższe na opisany stany stan faktyczny, brak jest podstaw do uzależnia wysokość stawki podatku VAT od miejsca rozpoczęcia eksportu. bowiem usługi związane z eksportem, takie jak pakowanie, magazynowanie, itp. świadczone przez Skarżącą należy uznać za tożsame z takimi samymi usługami, które świadczą podmioty w krajach UE gdzie rozpoczyna się faktyczna dostawa eksportowa. Według DKIS, Skarżąca winna opodatkować świadczone usługi stawką podstawową. W ocenie Sądu, interpretacja art. 83 ust. 1 pkt. 21 lit. a ustawy o VAT dokonanej przez Dyrektora KIS z pominięciem prawa UE powodują zróżnicowanie sytuacji podatnika świadczącego usługi związane z eksportem towarów poza UE na rzecz polskiego eksportera w zależności od tego w gdzie rozpoczyna się procedura eksportu, w RP czy w innym kraju UE. Zauważyć należy, że Skarżąca dokonując czynności związanych z eksportem dokonywanym z terytorium RP na rzecz polskiego eksportera, stosowałaby stawkę 0%. Natomiast w przypadku analogicznych czynności na rzecz eksportu dokonywanego z terytorium innego państwa UE na rzecz polskiego eksportera ma obowiązek, zdaniem Dyrektora KIS, zastosować stawkę 23%. Wedla Sądu, dochodzi do nieakceptowalnego rozróżnienia zasad opodatkowania usługi eksportu w zależności od miejsca rozpoczęcia tego eksportu w sytuacji gdy przedmiot wywozu jest taki sam a różni się wyłącznie krajem rozpoczęcia eksportu.
Powyższe ogranicza swobodę przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego (zgodnie z art. art. 49 ust. 2 TFUE). Przepis powyższy oznacza m.in., że pomiędzy przedsiębiorcami z różnych państw członkowskich musi być zapewniona swoboda konkurencji — niezakłócana przez krajowe przepisy. Potwierdzeniem powyższego jest wyrok TSUE z dnia 8 września 2009 roku, sygn. akt. C-42/07, w którym Trybunał wskazał, że: "Artykuł 49 WE wymaga zniesienia jakichkolwiek ograniczeń swobodnego świadczenia usług, nawet gdy ograniczenia te są stosowane bez różnicy zarówno w stosunku do krajowych usługodawców, jak i usługodawców z innych państw członkowskich, jeżeli są w stanie zakazać, utrudnić lub uczynić mniej atrakcyjna działalność usługodawcy mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, gdzie zgodnie z przepisami świadczy on takie same usługi".
Sąd zwraca również uwagę, że stanowisko organu może powodować ograniczenia swobody przedsiębiorczości i przepływu usług w ramach całego terytorium UE. Stanowisko DKIS wyrażone w zaskarżonej interpretacji w stosunku do opodatkowania świadczonych usług Skarżąca świadczonych na rzecz eksportu poza terytorium UE ogranicza konkurencję. Wykładnia spornego przepisu dokonana przez organ interpretacyjny powoduje, że tak jak w niniejszej sprawie, eksporter z innego kraju członkowskiego UE będzie preferował nabycie tożsamych usług świadczonych przez Stronę w miejscu gdzie nie będzie ona opodatkowana, np. w Niemczech. Natomiast ogólne zasady UE zakazują wszelkich ograniczeń, które mogłyby wpłynąć negatywnie na zasady wolnej konkurencji. Zgodnie bowiem z wyrokiem TSUE z dnia 17 lutego 2005 roku, sygn. akt. C-453/02, Trybunał wskazał, że: "Państwa Członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, zasada ta sprzeciwia się w szczególności odmiennemu traktowaniu w zakresie podatku VAT towarów lub świadczenia usług podobnych, a wiec konkurujących ze sobą. Takie towary lub usługi powinny być opodatkowane jednolita stawką". Z kolei w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r., sygn. akt C-363/05, Trybunał wskazał, że: "co się tyczy zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT; to należy przypomnieć, że zasada ta sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT Zasada ta nie wymaga, by były to czynności identyczne. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że sprzeciwia się ona różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT świadczenia podobnych usług, znajdujących się przez to w stosunku konkurencji (...) Zasada neutralności podatkowej obejmuje zasadę eliminowania zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT (...).".
Tym samym należy wskazać, że Dyrektor KIS zinterpretował pojęcie "eksport towarów" użyte w art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a ustawy o VAT w całkowitym oderwaniu od przepisów Dyrektywy VAT, które były podstawą implementacji ww. przepisów ustawy o VAT. Zasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 21 lit. a w zw. z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT w zw. z art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 146 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT w zw. z art. 18, art. 49 akapit 1 w zw. z art. 56 akapit 1 TFUE.
Jednocześnie Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym zwłaszcza nie dopatrzył się w tym zakresie naruszeń mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, z faktu, że organ interpretacyjny nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i dokonał negatywnej oceny tego stanowiska nie można wnioskować, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów procesowych. Wykładnia DKIS i ocena, co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego jest błędna, co Skarżąca skutecznie zakwestionowała stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego. Chybione jest więc dodatkowe negowanie, błędnego na płaszczyźnie materialnoprawnej stanowiska organu, przez stawianie zarzutów naruszenia przepisów procesowych.
W toku ponownego rozpoznawania wniosku Strony, Dyrektor KIS będzie zobowiązany przeanalizować skutki prawne wskazanego we wniosku zdarzenia z perspektywy całości systemu prawnego, w tym również z uwzględnieniem pojęcia "eksportu" jakim operuje art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 146 ust. 1 lit. e Dyrektywy VAT, która to Dyrektywa VAT również ma bezpośrednie znaczenie dla praw i obowiązków polskich podatników podatku VAT, a nie tylko na podstawie definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt. 8 ustawy o VAT. Niespornie bowiem Dyrektywa VAT przewiduje zwolnienie dla świadczenia usług, łącznie z usługami transportu i transakcjami pomocniczymi, w przypadku gdy są związane z eksportem a eksport jest to wywóz towarów z terytorium UE poza terytorium UE.
Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ interpretacyjny powinien dokonać oceny stanowiska Skarżącego przedstawionego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł).