ewentualnie, w przypadku nierozpoznania zarzutów powyższych niezastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę uznania, że kwota uiszczonej przez Spółkę na rzecz Generalnego Wykonawcy zaliczki na poczet wykonania robót budowlanych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania środków pieniężnych z tytułu gwarancji ubezpieczeniowej udzielonej przez ubezpieczyciela Generalnemu Wykonawcy.
5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
6. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Ponadto zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok NSA z dnia 10 styczna 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16). Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia. Sąd rozpoznając skargę w przedmiotowej sprawie uznał, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe.
7. W sprawie głównym przedmiotem sporu jest interpretacja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem za przychód podatkowy nie uznaje się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu (słowo "innych" pojawia się tutaj tylko ze względu na zestawienie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o CIT; dla celów dalszego wywodu będziemy mówić po prostu o "zwrocie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu). Zastosowanie tego przepisu w stosunku do danego wpływu pieniężnego wymaga występowania wydatku, cechującego się tym, że nie został on zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, a przy tym wpłynął do majątku podatnika w ramach zwrotu. W sprawie nie budzi wątpliwości, że Spółka poniosła wydatek. Doszło bowiem do rozchodu pieniężnego w postaci uiszczenia przez nią na rzecz Generalnego Wykonawcy kwoty 1 175 000 zł, tytułem zaliczki na poczet wykonania usług budowlanych. Wydatek Spółki w postaci wyżej wspomnianej zaliczki kosztem (w tym kosztem uzyskania przychodu dla celów podatkowych) nigdy się nie stał. Spółka wskazała na to wprost w opisie stanu faktycznego. Sąd zgodził się ze Skarżącą, że z perspektywy rachunkowej zaliczka została ujęta wyłącznie na koncie rozrachunkowym. Dopiero w momencie zamknięcia tego rozrachunku w chwili rozliczenia samej usług z Generalnym Wykonawcą, jej kwota stałaby się kosztem wytworzenia inwestycji budowlanej. Od tego momentu powstałaby możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych (stanowiących koszt podatkowy, o ile nie wyłącza tego ustawa w oparciu o przepisy szczególne) względnie możliwość rozpoznania ewentualnego kosztu sprzedaży w momencie zbycia środka trwałego.
8. Sąd przyjmując za zasadny pogląd Spółki, dostrzegając przy tym okoliczności związane z rozbieżnymi poglądami występującymi w orzecznictwie sądowym co do wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. prezentowanymi w podobnych sprawach (vide zestawienie wyroków zawarte w wyroku I SA/Kr 470/21 z 9 czerwca 2021 r., którego tez Sąd nie podziela), kierował się w niniejszej sprawie wykładnią funkcjonalną przepisów ustawy a przede wszystkim wykładnią gospodarczą. Pamiętać należy, że ta ostatnia ma co do zasady chronić podatnika, a nie stanowić narzędzie utrudniające skorzystanie z instytucji go wspierających. Chronić przede wszystkim od powstania skutków podatkowych całkowicie nielogicznych i nie do pogodzenia z racjonalnością prowadzenia przedsiębiorstwa, naruszających zaufanie podatników do organów państwa prawa, ustawodawcy jak i organów skarbowych. Wykładnia gospodarcza przewiduje przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać racjonalnie, w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149; B. Brzeziński, H. Filipczak; Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 7 i 8, 2010; uchwały siedmiu sędziów NSA: z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 oraz z 22 czerwca 2015 r., II FSP 3/15). W ocenie Sądu zastosowanie powyższych postulatów nie pozwala na uznanie, że z jednej strony podatnik ponoszący ekonomiczny ciężar wydatku nie może uznać go za koszt uzyskania przychodów, a z drugiej strony w przypadku zwrotu wydatku (zaliczki) uzyskuje przychód, który w swej istocie powinien ponownie opodatkować.
9. Z zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego można wywieść, że umowę na wystawienie gwarancji bankowej zwrotu zaliczki zawiera generalny wykonawca oraz instytucja ubezpieczeniowa, która w wyniku nierozliczenia zaliczki wypłaca środki Wnioskodawcy w wysokości nierozliczonej kwoty zaliczki. W przypadku braku wykonania zobowiązania głównego przez wykonawcę, gwarant przejmuje zobowiązanie za wykonanie świadczenia pieniężnego. W konsekwencji, w wyniku dokonania płatności, gwarant nabywa wierzytelność, czyli prawo do otrzymania zwrotu wypłaconej kwoty. Wnioskodawca nie rości już zwrotu od wykonawcy, natomiast roszczenie powstaje pomiędzy gwarantem a wykonawcą, gdyż Zlecenie wystawienia gwarancji lub umowa o jej udzielenie zawiera zazwyczaj zapisy, w myśl których udzielającej jej instytucji będzie przysługiwało roszczenie zwrotne (regres) względem zleceniodawcy (w analizowanej sytuacji wykonawcy/dostawcy, który zawarł umowę o udzielenie gwarancji). Wnioskodawca już nie bierze w tym udziału, ponieważ jego interes majątkowy został zaspokojony. Wnioskodawca po to wymaga, aby wykonawca dostarczył gwarancje zwrotu zaliczki, aby mieć pewność, że zaliczka zostanie rozliczona bądź zwrócona, czy to przez wykonawcę czy przez gwaranta. Jeżeli zwrotu zaliczki nie dokona wykonawca to Wnioskodawca otrzyma środki od gwaranta. To jest głównym celem dla Wnioskodawcy - otrzymanie nierozliczonej kwoty zaliczki. Gwarancja zwrotu zaliczki jak sama nazwa wskazuje gwarantuje zwrot zaliczki, kto dokona zwrotu nie ma dla Wnioskodawcy żadnego znaczenia, ważne że Wnioskodawca ma zagwarantowany zwrot oraz otrzymuje ten zwrot.
10. Tym samym w ocenie Sądu Skarżąca z tytułu wypłaty środków z gwarancji zwrotu zaliczki nie uzyskuje realnego przysporzenia, które podlegałoby pod opodatkowanie podatkiem dochodowym. Jest to wyłącznie zwrot zaliczki. Zasadniczo otrzymanie pieniędzy, wartości pieniężnych wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przychodu. Ale od zasady tej są jednak wyjątki. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 ww. ustawy nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W praktyce organów podatkowych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (...) konieczne jest, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Nie dotyczy to natomiast sytuacji, gdy dany wydatek nie został zaliczony do kosztów podatkowych na podstawie decyzji podatnika. W sensie rachunkowym wydatek to kwota pieniędzy rozdysponowana w związku z różnymi transakcjami gospodarczymi. Zaliczka stanowi wydatkowaną kwotę na poczet nabycia towarów lub usług. Jest to wydatek nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu (kosztem staje się później). Zaliczka jest wydatkiem, który podlega zwrotowi (brak definitywności). Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w ustawach o podatkach dochodowych, w tym o podatku dochodowym od osób prawnych. Chcąc zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów stwierdzić należy, że wydatek musi spełniać równocześnie kilka warunków, a mianowicie: poniesienie wydatku musi nastąpić w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia źródła przychodu, nie może to być koszt wymieniony w katalogu wydatków wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (...), jego poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane.
11. Zestawiając opisane warunki zaliczania wydatków do kosztów podatkowych i cechy charakteryzujące zaliczkę, wynika, że zapłaconej zaliczki nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Zauważalne jest bowiem, że zaliczka jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania. Stanowi ona jedynie część ceny należnego świadczenia, a w razie należytego wykonania umowy podlega zaliczeniu na poczet należnego świadczenia. Podkreślić należy, że na etapie zapłaty zaliczki nie jest możliwe dokonanie jednoznacznej oceny czy zakup będzie związany z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów, czy też nie. Zaliczka nie ma bowiem charakteru definitywnego. Tak jest również w sytuacji zaliczki udzielnej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie wie, czy wykonawca wywiąże się z warunków umowy i wykona zlecone świadczenie. Kwotę zapłaconą tytułem zaliczki można zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu należnego świadczenia. Zaliczka stanowi więc koszt podatkowy jako składnik należnego świadczenia już po jego wykonaniu. Nie można oczywiście zapomnieć, że poniesiony wydatek będzie kosztem podatkowym pod warunkiem wykazania związku z przychodem podatkowym. Decydując, kiedy zaliczyć wydatek do kosztów podatkowych należy ocenić, czy jest to wydatek (koszt) bezpośrednio związany z przychodem, czy też koszt pośrednio związany z przychodem. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, co do zasady są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, lub innego dowodu - w przypadku braku faktury lub rachunku. Aby zaliczka mogła zostać uznana za koszt uzyskania przychodu, świadczenie, w ramach którego zaliczka została uiszczona, musi być wykonane i odpowiednio udokumentowane. Dla Wnioskodawcy udzielona zaliczka przeistacza się w koszt podatkowy dopiero po wykonaniu należnego świadczenia przez wykonawcę oraz po dokładnym określeniu charakteru kosztu - bezpośredni lub pośredni. Pierwszym warunkiem jest więc wykonanie świadczenia, na które została udzielona zaliczka. Jeżeli świadczenie nie zostanie wykonane kwota udzielonej zaliczki nigdy nie stanie się kosztem podatkowym.
12. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który wyłączałby z kosztów uzyskania przychodów wpłacone przez podatnika na rzecz kontrahentów zaliczki (wyjątkiem jest art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. dotyczący zaliczek, przedpłat lub zadatków utraconych w związku z niewykonaniem umowy), to jednak niemożność zaliczenia do podatkowych kosztów przekazanych zaliczek wywodzona jest z faktu, że taki wydatek nie ma jeszcze charakteru definitywnego. Jak bowiem przyjmuje się w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wyjaśnieniach organów podatkowych, do kosztów uzyskania przychodów podlegać mogą zaliczeniu jedynie te poniesione przez podatnika wydatki, które mają charakter definitywny. Zatem, aby poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu przekazanej zaliczki mógł być uznany za koszt podatkowy, dojść musi do "przekwalifikowania" takiej zaliczki w zapłatę za wykonaną usługę. Zaliczka, którą wpłacił Wnioskodawca na poczet usługi, nie stanowiła jeszcze kosztu. Dlatego jej zwrot nie stanowi przychodu. W ocenie Sądu nie zmienia tego również fakt, że zwrot nie następuje przez wykonawcę, lecz w ramach gwarancji zwrotu zaliczki. Mimo wypłaty środków przez gwaranta Wnioskodawca uzyskuje zwrot swojego wydatku w postaci udzielonej zaliczki.
13. Sąd uznał, że organ podatkowy błędnie zinterpretował zatem treść art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., ponieważ uznał, że świadczenie pieniężne pełniącej funkcję gwaranta dla Generalnego Wykonawcy instytucji jest tylko i wyłącznie zwrotem równowartości kwoty, a nie wypełnieniem zobowiązania do zwrotu zaliczki w miejsce Generalnego Wykonawcy (co jest istotą instytucji poręczenia / gwarancji). Pominięcie tego kompensacyjnego, odszkodowawczego, ale i gwarancyjnego charakteru świadczenia ubezpieczyciela doprowadziło do błędnego wniosku, że potencjalny zwrot dla Spółki będzie dotyczył "takiego samego", a nie "tego samego" wydatku. Wbrew stanowisku organu przyjąć należy, że gwarancja ubezpieczeniowa jest jednoznacznym zobowiązaniem gwaranta do wypełnienia "tego samego" zobowiązania w miejsce dłużnika. Reasumując, zdaniem Sądu zwrot kwoty zaliczki przez instytucję ubezpieczeniową nie będzie stanowił dla Skarżącej przychodu podatkowego, ze względu na wyłączenie określone w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.
14. W świetle przedstawionej argumentacji wypłata gwarancji ubezpieczeniowej nie powinna stanowić przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. (ze względu na wyłączenie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy). W przedmiotowym stanie faktycznym mamy bowiem jednoznacznie do czynienia ze zwrotem wydatków, które nie zostały uprzednio zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.
15. Zważywszy powyższe Sąd na podstawie 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając wniosek organ uwzględni dokonaną powyżej ocenę i wskazania sądu. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa a także kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych [Dz.U. z 2015 r. poz. 1804].