2) inne formy kształcenia
- na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742, z późn. zm.).
Instytut może prowadzić działalność inną niż wymieniona w ust. 1-3. Działalność ta jest wyodrębniona pod względem finansowym i rachunkowym z działalności, o której mowa w ust. 1-3. Analiza przepisu art. 2 ustawy o instytutach badawczych skłania do wniosku, że instytuty badawcze w głównym nurcie swojej działalności nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Usługi będące przedmiotem działalności instytutu "narzucone" przepisami ustawy o instytutach badawczych, czy też innych ustaw (np. ustawie o KCPD), należy kwalifikować jako zadanie publiczne czy też swoistą misję społeczną.
Ponownie opisano strategiczny charakter projektowanego Krajowego Centrum Przetwarzania Danych. Według Instytutu wykonanie umowy w zakresie budowy i rozbudowy KCPD będzie realizacją zadania z zakresu administracji rządowej - z obszaru działania Ministra Cyfryzacji, który, zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 grudnia 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Cyfryzacji, kieruje działem administracji rządowej - informatyzacja. Tym samym zadania realizowane przez Instytut związane z budową i przebudową KCDP oraz infrastruktury towarzyszącej nie będą stanowić działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Instytut wykonując swoje zadania z zakresu realizacji Umowy o partnerstwie, bez nastawienia na cel zarobkowy, nie wypełnia definicji działalności gospodarczej, w związku z czym Instytut z tego tytułu nie będzie uznany za podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
Ad 2 i Ad 3).
Jak wskazano w pkt 1 - w opinii Instytutu N. realizując zadanie budowy i przebudowy KCPD oraz infrastruktury towarzyszącej nie będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT.
W związku z powyższym środki otrzymane od Partnera wiodącego na realizację zadnia związanego z budową i przebudową KCPD oraz budową infrastruktury towarzyszącej nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. To samo tyczy się środków otrzymanych od Partnera wiodącego w postaci równowartości podatku VAT, który nie może być odliczony.
Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, o tyle zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. W zaistniałym stanie faktycznym wskazane warunki nie zostaną spełnione z powodów opisanych w pkt 1. Nawet gdyby uznać, że NASK w zakresie realizacji Umowy działa w charakterze podatnika podatku VAT, to stwierdzić należy, że wzajemne rozliczenia między partnerami nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Podano, że w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wskazano zamknięty katalog zdarzeń podlegających opodatkowaniu VAT, do których należą:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
W przypadku, który został przedstawiony i dotyczy realizacji przedsięwzięcia dot. budowy i przebudowy KCPD wraz z infrastrukturą towarzyszącą bez wątpienia żadne ze zdarzeń podlegających opodatkowaniu VAT, tj. odpłatna dostawa towarów, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz w szczególności odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - nie występuje. Do takiego wniosku prowadzi analiza przedstawiona poniżej.
Umowa zawarta między Partnerami nosi znamiona umowy konsorcjum.
W polskim prawie konsorcjum nie zostało uregulowane. Znaleźć można tylko szczątkowe regulacje pozwalające określić podmioty posiadające możliwość utworzenia konsorcjum. O konsorcjum wspomina w ustawie prawo zamówień publicznych. Zgodnie z jej regulacjami "wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia".
Legitymację do utworzenia konsorcjum jak też i do przystąpienia do utworzonego już konsorcjum ma każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Bez znaczenia jest tutaj wielkość danego podmiotu, jego charakter prawny czy rodzaj prowadzonej działalności.
Pojęcie konsorcjum w związku z przytoczonymi przepisami pojawia się bezpośrednio w wykładni przepisów ww. ustawy. Zgodnie z wyrokiem Krajowej Izby Odwoławczej: "z punktu widzenia ubiegania się o udzielenie zamówienia publicznego nie jest istotny podział zadań do realizacji pomiędzy poszczególnych członków konsorcjum, ubiegających się wspólnie o zamówienie lecz sama wola wspólnego ubiegania się o zamówienie, a następnie wola jego realizacji oraz ustanowienie pełnomocnika takiego konsorcjum w postępowaniu.".
Pojęcie konsorcjum występuje również w ustawie Prawo bankowe. Zgodnie z art. 73 ust. 1 [tej ustawy]: "banki w celu wspólnego udzielenia kredytu mogą zawrzeć umowę o utworzeniu konsorcjum bankowego."
W tym przypadku ustawodawca już bezpośrednio używa terminu konsorcjum. Z uwagi na fakt iż, banki mogą być tworzone jako banki państwowe, banki spółdzielcze lub banki w formie spółek akcyjnych, to też te podmioty mają zdolność utworzenia konsorcjum bankowego.
Jednym z głównych elementów umowy konsorcjum jest określenie celu gospodarczego. Jest to warunek powstania konsorcjum. Realizacja tego celu powinna odbywać się poprzez wspólne działanie. Umowa konsorcjum prowadzi do powstania swoistej wspólnoty gospodarczej jej stron. Nie polega bowiem na wymianie wzajemnych świadczeń, ale na osiągnięciu określonego celu.
Umowa konsorcjum charakteryzuje się tym, iż jej przedmiotem jest realizacja konkretnego przedsięwzięcia. Cel gospodarczy może być określony w sposób dowolny, jednakże mieścić się musi w ramach obowiązującego porządku prawnego. Nie powinien również stać w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego ani prowadzić do obejścia prawa.
Cel gospodarczy po jego realizacji musi mieć postać majątkową, dające się wyrazić w kwocie pieniężnej. Nie może tutaj chodzić jedynie o rezultat intelektualny, artystyczny czy duchowy. Cel ten powinien mieć charakter zarobkowy, jednakże można sobie wyobrazić konsorcjum, którego działalność nie zmierza bezpośrednio do osiągnięcia zysku. Samo sformułowanie celu konsorcjum winno być jak najbardziej jednoznaczne, wyraźne i precyzyjne.
Dopuszczalne jest określenie celu "bliższego" i "dalszego" w ramach ogólnego przedsięwzięcia, czyli niejako rozłożenia realizacji celu na kilka faz. Ponadto dopuszcza się, aby w umowie konsorcjum jego uczestnicy określili więcej niż jeden cel, nawet, gdy są one od siebie niezależne. Jednakże nie mogą one siebie nawzajem wykluczać, co uczyniłoby konsorcjum bezprzedmiotowym. Określenie celu konsorcjum można też wskazać w sposób negatywny. Z całą pewnością nie może nim być rozłożenie ryzyka pojawiającego się w związku z prowadzeniem danego przedsięwzięcia. Ryzyko jest w tej umowie jedynie efektem. Podobnie celem gospodarczym nie może być kumulacja sił, potencjału oraz środków majątkowych uczestników konsorcjum. Ta kumulacja jest w tym przypadku środkiem do realizacji określonego celu, a nie celem samym w sobie.
Podsumowując - konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawa oraz nie jest podatnikiem na gruncie przepisów ustawy o VAT, a w związku z tym, w stosunku do członków konsorcjum należy stosować ogólne zasady opodatkowania VAT przewidziane we wspomnianym wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji podatnikiem VAT jest każdy z osobna członek konsorcjum.
W opinii Strony czynności wykonywane w ramach realizacji umowy konsorcjum nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ponieważ czynności te, realizowane czy to przez Partnera wiodącego, czy też przez Partnera, nie są ukierunkowane na realizację świadczenia na rzecz innego partnera. Zadania realizowane przez N. jako Partnera są zadaniami własnymi wynikającymi z umowy o partnerstwie w celu realizacji zadania wynikającego z ustawy o KCPD. Wykonanie umowy jest realizacją zadania z zakresu administracji rządowej - z obszaru działania Ministra Cyfryzacji, który zgodnie z rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 9 grudnia 2015 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu działania Ministra Cyfryzacji (Dz. U. z 2015 r. poz. 2090) kieruje działem administracji rządowej - informatyzacja. Wskazano, że w podobny sposób wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-77/01 z 29 kwietnia 2004 r., w którym wskazał, że działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych. W sytuacji, kiedy mamy do czynienia ze wzajemnie wykonywanymi działaniami w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, nie ma mowy o czynnościach opodatkowanych VAT w ramach umowy, nawet pomimo faktu, że Partnerzy są czynnymi podatnikami VAT. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym między innymi w wyroku C-250/21 z 6 października 2022 r. oraz C-264/14 z 22 października 2015 r.) wielokrotnie wskazywano, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek między świadczonymi usługami, a wynagrodzeniem otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą, istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.
Mając powyższe na uwadze, w opinii Strony, nie można uznać, aby fakt dokonywania przez Partnera wiodącego rozliczeń z Partnerem w sposób opisany w stanie faktycznym przemawiał za uznaniem, że dochodzi do realizacji świadczeń pomiędzy nimi, a tym samym czynności te powinny być opodatkowane VAT i dokumentowane fakturami. Rozliczenia realizowane pomiędzy Partnerami będą wyłącznie wewnętrznym rozliczeniem pomiędzy podmiotami uczestniczącymi zbiorowo w świadczeniu usług i nie będą miały charakteru wynagrodzenia należnego Partnerowi od Partnera wiodącego za działania w ramach realizacji umowy. Tym samym dokonywanie rozliczeń pomiędzy Partnerami nie konstytuuje czynności opodatkowanej VAT, ponieważ nie będzie stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani jakiejkolwiek innej czynności opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Podniesiono ponadto, że wskazaną powyżej argumentację potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego oraz wyroki sądów administracyjnych. Instytut przywołał obszerne cytaty z tych interpretacji i wyroków.
W ocenie Skarżącego okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnerów konsorcjum, polegającej na proporcjonalnym obciążeniu ich kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od zamawiającego przychodem. W związku z powyższym, w ocenie Strony, realizacja postanowień umowy w sposób wskazany w opisie stanu faktycznego nie będzie się wiązać z wykonywaniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT pomiędzy Partnerem wiodącym, a Partnerem, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wskazano dalej, że gdyby jednak stwierdzić, że rozliczenia między partnerami nie mają znamion umowy konsorcjum, to, zdaniem Strony, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu i tak nie stanowiłoby wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych. Cele określone w Projekcie w konsekwencji mają służyć dobru ogólnospołecznemu, m.in. mają zmierzać do możliwości przetwarzanie danych w systemach teleinformatycznych, w szczególności do ich zbierania, przeglądania, utrwalania, przechowywania, organizowania, opracowywania, zmieniania, przesyłania, udostępniania, dopasowywania lub łączenia, ograniczania, usuwania lub niszczenia, w sposób zapewniający ciągłość przepływu oraz bezpieczeństwo danych na potrzeby systemów teleinformatycznych wykorzystywanych w administracji publicznej przez operatorów usług kluczowych lub dostawców usług cyfrowych oraz państwowe osoby prawne, jak również spółki realizujące misję publiczną. Zadania przypisane Stronie przy realizacji Projektu dotyczą przede wszystkim przeprowadzenia procesu budowy oraz zarządzania obiektem.
W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:
1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa;
- przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem "sprzedaży" należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Instytut uznał, że z powołanych przepisów wynika, iż jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia "dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę". Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.
W ocenie Instytutu powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych (wskazano numery i daty tych interpretacji), a także w orzecznictwie sądowym (wskazano stosowne daty i sygnatury). Strona wskazała, że w niniejszej sprawie dofinansowanie, które NASK otrzyma (pochodzące zarówno ze środków KPO na realizacje przedsięwzięcia, jak i z budżetu Państwa na sfinansowanie podatku VAT), nie stanowi dopłaty do ceny sprzedaży, lecz do ceny zakupu, bowiem dofinansowanie w całości dotyczyło zwrotu kosztów poniesionych przez N. na realizację Projektu. Tym samym dofinansowanie otrzymane przez N. na realizację Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Ad 4). Zdaniem Skarżącego nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Przedsięwzięcia, a w przyszłości od nabyć związanych z realizacją etapu II dotyczącego budowy i przebudowy KCPD, z uwagi na fakt, że N. w zakresie realizacji zadania nie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Strona podkreśliła, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Dyrektor, w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2025 r., uznał stanowisko Strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej DKIS przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy. Podał, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że: "czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy". W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, ECLI:EU:C:2011:700 Trybunał wskazał: "(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.".
W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą, a usługobiorcą, istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKGKraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo)". Natomiast w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii, TSUE podkreślił: (...) z orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu podatku VAT transakcje podlegające opodatkowaniu zakładają istnienie transakcji pomiędzy stronami zawierającej postanowienie dotyczące ceny lub ekwiwalentu świadczenia. W ten sposób, jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (zob. wyroki: z dnia 1 kwietnia 1982 w sprawie 89/81 Hong-Kong Trade Development Council, Rec. s. 1277, pkt 9, 10; z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, Rec. s. I-743, pkt 12).
Organ przywołał dalsze orzecznictwo TSUE i sądów krajowych. Powtórzył, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie, jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenia innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Odpłatność określana jest przez strony umowy. Jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W konsekwencji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Organ przywołał następnie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług działalność gospodarcza posiada samoistną i odrębną definicję od definicji tego pojęcia stosowanego na potrzeby innych regulacji. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny i pozwala na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Status podatnika podatku od towarów i usług wynika również z okoliczności dokonania czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Art. 15 ust. 6 ustawy wskazuje natomiast, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
DKIS wskazał, że w analizowanej sprawie Strona będzie pełnić rolę inwestora w zakresie budowy i przebudowy Krajowego Centrum Przetwarzania Danych oraz infrastruktury towarzyszącej. W zamian za wykonane czynności Strona otrzyma określone wynagrodzenie od Ministra Cyfryzacji, tj. Partnera wiodącego Przedsięwzięcia. W analizowanej sprawie występują więc wszystkie elementy, o których mowa w definicji. Czynności związane z pełnieniem roli inwestora w zakresie budowy i przebudowy KCPD oraz infrastruktury towarzyszącej Strona będzie wykonywać na podstawie umowy. Stronami tej umowy są Skarb Państwa, reprezentowany przez Ministra Cyfryzacji, jako odbiorca (nabywca) usługi, oraz Skarżący, jako podmiot świadczący usługę. Strona otrzyma od odbiorcy usługi wynagrodzenie w kwocie [...] zł, którą odbiorca usługi pozyska od osób trzecich, powiększone o poniesione przez Stronę wydatki niekwalifikowalne. Istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem, które Strona otrzyma, a wykonywanymi przez Stronę czynnościami związanymi z budową i przebudową KCPD wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Płatność nastąpi w zamian za to świadczenie. Otrzymując wynagrodzenie Strona uzyska zindywidualizowaną korzyść, która jest / będzie bezpośrednio związana z czynnościami, które Strona wykonuje na rzecz Partnera wiodącego Przedsięwzięcia na podstawie umowy. Jakkolwiek istnienie i funkcjonowanie Krajowego Centrum Przetwarzania Danych niewątpliwie związane jest z interesem publicznym, to z opisu sprawy wynika, że istnieje konkretny beneficjent wykonywanego przez Stronę świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy. Strona i Skarb Państwa, reprezentowany przez Ministra Cyfryzacji, są odrębnymi podmiotami, odrębnymi osobami prawnymi. Z faktu, że wykonanie umowa w zakresie budowy i rozbudowy KCPD jest/będzie realizacją zadania z zakresu administracji rządowej - z obszaru działania Ministra Cyfryzacji - nie można wyciągać wniosku, że Strona działa poza obszarem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zawarcie umowy między oznacza, że nawiązał się stosunek cywilnoprawny, w ramach którego Strona została zobowiązana do realizacji określonych zadań. Tym samym realizując umowę Strona zwalnia Ministra Cyfryzacji z wybranych obowiązków, określonych przepisami prawa, oraz wykonuje wiele innych czynności określonych w umowie. Zatem Minister Cyfryzacji uzyskuje wymierną korzyść, za którą wypłaca Stronie wynagrodzenie.
DKIS stwierdził, że wbrew argumentom Strony, cel ani rezultat podejmowanej działalności nie mają znaczenia dla oceny, czy podmiot wykonujący określone czynności działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też DKIS uznał, że pełniąc funkcję inwestora inwestycji w zakresie budowy i przebudowy Krajowego Centrum Przetwarzania Danych oraz infrastruktury towarzyszącej, działa/będzie Strona działać w charakterze podatnika VAT, a czynności, które wykonuje/wykona Strona w ramach Umowy, są/będą odpłatnym świadczeniem usług, które podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc się do kwestii wskazanego we wniosku konsorcjum Dyrektor podniósł, że konsorcjum takie jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 Kodeksu cywilnego w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.
DKIS stwierdził zatem, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT, a relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT) dla potrzeb podatku od towarów i usług nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.
DKIS stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że zawarta Umowa nosi cechy umowy konsorcjum. Jak wyżej wskazano, w ramach konsorcjum strony realizują wspólne przedsięwzięcie, przy czym wyznaczają jedną ze stron do reprezentowania konsorcjum na zewnątrz, tj. przez zamawiającym (lider konsorcjum). W analizowanej sprawie "zamawiającym" jest Minister Cyfryzacji, czyli jedna ze stron zawartej umowy. Zatem ukształtowanie relacji umownej, opisanej we wniosku, nie odpowiada relacjom w ramach umowy konsorcjum, a raczej przypomina zlecenie wykonania określonych usług w ramach całego Zadania za wynagrodzeniem.
Z tych wszystkich względów DKIS stwierdził, że stanowisko Strony w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 jest nieprawidłowe.
DKIS podniósł również (w zakresie pytania nr ), że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.
DKIS wskazał również, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:
- spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz
- nie zaistniały przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.
DKIS podał, że w art. 88 ustawy o VAT określone są wyjątki, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
DKIS wskazał, że w analizowanej sprawie Strona występuje w charakterze podatnika VAT, świadczącego opodatkowane usługi na rzecz Partnera wiodącego Przedsięwzięcia. A zatem towary i usługi, nabywane przez Stronę w związku z budową i przebudową KCPD oraz budową infrastruktury towarzyszącej, są/będą przez Stronę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym DKIS uznał, że spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a którą jest związek dokonywanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podatnika VAT. Zatem, zdaniem DKIS, przysługuje/będzie przysługiwało Stronie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. DKIS uznał zatem stanowisko Strony w zakresie pytania nr 4 za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Strona działa w charakterze podatnika podatku VAT pełniąc funkcję inwestora inwestycji w zakresie budowy, przebudowy i utrzymania Krajowego Centrum Przetwarzania Danych oraz inwestycji towarzyszących zgodnie z przepisami ustawy o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie Krajowego Centrum Przetwarzania Danych, podczas gdy nie można przypisać N. przymiotu podatnika podatku VAT w związku z realizacją wskazanych zadań,
2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że środki otrzymane przez Stronę od Partnera wiodącego na realizację zadania związanego z budową i przebudową KCPD oraz budową infrastruktury towarzyszącej a także środki otrzymane od Partnera wiodącego w postaci równowartości podatku VAT, który nie może być odliczony będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy środki te nie będą stanowiły podstawy opodatkowania podatkiem VAT,
3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że Strona ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadań wynikających z pełnienia funkcję inwestora inwestycji w zakresie budowy, przebudowy i utrzymania Krajowego Centrum Przetwarzania Danych oraz inwestycji towarzyszących, podczas gdy prawo takie Instytutowi nie przysługuje z uwagi na fakt, że wydatki te nie mają związku z działalnością opodatkowaną Instytutu.
Ponadto Instytut zarzucił Dyrektorowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej też "O.p." lub "Ordynacja"), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora,
2) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiana zaufania do organów podatkowych ze względu na pobieżną analizę stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie oraz brak merytorycznej poprawności.
Instytut ponowił opis stanu faktycznego i prawnego sprawy, a nadto powtórzył argumentację zastosowaną we wniosku o wydanie interpretacji.
W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm., dalej też "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
1. Na wstępie należy przypomnieć, że wspomniany wyżej art. 57a P.p.s.a. wydatnie ogranicza wojewódzki sąd administracyjny w rozstrzyganiu skarg na indywidualne interpretacje podatkowe. Sąd może więc tylko kontrolować, czy organ interpretacyjny naruszył wskazane w skardze przepisy, i to w sposób w tej skardze wyraźnie wskazany, co zbliża procedowanie przed sądem wojewódzkim w sprawach interpretacyjnych do zasad rządzących się w postępowaniu kasacyjnym (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 1361/21 oraz podane tam inne orzeczenia tego Sądu). Dla uwzględnienia skargi na interpretację indywidualną konieczne jest zatem wskazanie przepisu prawa materialnego lub (i) procesowego, które zostały naruszone, a nadto wskazanie (uzasadnienie), na czym dokładnie polegało to zarzucane naruszenie. Sąd wojewódzki nie może rozpatrywać ewentualnych wad interpretacji, o ile nie zostaną one wymienione w skardze i w odpowiedni sposób uzasadnione. Jeśli nawet sąd z urzędu dostrzega naruszenie jakiegoś przepisu, ale nie został on wskazany jako naruszony, nie może uwzględnić skargi. Nie może jej uwzględnić także wtedy, gdy nie zawiera ona żadnego uzasadnienia postawionych zarzutów, albo gdy zarzut postawiony w petitum skargi (lub choćby gdzieś "między zdaniami" w treści uzasadnienia) został wadliwie umotywowany (naruszenie przepisu przybrało obiektywnie inną postać, niż wskazywana w skardze).
2. W niniejszej sprawie w petitum skargi zarzucono naruszenie przez Organ art. 15 ust. 1 i 2, art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy. W tej początkowej części skargi nie podano żadnego uzasadnienia tych zarzutów, co zresztą jest zrozumiałe i odpowiada przyjętej i stosowanej w praktyce konwencji skarg, która przecież przewiduje odrębne miejsce na umotywowanie zasygnalizowanych na wstępie (w petitum) zarzutów. Tym miejscem jest właśnie "uzasadnienie" skargi jako kwalifikowanego pisma procesowego.
Ponadto w skardze postawiono zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z 14b § 1 i 3 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W tej procesowej grupie zarzutów chodziło o "wadliwy sposób" uzasadnienia interpretacji, naruszenie zasady zaufania poprzez "brak merytorycznej poprawności" oraz "pobieżną analizę stanu prawnego". Jak wynika z lektury skargi – jej Autor nie sformułował później żadnego, dodatkowego uzasadnienia tych zarzutów procesowych. Można więc stwierdzić, że mają one funkcję wtórną wobec naruszeń materialnych ("poprzez brak merytorycznej poprawności"), zaś gdy chodzi o zarzuconą wadliwość uzasadnienia oraz wskazaną "pobieżność" analizy prawnej – skarga nie zawiera absolutnie żadnego, choćby lakonicznie sygnalizowanego uzasadnienia, o którym można byłoby stwierdzić choćby w drodze wnioskowania, iż ma charakter wtórny i wynikowy.
3. Przystępując zatem do analizy zarzutu materialnoprawnego, dotyczącego naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, odnotować należy, że na str. 3 – 21 skargi zreferowano przebieg postępowania przed Organem, w tym przypomniano role stron umowy z 29 września 2023 r. (Instytutu i Ministerstwa Cyfryzacji) w podjętym przedsięwzięciu. Następnie przywołana została definicja terminu "podatnik", przywołano ogólne rozważania komentatora ustawy w tym zakresie (choć nie pada nazwisko tego komentatora), wskazano podstawy prawne funkcjonowania i zadania instytutów badawczych (m.in. ustawa z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych). W tej ostatniej kwestii Autor skargi podał, że podstawowym zadaniem instytutów jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych oraz przystosowywanie wyników badań do potrzeb praktyki, podał też, że instytuty mogą prowadzić działalność inną, niż ta podstawowa, ale "w głównym nurcie swojej działalności nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT" (str. 23 skargi). Powołując się na fakt "narzucenia" czynności, o jakie chodzi w sprawie, przez ustawę o przygotowaniu i realizacji inwestycji w zakresie Krajowego Centrum Przetwarzania Danych, uznano w skardze, że inwestycja ta należy do zadań publicznych, że nie ma charakteru komercyjnego, że jest "swoistą misją społeczną", a powołując się na opinię Prezesa Urzędu Zamówień Publicznych oceniono, że przedsięwzięcie opisane we wniosku jest inwestycją strategiczną oraz służy interesom bezpieczeństwa Państwa, i że wykonanie inwestycji nie będzie w pełni podlegać przepisom ustawy o zamówieniach publicznych. Jako argument podano jeszcze (str. 24 skargi), że ww. umowa z 29 września 2023 r. nie przewiduje marży zysku, i że została zawarta "bez nastawienia na cel zarobkowy". W konkluzji tych uwag wskazano w skardze, że opisana i wykonywana funkcja inwestora nie wypełnia definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Odnosząc się do tej konkluzji i do tak uzasadnionego zarzutu naruszenia przez Dyrektora art. 15 ust. 1 i 2 ustawy Sąd wskazuje zatem, że już z samej skargi wynika słuszna uwaga, iż instytut badawczy może prowadzić - poza działalnością stricte naukową – także działalność gospodarczą, co zresztą potwierdzono we wniosku o wydanie interpretacji i w skardze faktem, że NASK widnieje w KRS jako przedsiębiorca. Z kolei definicja działalności gospodarczej, ujęta w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy, wcale nie wyklucza z zakresu tego pojęcia działalności, która nie przynosi zysku ("bez względu na cel lub rezultat"). Z utrwalonego orzecznictwa NSA i TSUE wynika, że brak zyskowności danej usługi lub dostawy wcale nie przekreśla wniosku o jej dokonaniu w ramach opodatkowanej, zorganizowanej działalności gospodarczej (vide np. wyrok NSA o sygn. I FSK 284/19 oraz podane tam inne przykłady orzeczeń tego Sądu i Trybunału w Luksemburgu). Sąd Wojewódzki orzekający w niniejszej sprawie uznał, że wskazany w skardze brak "komercyjności" inwestycji i brak "nastawienia" na cel zarobkowy są synonimem braku jej zyskowności – w skardze nie wyjaśniono, jak inaczej należy rozumieć "niekomercyjny" charakter usługi i czym jest brak "nastawienia" na cel zarobkowy wobec faktu otrzymania wynagrodzenia w wysokości kilkudziesięciu milionów złotych. W tym sensie brak "marży" (zysku) nie przekreśla więc wystąpienia opodatkowanej dostawy lub usługi. Tym bardziej nie przekreśla takiej ewentualności "narzucenie" obowiązku wykonania czynności przez przepis prawa (vide np. wyrok ETS o sygn. C-202/90 albo notoryjnie znana okoliczność, że "narzucona" przez prawo funkcja komornika sadowego lub notariusza nie unieważnia statusu podatnika), "publiczny" charakter inwestycji, jej "misyjność" społeczna, "strategiczność" oraz jej wykonanie w "interesie bezpieczeństwa" Państwa. Autor skargi nie wyjaśnił, dlaczego te wszystkie cechy inwestycji, której się podjął Instytut, miałyby wykluczać jej wykonywanie w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Skarga polega tu po prostu na lakonicznym, gołosłownym i nieuzasadnionym zanegowaniu istnienia cech, które ustawa przypisuje opodatkowanej, odpłatnej i zorganizowanej działalności gospodarczej.
Dodatkowo należy odnotować, że z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, czy Instytut wykonuje jakieś inne czynności odpłatne, które - m.in. z uwagi na tę odpłatność – stają się opodatkowanymi czynnościami podatnika VAT. Co więcej – wiadomo z akt sprawy, jak wyżej wskazano, że N. jest zarejestrowanym w KRS przedsiębiorcą, i że - jak każdy inny instytut badawczy – może podejmować (choć wyjątkowo) działalność inną, niż naukowa. Dlatego w niniejszej sprawie nie wchodzi w grę wskazywany w orzecznictwie przypadek, że jeśli podmiot wykonuje wyłącznie czynności nieodpłatne, nie może być uznany za podatnika (vide np. wyrok ETS o sygn. C-89/81). Nie wiemy bowiem z lektury wniosku, a nawet samej skargi, czy Instytut nie wykonuje żadnych czynności odpłatnych, czy też takie czynności wykonuje. Powtórzyć też trzeba, że w skardze nie wyjaśniono, co oznacza brak "komercyjności" oraz brak "nastawienia" na cel zarobkowy, zwłaszcza nie skonfrontowano tych ocen z zadeklarowanym faktem, że Skarżący za pełnienie funkcji inwestora otrzyma kwotę kilkudziesięciu milionów złotych.
Z tego względu w ramach dotychczas zreferowanej argumentacji skargi nie podważono oceny Dyrektora, iż Skarżący świadczy na rzecz Partnera wiodącego opodatkowaną, odpłatną usługę, polegającą na pełnieniu funkcji inwestora, tj. - jak wynikało z wniosku - przeprowadzeniu procesu budowlanego i zarządzaniu obiektem, w zamian za co Skarżący otrzyma wynagrodzenie.
4. Drugą próbą wykazania w skardze, że Instytut nie świadczy usługi, zaś otrzymana przez Instytut w ramach umowy kwota pieniędzy nie stanowi podstawy opodatkowania (zapłaty), o jakiej mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, było odwołanie się przez Autora skargi do koncepcji konsorcjum.
W tym zakresie Sąd ponownie zauważa, że argumentacja skargi (str. 24 i następne) polega, także odnośnie tego wątku sprawy, najpierw na przywołaniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy, odnotowaniu, że w polskim prawie cywilnym umowa konsorcjum nie ma wyraźnego, szczególnego, kodeksowego wzorca (spotykane w praktyce obrotu prawnego umowy konsorcjum opierają się o zasadę swobody kontraktowej), że odwołania do umowy konsorcjum występują w orzecznictwie Krajowej Izby Odwoławczej oraz w Prawie bankowym, aby w końcu odnotować, że na gruncie ustawy i podatku VAT konsorcjum nie jest podatnikiem, zaś do członków konsorcjum "należy stosować ogólne zasady opodatkowania VAT przewidziane we wspomnianym wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT". Dodatkowo w skardze po raz kolejny zreferowano zadania Instytutu i Ministerstwa, a nadto przywołano orzecznictwo sądowe dotyczące opodatkowania konsorcjum i jego członków.
Z uwagami sformułowanymi w skardze, a dotyczącymi opodatkowania konsorcjum (braku opodatkowania) i jego członków Sąd się nie może nie zgodzić, ale zauważa, iż pytania Instytutu (pytanie nr 1 oraz nr 2) dotyczyły relacji Instytut – Ministerstwo Cyfryzacji, a więc relacji pomiędzy ewentualnymi konsorcjantami (gdyby roboczo przyjąć nawet, że w sprawie rzeczywiście mamy do czynienia z konsorcjum), a nie pomiędzy (ewentualnym) konsorcjum, a zamawiającym (nota bene w skardze nie podano, jaki podmiot byłby zamawiającym usługę, gdyby Instytut i Ministerstwo Cyfryzacji potraktować jako członków wspólnego konsorcjum). Bezspornie konsorcjum nie jest podatnikiem VAT, ale ta okoliczność jest dla sprawy bezprzedmiotowa i nieistotna, skoro cały spór dotyczy relacji Instytutu z Ministerstwem Cyfryzacji, a nie relacji konsorcjum (ewentualnego konsorcjum) utworzonego przez ww. konsorcjantów z zamawiającym. Trafnie wskazano w skardze, że do członków konsorcjum "należy stosować ogólne zasady opodatkowania VAT przewidziane we wspomnianym wcześniej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT", toteż Sąd wskazuje, że - mutatis mutandis – aktualizuje się z tego powodu zasadniczy, wyżej zreferowany (w punkcie 3 powyższych rozważań Sądu) problem, czy relacja N. wobec Ministerstwa Cyfryzacji jest relacją usługodawcy świadczącego względem usługobiorcy opodatkowaną usługę wykonania funkcji inwestora, czy też nie jest taką relacją. Tymczasem aktualna pozostaje ocena, że w skardze nie sformułowano prawidłowych i przekonujących zarzutów co do stanowiska Dyrektora, że otrzymując od Ministerstwa wskazane środki finansowe N. otrzymuje wynagrodzenie za usługę wykonania wspomnianej funkcji inwestora przy budowie Krajowego Centrum Przetwarzania Danych. Organ konsekwentnie wskazywał, że otrzymane przez N. środki są wynagrodzeniem za usługę wykonania funkcji inwestora, że między tym wynagrodzeniem, a usługą, występuje wymagany, bezpośredni związek, i że Instytut działa jako podatnik połączony z Ministerstwem umownym stosunkiem prawnym, w którym można zdefiniować prostą, wynikową i wzajemną zależność usługi i wynagrodzenia. Zawarta w tym miejscu skargi (str. 27) ocena Instytutu, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, została uzasadniona uwagą, że wzajemne czynności (uczestników konsorcjum?) "nie są ukierunkowane na realizację świadczenia na rzecz innego partnera". Ocena ta pozostaje jednak gołosłowna – nie towarzyszy jej żadne w istocie uzasadnienie, a przez to jest jedynie niewystarczającą, polemiczną negacją stanowiska Organu. Dyrektor konsekwentnie wskazywał na zaistnienie wszystkich cech odpłatnego świadczenia usług, a w opozycji do tego stanowiska Organu N. także konsekwentnie, lakonicznie temu przeczył, tj. zapewniał, że jakieś bliżej niewskazane, nieokreślone "wzajemne czynności nie są ukierunkowane na realizację świadczenia na rzecz innego partnera". Nie wskazano w skardze ani we wniosku, jakie czynności "wzajemne" świadczyć miałoby Ministerstwo Cyfryzacji na rzecz Skarżącego, gdyby zaaprobować koncepcję konsorcjum, w którym konsorcjanci świadczą sobie jakieś usługi/czynności. Jak wyżej wspomniano, jeśli relacja Instytutu i Ministerstwa jest zaledwie relacją członków konsorcjum (konsorcjantów), to nieuchronnie powstaje zagadnienie, jaki podmiot jest zamawiającym usługę świadczoną zbiorowo przez to konsorcjum. W skardze nie pada odpowiedź na to pytanie. Tej odpowiedzi można się co najwyżej domyślać – funkcję zamawiającego miałby być może pełnić Skarb Państwa reprezentowany przez jakieś statio fisci, ale ze skargi nie wynika, jaki podmiot publiczny, jeśli nie Ministerstwo Cyfryzacji, występowałby w sprawie jako właśnie takie statio fisci Skarbu Państwa. Nie podano też, jaki "udział" w zysku, w przysporzeniu, w przedsięwzięciu, w kosztach, w przychodzie, miałby uzyskać N., a jaki Ministerstwo reprezentujące Skarb Państwa, choć o tych kategoriach (zysk, przysporzenie, koszty, przychód) wspomniano na str. 30, akapit drugi skargi.
Ponowić należy uwagę, że sąd rozpoznający skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nie może zastępować skarżącego w formułowaniu prawidłowych zarzutów i ich odpowiednim uzasadnieniu.
5. W końcu ostatnią próbą podważenia stanowiska Organu było odwołanie się w skardze do koncepcji dotacji (subwencji) zakupowej. W tej części skargi (str. 30 i następne) ponownie przywołano art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, a także art. 29a ust. 1 ustawy oraz orzecznictwo TSUE i NSA dotyczące opodatkowania dotacji, choć ponownie nie wyjaśniono konkretnie, z powołaniem się na zadeklarowany we wniosku stan faktyczny sprawy, czy i w jaki sposób te przepisy i to orzecznictwo wpływać powinny na ewentualnie pozytywną ocenę stanowiska Instytutu.
Należy jednak przede wszystkim odnotować, że zacytowanie ww. przepisów ustawy i orzecznictwa jako uzasadnienie stanowiska, że otrzymana przez NASK kwota pieniędzy nie będzie podlegać opodatkowaniu z uwagi na nadanie jej charakteru subwencji zakupowej, a nie sprzedażowej, nastąpiło już we wniosku o wydanie interpretacji. W samej interpretacji Dyrektor w ogóle jednak do tej kwestii się nie odniósł – interpretacja w tym zakresie milczy. Nie wiadomo zatem, jaka jest ocena Organu, gdy chodzi o tę trzecią próbę wykazania, że otrzymana przez Instytut kwota pieniędzy nie będzie podlegać opodatkowaniu. Skierowanie w skardze zarzutów materialnoprawnych wobec stanowiska, którego w interpretacji po prostu zabrakło, uznać należy za bezprzedmiotowe, przedwczesne. Sąd nie może odnieść się do tego rodzaju zarzutu, skoro z zaskarżonej interpretacji nie wynika żaden pogląd Dyrektora, choć taki pogląd, zgodnie z art. 14c § 1 O.p., powinien być przedstawiony. Zgodnie bowiem z tym przepisem, interpretacja powinna zawierać "ocenę stanowiska wnioskodawcy", a przyjąć należy, że chodzi o całe stanowisko, w pełnym zakresie jego argumentacji, we wszystkich wątkach przedstawionych we wniosku. Wobec oczywistego pominięcia w interpretacji wątku sprawy dotyczącego dotacji, konieczne było zatem sformułowanie zarzutu naruszenia tego przepisu Ordynacji, tj. art. 14c § 1, poprzez brak oceny, czy ww. koncepcja dotacji zakupowej jest w sprawie trafna, i czy oznacza ona zwolnienie z opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego tytułem takiej dotacji zakupowej. Tymczasem, jak na wstępie zaznaczył Sąd, w petitum skargi wskazano co prawda na naruszenie art. 14c § 1 O.p., ale nie w ten właśnie, wspomniany wyżej sposób, lecz "poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy" (nie wiadomo, na czym polegać miałaby ta "wadliwość"), co miało w konsekwencji naruszyć zasadę pogłębiania zaufania, a to z kolei miało stanowić konsekwencję wykładni profiskalnej oraz braku merytorycznej poprawności. Te stwierdzenia wyczerpują uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji.
Wobec powyższego zarzut skargi dotyczący braku w otrzymanym wynagrodzeniu Instytutu cech opodatkowanego wynagrodzenia (dotacji sprzedażowej) nie mógł być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu.
6. Końcowo Sąd zauważa, że w kilku miejscach skargi zaakcentowane zostało, że N. nie będzie dysponował żadnym prawem do nieruchomości, na której powstanie Inwestycja, nie będzie też dysponował "żadnym dokumentem dającym podstawy do gospodarowania nieruchomością i powstałymi na niej budynkami". Ponownie więc Autor skargi nie wyjaśnił i nie uzasadnił, jaki jest związek braku prawa (rzeczowego, obligacyjnego) do nieruchomości z ewentualnym brakiem statusu podatnika realizującego na tej nieruchomości omawianą Inwestycję, albo dlaczego brak takiego prawa wykluczać miałby świadczenie przez Instytut opodatkowanych usług.
7. Na rozprawie Pełnomocnik Instytutu zawnioskował o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez NSA wskazanego zagadnienia prawnego w postępowaniu o sygn. I FSK 698/21 (prawdopodobnie jednak chodziło de facto o postępowanie o sygn. I FSK 678/21). Sąd odmówił zawieszenia tego postępowania, gdyż uznał, że niezależnie od wydanego w przyszłości przez NSA rozstrzygnięcia wniesiona skarga nie mogłaby zostać uwzględniona z wyżej podanych powodów procesowych. Jakkolwiek w dniu wyrokowania przez Sąd (16 września 2025 r.) NSA nie podjął jeszcze uchwały w sprawie I FSK 678/21, to jednak w dniu 22 września 2025 r. wydał w tej sprawie wyrok w składzie siedmiu Sędziów, a z dostępnych motywów tego wyroku wynikają pewne istotne powody uznania działalności podobnej do tej, jaką opisano we wniosku Instytutu, za niepodlegającą opodatkowaniu VAT-em. Sąd Wojewódzki zauważa jednak, że w skardze do WSA w Łodzi, jaką wniesiono w tamtej sprawie interpretacyjnej, sformułowano konieczną argumentację odnoszącą się m.in. do zagadnienia samodzielności (braku samodzielności) podmiotu skarżącego oraz specyfiki tej działalności wynikającej ze szczególnego reżimu publicznoprawnego podmiotu skarżącego. Ten szczególny reżim prawny wynikał m.in. z tego, że komunalna spółka kapitałowa miała za swoje wyłączne zadanie realizację zadań własnych samorządu gminy, zaś otrzymana przez spółkę rekompensata miała szczególną podstawę w decyzji Komisji Europejskiej w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, co podważało w ogóle gospodarczy charakter istnienia takiej spółki. W niniejszej natomiast sprawie tej koniecznej argumentacji, sformułowanej na tle szczególnych okoliczności, zabrakło. Oddalając niniejszą skargę Sąd nie stwierdził zatem, że wydana interpretacja okazała się prawidłowa, lecz jedynie uznał, iż w skardze nie sformułowano koniecznych zarzutów i właściwego ich uzasadnienia, tj. takich zarzutów i takiego uzasadnienia, jakie w świetle ww. wyroku siedmiu Sędziów NSA powinny być w skardze zawarte.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.