W oparciu o wydaną przez SKAS opinię, DKIS uznał, że na tle niniejszego wniosku rysuje się schemat możliwego zaplanowanego postępowania zmierzającego do korzystania z zysku wypracowanego przez Grupę Kapitałową oraz przeprowadzenia w przyszłości zbywania certyfikatów użytkowych z wykorzystaniem korzystnych zasad opodatkowania powołanej w tym celu fundacji rodzinnej. Istnieje w związku z tym uzasadnione przypuszczenie, że fundacja rodzinna zostanie wykorzystana jako instrument do uzyskania przywilejów podatkowych, związanych z jej funkcjonowaniem. Uzasadnione jest bowiem przypuszczenie, iż opisane działania zmierzają do osiągnięcia korzyści podatkowej związanej z obniżeniem zobowiązań podatkowych fundatora. Ponadto fundacja rodzinna może zostać potraktowana także jako instrument służący do odsunięcia w czasie powstania zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia składników majątkowych. Zobowiązanie podatkowe powstanie bowiem dopiero w momencie wypłaty świadczenia na rzecz beneficjentów.
W związku z powyższym DKIS zgodził się z organem I instancji, iż w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieją uzasadnione podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
DKIS podkreślił, że powyższe nie przesądza jednak, że w zakresie tych elementów zdarzenia przyszłego zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Op. Określenie, czy dana czynność stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Op.
DKIS podkreślił, że organ interpretacyjny był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii SKAS przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W opinii DKIS, organ I instancji nie naruszył art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Op oraz art. 14b § 5b w zw. z art. 14h i 14r § 1 Op, jak również nie dopuścił się nieuprawnionego rozszerzenia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w oparciu o złożony wcześniej wniosek wspólny. Wskazał, że Skarżąca pomija kluczową okoliczność powiązań między nią a pozostałymi członkami fundacji rodzinnej. DKIS dodał, że uzupełnienie wniosku z 16 października 2024 r., wpłynęło już po wydaniu opinii z 2 października 2024 r. dla najbliżej rodziny Skarżącej. Jest zatem wysoce prawdopodobne, że po zapoznaniu się z jej treścią Skarżąca dokonała modyfikacji swojego wniosku. Wobec powyższego, zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 3 Op DKIS uznał za chybiony.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zwróciła się przy tym o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 4 Ufr w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 25 oraz art. 24q ust. 1 Updop w związku z art. 119a Op poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez DKIS w postanowieniu oraz SKAS w wydanej przez niego opinii, że odsunięcie w czasie opodatkowania lub opodatkowanie potencjalnego zbycia składników majątkowych należących do fundacji rodzinnej podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości 15% stanowi sprzeczną z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej korzyść podatkową, uzasadniającą możliwość zastosowania w sprawie art. 119a, podczas gdy DKIS powinien wydać interpretację indywidualną, w której potwierdziłby, że przychody z fundacji rodzinnej otrzymywane przez Skarżącą z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust 2 Ufr, podlegać będą w całości zwolnieniu z opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z art. 21 ust. 49 Updof;
2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 14b § 3 oraz § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 120 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez bezpodstawne uznanie, że z uwagi na planowane w sprawie zbycie świadectw użytkowych i likwidację fundacji rodzinnej istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Op, podczas gdy opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wskazany przez Skarżącą nie obejmował jakichkolwiek czynności polegających na zbyciu opisanych papierów wartościowych przez fundację rodzinną i rozwiązaniu tej fundacji, a tym samym nie wskazywał na wystąpienie jakiegokolwiek, tym bardziej uzasadnionego przypuszczenia dokonania w sprawie czynności sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, których głównym lub jednym z głównych celów byłoby uzyskanie korzyści podatkowej, a sposób działania byłby sztuczny, a w konsekwencji nieuprawnione i naruszające zaufanie do organów podatkowych wykroczenie przez DKIS poza granice stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skutkujące bezpodstawnym ustaleniem przez DKIS zamiaru rozwiązania opisanej we wniosku fundacji rodzinnej i związanych z tym skutków podatkowych oraz wydaniem odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz zwrócenie się do SKAS o opinię w sytuacji, gdy brak było przesłanek do występowania o taką opinię,
- art. 14b § 5d w zw. z art. 14b § 3 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez DKIS, że przy ocenie wniosku złożonego przez Skarżącą można powołać się na rozstrzygnięcie zapadłe wobec wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego uprzednio przez rodzinę Skarżącej, w sytuacji, gdy Skarżąca nie tylko nie była stroną wniosku wspólnego, ale przede wszystkim zakres problemu prawnego będącego przedmiotem wniosku zasadniczo różnił się od tego przedstawionego we wniosku wspólnym, co doprowadziło do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu wniosku.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: Ppsa), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 122 Ppsa sąd rozpoznający sprawę w trybie uproszczonym może przekazać sprawę do rozpoznania na rozprawie. Gdy przedmiot skargi kwalifikuje sprawę do kategorii, o której mowa w art. 119 pkt 3) Ppsa, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym jest niezależne od woli stron. Sąd nie dostrzegł powodów do rozpoznania tej sprawy na rozprawie. W szczególności, w sprawie nie pozostawały żadne wątpliwości, które wymagałyby usunięcia przez bezpośredni udział stron w posiedzeniu jawnym. Skarżąca nie przedstawiała też żadnej istotnej argumentacji, która uzasadniałaby rozpatrzenie sprawy na rozprawie.
Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 Op, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie postanowień ww. przepisów jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć uzasadnione przypuszczenie, że interpretacja może być wykorzystana w celach opisanych w tym przepisie. To "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek (por. wyrok NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).
Stosownie do art. 119a § 1 Op, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 Op, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
Jednocześnie zgodnie z art. 14b § 5c Op, organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Op, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
W aktualnym orzecznictwie nie ma jednolitego poglądu co do kwestii związania DKIS opinią SKAS wydawaną na podstawie art. 14b § 5c Op. Istnieje linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., II FSK 134/23; wyrok NSA z 14 listopada 2023 r., II FSK 1291/22; wyrok NSA z 10 października 2023 r., II FSK 3236/21). Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r., II FSK 2668/20 oraz z 13 grudnia 2023 r., II FSK 1065/22. Według tego poglądu opinia wydawana przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c Op nie ma wiążącego charakteru dla DKIS. Gdyby zachodziło związanie opinią SKAS, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Związanie opinią SKAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Op oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne. Do poglądu tego przychyla się skład orzekający w sprawie.
Zgodnie z art. 14b § 5d Op, powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców. Mając na uwadze brzmienie przytoczonej regulacji zgodzić należy się z organem, że rozważając kwestię uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Op miał on prawo dokonać łącznej oceny wniosku Skarżącej oraz wniosku wspólnego najbliższej rodziny Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnych.
Oceniając zaskarżone postanowienie Sąd uznał, że DKIS bezzasadnie odmówił Skarżącej wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 Op. DKIS nie zdołał wykazać istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Op.
Uzasadniając odmowę wydania interpretacji indywidualnej DKIS powołał się na opinię SKAS, która odnosi się do treści stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego w uprzednio złożonym wniosku wspólnym najbliższej rodziny Skarżącej. Na tej podstawie DKIS stwierdził możliwość wystąpienia dwóch korzyści podatkowych - opodatkowanie w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej według obniżonej stawki 15% z możliwością pomniejszenia podstawy o wartość podatkową mienia wniesionego przez fundatorów oraz odsunięcie w czasie powstania tego zobowiązania. Korzyści te są w ocenie DKIS sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej, a sposób działania Skarżącej oraz jej najbliższej rodziny może być sztuczny z uwagi na zamiar likwidacji fundacji rodzinnej.
W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie przekonuje, że okoliczności opisane we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Op, a "uzasadnione przypuszczenie" w powyższym zakresie zostało oparte na obiektywnych racjach.
W złożonym wniosku Skarżąca wskazała, że fundacja rodzinna ma służyć zapewnieniu skutecznej, międzypokoleniowej sukcesji Grupy Kapitałowej i jej majątku, dzięki czemu można będzie uniknąć podziału tego majątku w następstwie ewentualnego dziedziczenia ustawowego i testamentowego. Skarżąca wyraźnie podkreśliła, że fundacja rodzinna nie zamierza zbywać papierów wartościowych i innych składników majątkowych, jak również fundatorzy, beneficjenci i zarząd fundacji nie planują, ani nie mają zamiaru przeprowadzić likwidacji tej fundacji. Przyjęcie przez organ odmiennego stanowiska nie miało podstaw. Zamierzonego skutku nie mogło odnieść przy tym powoływanie się przez organ na wniosek wspólny najbliżej rodziny Skarżącej, gdyż w opinii Sądu, również ten wniosek nie daje podstaw do przyjęcia tezy o z góry założonym zamiarze likwidacji fundacji. Okoliczność, że w treści pytania nr 2 wniosku wspólnego nawiązano do rozwiązania fundacji, nie oznacza, że takie rozwiązanie jest planowane jeszcze przed powstaniem fundacji i należy odmówić Skarżącej wydania interpretacji indywidualnej z powołaniem się na art. 119a § 1 Op.
Sąd wskazuje, że w pytaniu nr 2 wniosku wspólnego zapytano o zwolnienie z opodatkowania PIT fundacji rodzinnej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 157 w zw. z art. 21 ust. 49 Updof zawierając w pytaniu treść art. 21 ust. 1 pkt 157 lit. a Updof. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2024 r. poz. 1837), uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Treść przepisu wskazuje zatem na sytuację, kiedy zwolnione z opodatkowania są określone przychody osób uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Stwierdzenie przez organ, że zadane pytanie wskazuje na założoną z góry chęć likwidacji fundacji i wykorzystania jej do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, prowadziłoby do wniosku, że nigdy nie można zapytać o przepis art. 21 ust. 1 pkt 157 Updof.
Co jednak istotne w niniejszej sprawie, celem zadanego przez Skarżącą pytania, co jasno wynika z wniosku, było ustalenie wysokości zwolnienia Skarżącej z opodatkowania świadczeń, o których mowa w art. 2 ust. 2 Ufr przy uwzględnieniu proporcji wniesionego mienia przez fundatorów. Według Skarżącej proporcja mienia ustalana dla każdego z fundatorów będących osobami najbliższymi względem Skarżącej na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych wyniesie 100%, a co za tym idzie Skarżąca będzie podlegała pełnemu zwolnieniu z opodatkowania PIT. Zarówno zadane pytanie, jak i opis zdarzenia przyszłego, w ogóle nie wskazuje na przewidywane rozwiązanie fundacji. DIAS bezzasadnie odstąpił od dokonania oceny stanowiska Skarżącej w tym zakresie, skupiając się na domniemanej możliwości wykorzystania fundacji rodzinnej jako podmiotu pośredniczącego w transakcji zbycia wniesionego do niej majątku, a następnie rozwiązania fundacji rodzinnej.
Skarżąca we wniosku jasno wskazała, że przedmiotem zdarzenia przyszłego nie jest jakakolwiek planowana przez fundatorów lub przez samą fundację rodzinną forma zbycia papierów wartościowych, jak również nie jest planowane w dającej się przewidzieć przyszłości rozwiązanie fundacji rodzinnej. Co więcej, organ powinien mieć na uwadze, że rola Skarżącej, jako beneficjenta fundacji rodzinnej będzie bierna. Na mocy art. 54 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 Ufr prowadzenie spraw fundacji rodzinnej oraz reprezentowanie jej, realizacja jej celów określonych w statucie, jak również podejmowanie czynności związanych z zapewnieniem płynności finansowej i wypłacalności fundacji rodzinnej, jest domeną zarządu, nie zaś beneficjentów fundacji. Beneficjenci fundacji są bowiem odseparowani od bieżącego prowadzenia spraw jak i reprezentowania fundacji rodzinnej. Tym bardziej trudno wymagać od Skarżącej, aby w swoim wniosku zastrzegła, że fundacja nigdy nie zostanie zlikwidowana, czy też nigdy nie zostaną przez fundację zbyte papiery wartościowe opisane w treści wniosku, aby nie narażać się na zarzut, że okoliczności powołane przez Skarżącą w jej wniosku mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz pozwalają na zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Co więcej, deklaracji takiej trudno oczekiwać również od fundatorów. Zbycie części majątku fundacji rodzinnej może nie wynikać przecież z zaplanowanej chęci uzyskania korzyści podatkowej, ale z okoliczności życiowych, które na moment składania wniosku trudno przewidzieć.
Cała argumentacja DKIS, budowana na przekonaniu, że celem zawiązania fundacji rodzinnej jest sprzedaż majątku w postaci świadectw użytkowych i następnie rozwiązanie fundacji, nie znajduje oparcia w badanym wniosku. Organ oceniając wniosek Skarżącej, łącznie z wnioskiem wspólnym najbliższej rodziny Skarżącej, wyciągnął nieprawidłowe wnioski. W okolicznościach sprawy brak jest uzasadnionego przypuszczenia, że korzyści z powołania funkcji rodzinnej nie będą związane z sukcesją pokoleniową majątku rodzinnego, lecz fundacja zostanie powołana z zamiarem jej likwidacji i wykorzystana jako instrument służący do obniżenia zobowiązania podatkowego lub odsunięcia w czasie powstania tego zobowiązania. Błędnie zatem DKIS przyjął, że uzyskane korzyści podatkowe należy uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy.
Tym samym zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, nie odpowiadają prawu. Przedstawioną dotychczas argumentacją DKIS nie zdołał wykazać, że w opisanych przez Skarżącą realiach zachodzi uzasadnione przypuszczenie co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji narusza zatem art. 14b § 5b pkt 1 Op w związku z art. 119a § 1 Op, art. 217 § 2 Op oraz art. 120 Op i art. 121 § 1 Op w związku z art. 14h Op.
W toku powtórnego postępowania organ uwzględni, że przedstawiona przez niego dotychczas argumentacja, w której na podstawie wniosku Skarżącej i wniosku wspólnego wywodzi on zamiar likwidacji fundacji przez jej utworzeniem, a co za tym idzie sprzeczną z celem ustawy możliwość wystąpienia dwóch korzyści podatkowych, jest nieprawidłowa i nie uzasadnia zastosowania dyspozycji art. 14b § 5b pkt 1 Op. Organ zobowiązany będzie do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, a w przypadku podtrzymania dotychczasowego stanowiska wskazującego na konieczność zastosowania art. 14b § 5b pkt 1 Op przedstawi argumentację, która w przekonywujący sposób świadczyć będzie o możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art. 135 Ppsa Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 Ppsa. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz 1964).