Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to – mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.
Spółka - pismem z 14 kwietnia 2025 r. - złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. interpretację indywidualną DKIS z dnia 14 marca 2025 r., wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej.
Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16a-16m u.p.d.o.p. oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 3 ust. 1 pkt 17 u.o.r. oraz art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, poprzez przyjęcie, że przesłankami stosowania ograniczenia w wysokości stanowiących koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych w świetle tej regulacji są:
a) status spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt. 35 u.p.d.o.p.,
oraz
b) posiadanie środków trwałych zaliczonych do Grupy 1 KŚT, bez względu na bilansowe zasady ujmowania danych aktywów przez podatnika, co pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa oraz równości wobec prawa. Tymczasem prawidłowa wykładania art. 15 ust. 6 Ustały o CIT prowadzi do wniosku, że ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się wyłącznie do spółek nieruchomościowych klasyfikujących aktywa z Grupy 1 KŚT do środków trwałych na gruncie bilansowym;
2) art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, które skutkuje brakiem możliwości kontynuacji ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, którą spółka nabyła przed zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., co w konsekwencji stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku,
- które to naruszenia prawa materialnego przez Stronę przeciwną miały wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. Przedmiotowe zagadnienie było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 756/23, którą to ocenę i (i jej uzasadnienie) Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w pełni podziela i w dalszej części uzasadnienia wykorzystuje argumenty zawarte w tym wyroku, przyjmując je za własne.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. (nadanym art. 2 pkt 28 lit. lit. k ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.)) "Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki".
Należy wskazać, że dokonując wyłącznie analizy warstwy językowej art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. możliwe są do przyjęcia różne stanowiska co do rekonstrukcji normy prawnej pomieszczonej w tym unormowaniu od 1 stycznia 2022 r. Z jednej strony można przyjąć, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dodatkowe zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Można wobec tego z jednej strony przyjąć, że taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro tak jak w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sprawy, od będącej w posiadaniu spółki Nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje ją jako nieruchomość inwestycyjną w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie może w ogóle znajdować zastosowania.
Na gruncie reguł językowych możliwa jest także wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którą sam zapis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie uzależnia przewidzianego w nim ograniczenia (względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych) od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy też tego nie czyni. Wskazany przepis (w swojej drugiej części rozpoczynającej się od zwrotu "(...) przy czym") stanowi jedynie o tym, że w przypadku spółek nieruchomościowych "odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". W tym zakresie można argumentować, że gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć zastosowanie wskazanego ograniczenia wyłącznie do spółek nieruchomościowych, które dokonują stosownych odpisów zgodnie z przepisami o rachunkowości, wówczas stosowny warunek zawarłby w części przepisu definiującego adresata tej normy prawnej (a tak nie uczynił). W efekcie, gdyby celem ustawodawcy było ograniczenie zastosowania wskazanego przepisów, wówczas nadałby inne brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., wskazujące na ustanowienie takiego (dodatkowego) warunku. Przyjmując tego rodzaju argumentację, należałoby stwierdzić, że skoro ustawodawca tak nie uczynił, to należy uznać, iż art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. stosuje się względem spółek nieruchomościowych niezależnie od tego, czy dana spółka nieruchomościowa dokonuje odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, czy tego nie czyni. W efekcie należałoby uznać, że przepis ten dla spółek nieruchomościowych określa limity ustalane na podstawie odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości i obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Jeżeli dana spółka nieruchomościowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) zgodnie z przepisami o rachunkowości, a co za tym idzie wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w takim przypadku osiąga wartość "0", to taka spółka nieruchomościowa nie jest uprawniona do dokonywania odpisów podatkowych w ogóle (limit dla nie wynosi bowiem "0").
Zdaniem Sądu (jak wskazał NSA w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 756/23) przy wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy sięgnąć także do reguł wykładni systemowej wewnętrznej. Ustawodawca w ustawie nowelizującej zawarł m.in. przepisy pozbawiające podatników prawa do amortyzacji szeroko rozumianych nieruchomości mieszkalnych (art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p.). Jednocześnie w przepisach intertemporalnych zawarł regułę, zgodnie z którą podatnicy osiągający dochody z tytułu najmu mogli kontynuować amortyzację tych posiadanych środków trwałych przez jeszcze jeden rok (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej). W przypadku unormowania wynikającego z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca nie wskazał w przepisach ustawy nowelizującej żadnych przepisów intertemporalnych, które odnosiłyby się do sytuacji, w której spółki nieruchomościowe nie dokonują na gruncie prawa bilansowego amortyzacji posiadanych nieruchomości. Tym samym należy uznać, że ustawodawca nie zakładał w ogóle możliwości pozbawienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez spółki nieruchomościowe. Gdyby legislator podatkowy zakładał taką wykładnię art. 15 ust. 6 in fine u.p.d.o.p. po 1 stycznia 2022 r., która dopuszcza brak jakiejkolwiek amortyzacji środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji, to powinien dać temu wyraz w treści przepisów intertemporalnych. Do kanonów stanowienia prawa podatkowego należy bowiem ochrona interesów w toku. Skoro zaś podatnicy rozpoczęli amortyzację środka trwałego na podstawie przepisów u.p.d.o.p., to nie mogą zostać jej pozbawieni przed jej dokończeniem, czy zmienić zasad amortyzacji przed pełnym zamortyzowaniem danego środka trwałego (art. 16h ust. 2 in fine u.p.d.o.p.). Zasady ochrony interesów w toku, ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz ochrony praw słusznie nabytych, znajdujące swoje umocowanie w ogólnej klauzuli demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, nakazują bowiem chronić zaufanie podatnika, który zakładając stabilność dotychczasowych przepisów prawa przystąpił do realizacji powziętych przez siebie posunięć ekonomicznych, co w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oznacza, iż zmiana norm prawnych określających warunki realizacji zaplanowanych posunięć ekonomicznych nie może naruszać interesów w toku podmiotów, które podjęły dane działania na gruncie wcześniejszych przepisów (zob. np. wyrok TK z 5 lipca 2011 r., sygn. P 36/10, publ. OTK ZU nr 6/A/2011, poz. 50, dotyczący ulgi podatkowej w podatku od spadków i darowizn). Trybunał podkreśla tym samym, że ustawodawca nie może zmieniać kluczowych "reguł gry" przed końcem terminu, który sam wcześniej wyznaczył (zob. np. wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, publ. OTK ZU nr 1/1999, poz. 1, dotyczący zasad odliczania ulg podatkowych na odpłatne kształcenie w szkołach wyższych). Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. P 10/11 (publ. OTK ZU nr 2/A/2015, poz. 13), wypowiedział się o niezgodności z zasadą ochrony interesów w toku ustawy, która od 1 stycznia 2000 r. pozbawiła możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r. Brak regulacji przejściowej pozbawił bowiem podatników, którzy w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych korzystali z prawa do odpisów amortyzacyjnych, możliwości kontynuowania tego procesu, rozpoczętego przed zmianami legislacyjnymi. Trybunał nie zakwestionował kompetencji ustawodawcy do regulacji materii prawa podatkowego. W ocenie Trybunału ustawodawca jednakże musi w tym zakresie kierować się bezpieczeństwem prawnym jednostki, związanym z pewnością i przewidywalnością prawa. W świetle orzecznictwa Trybunału obowiązek poszanowania interesów w toku aktualizuje się więc wówczas, gdy łącznie spełnione zostaną trzy następujące przesłanki: pierwsza – kiedy przepisy prawa wyznaczają określony horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; druga – gdy dane przedsięwzięcie jest rozłożone w czasie; trzecia – jeśli jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. (zob. wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, publ. OTK ZU 5 6/1997, poz. 64, dotyczący rozliczenia ulgi budowlanej i remontowej). Ustawodawca zwykły korzystając z szeroko rozumianej uznaniowości w zakresie kształtowania systemu podatkowego winien stosować się do rygorystycznych kryteriów proceduralnych. Normy wynikające z art. 217 Konstytucji RP stawiają surowe wymogi co do treści ustawy podatkowej. Zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP kreują wysokie standardy wobec trybu uchwalania ustaw podatkowych. Szeroka autonomia ustawodawcy w regulowaniu prawa podatkowego i co do zasady nieograniczone władztwo daninowe państwa muszą być jednak neutralizowane gwarancjami pewności prawa dla jednostki.
Przedkładając powyższe zasady na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że wykładnia systemowa wewnętrzna znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. musi zakładać, że ustawodawca w żadnym miejscu ustawy nowelizującej nie założył możliwości pozbawienia od 1 stycznia 2022 r. spółki nieruchomościowej dokonywania odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji. Tym samym świadczy to o poprawności takiej wykładni analizowanego przepisu, zgodnie z którą w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania, gdyż Spółka nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości.
Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z dokonaniem jego błędnej wykładni, która nie polegała na uznaniu, jak wskazał w ww. wyroku NSA, że "w stanie faktycznym (...) przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania, gdyż Spółka nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości".
W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.).- dalej "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 §2 i §4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składał się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) oraz równowartość opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).
Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności o przyjmując wykładnie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którą w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania, gdyż Spółka nie dokonuje w ogóle odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości.