Skarżący przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2024 r. II FSK 710/21. Zaznaczył, że powyższe orzeczenie zostało wydane w innym stanie faktycznym, natomiast sens rozstrzygnięcia dotyczy także przypadku Skarżącego w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. dla zastosowania liniowej stawki podatku w działalności gospodarczej konieczne jest: złożenie organowi podatkowemu oświadczenia woli o wyborze tego sposobu opodatkowania oraz sporządzenie tego oświadczenia na piśmie i zachowanie terminu do jego złożenia.
Skarżący argumentował, że wszystkie dowody z dokumentów jasno zawierają oświadczenie woli, zgodnie z którym dokonano wyboru formy opodatkowania w postaci podatkiem liniowym i wszelkie wpłaty należało zarachować właśnie na ten podatek. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że skarżący wybrał formę opodatkowania podatkiem liniowym. W ocenie Strony organ administracji nie ma racji odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie, zasłaniając się brakiem możliwości wszczęcia i jego prowadzenia, wobec braku podstaw prawnych. Skarżący podkreślił, że taka interpretacja oznacza w praktyce zamknięcie podatnikowi drogi pozytywnego załatwienia dla niego niniejszej sprawy. Zmiana formy opodatkowania poprzez stosowny wniosek w CEIDG wiązać może jedynie na przyszłość. Nie może zatem działać wstecz. W tej sytuacji podatnik pozbawiony jest możliwości skutecznego działania. Jedynie organ administracji w ramach własnego rozstrzygnięcia mógł ustalić, że podatnik opodatkowany jest podatkiem liniowym i dokonane dotychczas rozliczenia pozostawały w całości prawidłowe. Takiego rozstrzygnięcia oczekiwał skarżący od Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie upominawczym.
Przedmiotem sporu między stronami jest zasadność odmowy przez organy podatkowe wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zmiany formy opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej od 2023 roku z opodatkowania na zasadach ogólnych na podatek liniowy.
Z akt sprawy wynika, że w złożonym do CEIDG wniosku Strona w polu nr 18 dedykowanym wyborowi formy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazała formę opodatkowania na zasadach ogólnych.
Wnioskiem z 25 listopada 2024 roku Strona zwróciła się do NUS o uznanie przez organ wybranej formy opodatkowania w postaci podatku liniowego od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od 2 stycznia 2023 roku. Przedmiotowa sprawa dotyczy więc oceny dopuszczalności wniosku Skarżącego o zmianę sposobu rozliczenia podatkowego w sytuacji istnienia złożonego przesz niego wcześniejszego oświadczenia o sposobie rozliczenia.
Podnieść należy, że zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165a O.p. zawiera przesłanki negatywne, których zaistnienie wyłącza możliwość wszczęcia postępowania na wniosek. Artykuł 165a § 1 O.p., jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje powody odmowy wszczęcia postępowania, które zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". W literaturze wskazuje się, iż przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą m.in. dotyczyć braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2025 – komentarz do art. 165 (a) ustawy - Ordynacja podatkowa, autor fragmentu - Pietrasz Piotr). Sąd wskazuje, że zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego z przyczyn przedmiotowych będzie więc konsekwencją braku przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji albo zaistnienia negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa, zwłaszcza materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2023 r. III FSK 1905/21). Należy również zauważyć, że odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu administracji, ponieważ stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych.
Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b i ust. 2c u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (ust. 1). Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego (ust. 2). Podatnik może zawiadomić na piśmie o rezygnacji z opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c lub złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2 (ust. 2a). Dokonany wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 2 zawiadomi na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania albo złoży w terminie i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (ust. 2b). Oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 1-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG (ust. 2c).
Dokonując interpretacji ww. przepisów zauważenia wymaga, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2155/24 oraz z 16 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 447/24 przedstawił stanowisko w kwestii odmowy przez organy podatkowe wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zmiany formy opodatkowania dochodów: "Nie ulega wątpliwości, że nie istnieje podstawa do rozpatrywania formalnego wniosku podatnika w trakcie roku podatkowego, wbrew pierwotnemu jego oświadczeniu o zmianie sposobu opodatkowania. Zauważyć należy, że wyłączna inicjatywa, co do wyboru sposobu opodatkowania należy do podatnika. Chcąc zatem skorzystać z prawa do opłacania podatku dochodowego w wybranej formie na dany rok podatkowy, musi on co do zasady w określonym terminie złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenie o stosownej treści lub w sposób należyty udowodnić taki a nie inny sposób rozliczania podatku. Kwestia złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania jest związana z czynnościami podejmowanymi wyłącznie z inicjatywy samego podatnika. To sam podatnik, a nie organ, decyduje o wyborze formy opodatkowania. W ramach wskazanej procedury nie przewidziano dla organów podatkowych żadnych kompetencji, które upoważniałyby lub zobowiązywały organy podatkowe do podejmowania określonych czynności. Można powiedzieć, że organ podatkowy nie bierze udziału w tym postępowaniu, a postępowanie związane z wyborem formy opodatkowania nie prowadzi do rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego dotyczącego zobowiązania podatkowego. Samo rozstrzyganie kwestii złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania nie służy załatwieniu sprawy podatkowej w ramach wszczynanego przez organ (z urzędu lub na wniosek) postępowania podatkowego. Skoro tak, to brak było podstaw do zainicjowania przez organ postępowania podatkowego i istniały przesłanki do wydania w tym przedmiocie postanowienia o odmowie jego wszczęcia. Badanie kwestii związanych ze złożeniem oświadczenia o wyborze formy opodatkowania nie jest celem postępowania podatkowego. Nie zmierza bowiem do realizacji celu tego postępowania tj. realizacji norm prawa materialnego poprzez podejmowanie czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ nie jest zatem uprawniony, aby w sytuacji braku podstawy prawnej złożonego przez stronę wniosku, aby w tej sprawie wszcząć postępowanie podatkowe".
Stanowisko powyższe Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje i uznaje za swoje własne.
Ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wszczęcia i prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sprawie zmiany wybranej wcześniej przez podatnika formy opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych i uznania wybranej formy opodatkowania w postaci podatku liniowego od dnia rozpoczęcia działalności gospodarczej. W polskim porządku prawnym ma takiej procedury i dlatego słusznie organ odmówił wszczęcia w postępowania w tej sprawie.
Okoliczności, które Strona przywołuje w skardze, a które podnoszone były także na etapie postępowania przed organami to jest czy Skarżący poprzez czynności materialno-techniczne złożył domniemane oświadczenie o wyborze formy opodatkowania oraz czy uczynił to w terminie i w sposób wymagany przez przepisy prawa mogłyby być weryfikowane w toku ewentualnego postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak w tym postępowaniu zainicjowanym wnioskiem Skarżącego z 25 listopada 2024 r. ocena tych okoliczności wymyka się spod kontroli sądowoadministracyjnej, gdyż wykraczałaby poza granice sprawy.
Powoływany przez skarżącego wyrok NSA z 22 lutego 2024 r. sygn. II FSK 710/21 dotyczy indywidulanej interpretacji indywidualnej i nie jest adekwatny do niniejszej sprawy.
Zważywszy na poczynione rozważania Sąd stwierdza, że organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych postanowień nie dopuściły się uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej.
Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.