W ocenie skarżącej prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno polegać na ich uwzględnieniu w rozstrzygnięciu sprawy z uwagi na fakt, żer działalność skarżącej odpowiada opisowi stanu faktycznego z interpretacji indywidualnej, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem powstały wraz ze złożeniem skorygowanych deklaracji podatkowych, a zatem po doręczeniu interpretacji indywidualnej;
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 180 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 3 pkt 4 O.p. oraz 78 ust. 1 pkt 2 u art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę ani przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodów w postaci ewidencji przedstawionej przez skarżącą, pozwalającej na dokładne zidentyfikowanie zdarzeń, dla których obniżono podstawę opodatkowania i niezgodne z powyższymi regulacjami nałożenie na spółkę obowiązku prowadzenia ewidencji będących w istocie księgami podatkowymi nieznanymi polskiemu prawu podatkowemu.
W ocenie skarżącej, prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno polegać na stwierdzeniu przez Dyrektora IAS, że dowód w postaci ewidencji przedstawionej przez Skarżącą stanowi dowód, któremu organ dał wiarę, a skarżąca może udowodnić wysokość nadpłaty w dowolny, niesprzeczny z prawem sposób, w tym również poprzez przekazanie arkuszy kalkulacyjnych, które zawierają wszystkie niezbędne informacje dla ustalenia stanu faktycznego (w tym przypadku unikalny numer zakładu, którego dotyczył "cash-out", unikalny numer gracza, datę zakładu, kwotę zakładu, kwotę zwróconą graczowi, datę zwrotu na internetowe konto gracza). W szczególności, żaden przepis nie wymaga, aby tabele dały się zidentyfikować jako pochodzące z konkretnego systemu informatycznego.
3) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez dopuszczenie się błędu w wykładni tego przepisu, polegające na przyjęciu, że przepis ten wyłącza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że w sytuacji gdy zwrot wpłaconych stawek następuje na skutek anulowania, unieważnienia lub odstąpienia zawartego zakładu (w tym na skutek zastosowania opcji "cash-out"), kwoty te nie biorą udziału w zakładzie, nie stanowią więc stawek, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier.
Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że przepis ten nie reguluje bezpośrednio kwestii korekty podstawy opodatkowania podatkiem od gier, jednak nie można przyjąć, że ją wyklucza. W sytuacji gdy zwrot wpłaconych stawek (całości lub w części) następuje na skutek anulowania, unieważnienia lub odstąpienia zawartego zakładu (w tym również na skutek zastosowania opcji "cash-out"), kwoty te nie biorą udziału w zakładzie, nie stanowią więc stawek, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier.
W konsekwencji, w przypadku skorzystania przez gracza z opcji "cash-out", w przypadku gdy doprowadza to do wypłaty graczowi kwoty niższej niż przez niego wpłaconej, stanowi wycofanie (anulowanie) zakładu i w takim przypadku zarówno kwota wypłacona przez spółkę, jak ta przez nią zatrzymana nie jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Analogicznie, w przypadku anulowania zakładu na skutek okoliczności wskazanych w regulaminie, kiedy graczowi zwracana jest pełna stawka zakładu (niezależnie, czy takie okoliczności niezależne, na które gracz oraz podmiot przyjmujący zakłady wzajemne nie mają wpływu), zwracana kwota nie powinna być opodatkowana podatkiem od gier.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowane w sprawie stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym w sprawie nie doszło w ogóle do powstania nadpłaty, jest prawidłowe. Spółka nie była także uprawniona do wywodzenia prawa do stwierdzenia nadpłaty z ochrony, jaką wywodziła z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z 12 grudnia 2023 r. r., nr 0111 - KDIB3-3.4013.333.2023.1 JSU.
Stosownie do 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.
Na podstawie art. 75 § 2 O.p., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.
Zgodnie z art. 75 § 3 O.p., jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).
Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się zatem do zapłaty podatku przez podatnika w sytuacji, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach nadwyżka ponad świadczenie obowiązkowe jest pozbawioną podstawy prawnej nadpłatą.
W sprawie bezspornym było, że skarżąca prowadzi działalność w zakresie zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 2 ust. 2 u.g.h. W ramach tej działalności oferuje usługę "cash-out", polegającą na dobrowolnym odstąpieniu przez uczestnika od zakładu przed jego rozstrzygnięciem, na zasadach określonych w zatwierdzonym regulaminie.
W związku z wprowadzeniem tej usługi, skarżąca powzięła wątpliwość co do sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od gier w przypadku częściowego zwrotu stawki graczowi. W konsekwencji, 31 października 2023 r. wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną.
12 grudnia 2023 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDIB3-3.4013.333.2023.1JSU, w której uznał stanowisko spółki za prawidłowe.
Następnie 30 grudnia 2023 r.(data wpływu do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.: [..] stycznia 2025 r.) skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty podatku od gier oraz o zaliczenie nadpłaty na poczet należności podatkowych. Spółka wskazała, że w następstwie uzyskanej interpretacji, w której Dyrektor KIS stwierdził prawidłowość stanowiska spółki, spółka dokonała obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w deklaracjach podatkowych POG-5/A w rozliczeniu za miesiące, w których dokonała faktycznego zwrotu części stawek klientom, a w związku z obniżeniem omawianej podstawy opodatkowania powstała nadpłata w zapłaconym podatku od gier, którą skarżąca zamierzała zaliczyć na poczet przyszłych należności w podatku od gier.
29 lutego 2024 r. spółka zawnioskowała o przeksięgowanie nadpłaty wynikającej z obniżenia podstawy opodatkowania zgodnie z pismem z 30 grudnia 2023 r. na poczet bieżącej należności podatkowej w momencie wydawania decyzji.
Decyzją z [...] września 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier i jej zaliczenia na poczet zobowiązania w podatku od gier za grudzień 2023 r. z tytułu urządzania zakładów wzajemnych w okresach rozliczeniowych od kwietnia 2022 do kwietnia 2023 r. Stwierdził, że przedstawione przez spółkę raporty, wykonane w programie MS Excel w formie zestawień tabelarycznych z danymi liczbowymi nie dają się zidentyfikować jako pochodzące z konkretnego systemu informatycznego, używanego do rozliczania prowadzonych zakładów wzajemnych. Nie potwierdzają one też w żaden sposób, że wykazane tam kwoty zostały realnie zwrócone graczom w ramach skorzystania z tej usługi.
8 października 2024 r. skarżąca odwołała się od powyższej decyzji.
Natomiast 12 listopada 2024 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienił wydaną na rzecz spółki interpretację, stwierdzając, że stanowisko zawarte we wniosku 31 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, jest w całości nieprawidłowe. Szef KAS uznał, że skorzystanie przez gracza z opcji "cash-out", po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi dobrowolnego odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia. Skorzystanie przez gracza z opcji "cash-out", nie stanowi odstąpienia od umowy o zakład w związku z przyczynami niezależnymi, lecz do jej rozliczenia na zasadach określonych przez organizatora zakładów wzajemnych. Zwrot części wpłaconej stawki nie przesądza o rozwiązaniu (unieważnieniu/anulowaniu) całej umowy. W myśl art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych, jeżeli gracz zawierający umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier, gdyż podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek i jest to niezależne od rozstrzygnięcia danego zakładu.
Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
Uwzględniając powyższy stan faktyczny sprawy, w pierwszej kolejności należy przesądzić o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 14m § 1, art. 14k § 1, art. 14l oraz art. 121 §1 O.p.
Zasadą jest, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 O.p.). W zakresie związanym z zastosowaniem się do takiej interpretacji, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§ 3).
Zgodnie z art. 14l O.p., w przypadku, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce, m.in., przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.
Stosownie zaś do art. 14m § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona (...), powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:
1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie (...) oraz
2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce (...) po doręczeniu interpretacji indywidualnej.
W przepisach art. 14m § 1 O.p. zostały określone przypadki objęcia podatnika szerokim zakresem ochrony, gdy zastosowanie się do interpretacji powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. W piśmiennictwie wskazuje się, że zwolnienie to następuje w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, ale pod warunkiem, że wystąpią łącznie ww. przesłanki. Nieprawidłowe wykonanie zobowiązania w wyniku zastosowania się do interpretacji, o którym mowa w art. 14m § 1 pkt 1 O.p., dotyczy sytuacji, w której interpretacja była powodem podjęcia przez konkretny podmiot określonych czynności kształtujących stan faktyczny. Taki zaś wpływ interpretacji na nieprawidłowe wykonanie zobowiązania możliwy będzie wówczas, gdy zdarzenie będące przedmiotem interpretacji nie wystąpiło jeszcze w momencie opublikowania interpretacji ogólnej lub doręczenia interpretacji indywidualnej (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI - Lex, publ. WKP 2019).
Sąd orzekający w tej sprawie nie zgadza się z twierdzeniem strony, zgodnie z którym skutkiem podatkowym było złożenie korekt deklaracji POG-5/A (co nastąpiło wraz z wnioskiem z 30 grudnia 2023 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty).
Prezentując powyższe stanowisko spółka w istocie domagała się stwierdzenia nadpłaty na podstawie wydanej już po wystąpieniu skutków podatkowych (obowiązku podatkowego) interpretacji indywidualnej, która to interpretacja została zresztą zmieniona we właściwym trybie, z uwagi na jej nieprawidłowość.
Instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej pełni funkcję informacyjną, tj. służy do ograniczenia ryzyka związanego z realizacją przez podatników lub płatników praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest decyzją podatkową w rozumieniu art. 207 § 1 O.p., lecz aktem administracyjnym wyrażającym pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w kwestii sposobu stosowania prawa. Oznacza to, że uzyskanie interpretacji przez wnioskodawcę nie wywołuje żadnych skutków w jego sferze praw i obowiązków. Funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej ma zapewniać, że wnioskodawca oprócz tego, że pozna stanowisko organu podatkowego w sprawie wybranych przepisów podatkowych na tle przedstawionych okoliczności, to również będzie mógł się powołać na to stanowisko w razie ewentualnego sporu podatkowego.
Przepisy art. 14k-14m O.p. statuują tzw. zasadę nieszkodzenia, zgodnie z którą podmiot stosujący się do interpretacji nie może ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Ochrona interpretacyjna obejmuje okres, w którym wydana interpretacja utrzymuje się w mocy. Ochronę tę można podzielić na ochronę w wąskim i szerokim zakresie. Wąski zakres został unormowany w art. 14k § 3 O.p., zgodnie z którym w stosunku do wnioskodawcy nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Ochrona w wąskim zakresie jest realizowana, jeśli wnioskodawca stosuje się do interpretacji, która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, została zmieniona lub stwierdzono jej wygaśnięcie. Z kolei szeroki zakres ochrony wnioskodawcy wynika z art. 14m O.p. i obejmuje dodatkowo zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Zakres ten ma zastosowanie, jeśli zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane z powodu zastosowania się do interpretacji, a skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny, do którego odnosi się interpretacja, pojawiły się po jej doręczeniu. W art. 14l O.p. ustawodawca konsekwentnie określił, że zwolnienie z zapłaty podatku nie ma zastosowania, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada przedmiot interpretacji, nastąpiły przed doręczeniem interpretacji indywidualnej.
Warto zaznaczyć, że pojęcie skutków podatkowych nie zostało zdefiniowane na gruncie prawa podatkowego. Przyjmuje się, że jest to rezultat działania wywołujący określone w przepisach podatkowych następstwa, w szczególności pod postacią obowiązku podatkowego, obowiązku złożenia deklaracji czy kwalifikacji prawnej.
Rację ma Dyrektor IAS, że skarżącej nie przysługiwała tzw. ochrona szeroka z art. 14m O.p.
Zgodnie z art. 71 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, obowiązek podatkowy w podatku od gier powstaje z dniem rozpoczęcia urządzania gier hazardowych. Z uwagi na treść ust. 4 ww. przepisu w przypadku podmiotów prowadzących działalność w zakresie zakładów wzajemnych obowiązek podatkowy powstaje z dniem rozpoczęcia urządzania gier w pierwszym punkcie lub na pierwszej stronie internetowej spośród punktów i stron objętych zwolnieniem.
Skutkiem podatkowym w rozumieniu art. 14l jak i art. 14m § 1 pkt 2 O.p. związanym ze zdarzeniem, którym jest rozpoczęcie urządzania gier, jest powstanie obowiązku podatkowego, jako następstwo urządzania gier hazardowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2017 r., II FSK 3029/15).
Spółka w miesięcznych okresach rozliczeniowych od kwietnia 2022 r. do kwietnia 2023. prowadziła opodatkowaną działalność w zakresie urządzania zakładów wzajemnych przez sieć Internet oraz w punktach stacjonarnych pryzmowania zakładów wzajemnych. Spółka składała z tego tytułu stosowne deklaracje dla podatku od gier oraz dokowała wpłat podatku od gier za miesięczne okresy rozliczeniowe, obliczonego wg właściwych stawek od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, stanowiącej sumę wpłaconych stawek.
Skutkiem podatkowym nie jest zatem złożenie korekt deklaracji POG-5/A przez spółkę (co miało miejsce przy złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty a zatem po doręczeniu interpretacji indywidualnej spółce).
Mając na względzie brzmienie art. 75 ust. 8 u.g.h. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował w niniejszej sprawie sposobu pierwotnie rozliczonego przez Spółkę podatku od gier.
W rezultacie prawidłowo organ odwoławczy przyjął w sprawie, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, nie miały miejsca po doręczeniu interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2023 r.
Jednocześnie zdaniem sądu, w sprawie nie znajdzie zastosowania stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanych przez stronę wyrokach, tj. z 16 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2163/19 oraz z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2277/18. Powyższe wyroki zapadły w sprawach mających odmienny, specyficzny stan faktyczny i prawny. Sprawy dotyczyły prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu - na zasadzie franczyzy - punktów gastronomicznych M. i czynności wykonywanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług. Skarżący, dokonując korekty rozliczeń podatkowych, posiłkował się interpretacjami przepisów prawa podatkowego wydanymi w jego indywidualnych sprawach, także interpretacją wydaną dla franczyzodawcy (M. sp. z o.o.) oraz innym niż Skarżący wnioskującym franczyzobiorcom, w których organ uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5%. Skarżący otrzymał indywidualną interpretację podatkową potwierdzającą, że opisane w niej czynności opodatkowane, powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5% i w owym czasie interpretacja ta zgodna była z linią interpretacyjną prezentowaną przez organy podatkowe w zakresie opodatkowania dostaw produktów w tej samej branży, z której jednoznacznie wynikało, że przedmiotowe czynności opodatkowane, powinny być kwalifikowane jako dostawa towarów opodatkowana stawką 5%. Ta linia uległa zmianie dopiero po wydaniu przez Ministra Finansów w czerwcu 2016 r. interpretacji ogólnej. W stosunku do wydanych dla Strony interpretacji organ podatkowy nie zastosował przewidzianego przepisami ustawy Ordynacja podatkowa trybu w zakresie zmiany/uchylenia/stwierdzenia wygaśnięcia, co jest możliwe i stosunkowo proste przy spełnieniu określonych w przepisach przesłanek.
Reasumując, w tej sprawie wydana na rzecz strony interpretacja indywidualna po wystąpieniu skutków podatkowych, nie stanowi podstawy do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, strona na jej podstawie nie może domagać się zwrotu należnie zapłaconego podatku od gier. Zobowiązanie podatkowe w podatku od gier powstało przed wydaniem interpretacji z 12 grudnia 2023 r., i przed wystąpieniem przez skarżącą do Dyrektora KIS z wnioskiem o jej wydanie (31 października 2023 r.). Z przytoczonej regulacji zawartej w art. 14k O.p. wynika, że w przypadku, gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej, nie może podlegać szerokiej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpływała na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny, skoro miało ono miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym.
W sprawie nie doszło również do zarzucanego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 73 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 71 ust. 2 pkt 1 u.g.h.
Na podstawie art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.
Zgodnie z art. 71 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. la oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry w pokera.
Stosownie do art. 71 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, obowiązek podatkowy w podatku od gier powstaje z dniem rozpoczęcia urządzania gier hazardowych. W pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju. W myśl ust. 4 w przypadku podmiotów prowadzących działalność w zakresie zakładów wzajemnych obowiązek podatkowy powstaje z dniem rozpoczęcia urządzania gier w pierwszym punkcie lub na pierwszej stronie internetowej spośród punktów i stron objętych zezwoleniem.
Natomiast na podstawie art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek.
Podatnikiem podatku od gier jest, m.in., podmiot urządzający zakłady wzajemne na podstawie udzielonego zezwolenia, a przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie zakładów wzajemnych.
Aby można było stwierdzić, że zakład jest zakładem wzajemnym w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o grach hazardowych niezbędne jest ustalenie, że posiada on łącznie wszystkie cechy wymienione w ww. przepisie, tj.:
1) zawarto zakład,
2) umówiona wygrana ma charakter pieniężny lub rzeczowy,
3) zakład polega na odgadywaniu: sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt (totalizatory - art. 2 ust. 2 pkt 1 ustawy) lub zaistnienia różnych zdarzeń (bukmacherstwo - art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy),
4) uczestnicy wpłacają stawki,
5) wysokość wygranej zależy odpowiednio - od łącznej kwoty wpłaconych stawek bądź od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę stosunku wpłaty do wygranej.
Do skutecznego zawarcia zakładu wzajemnego konieczne jest wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki. Są to dwa niezbędne warunki do powstania zakładu wzajemnego. Bez ich spełnienia nie ma mowy o zakładzie wzajemnym. Do zawarcia zakładu wzajemnego dochodzi w momencie wytypowania określonego zdarzenia i wpłacenia stawki. Tym samym, gdy gracz wpłaca stawkę i typuje określone zdarzenie lub zdarzenia skutkuje to zawarciem zakładu wzajemnego.
W rozumieniu ustawy o grach hazardowych istotą zakładu wzajemnego jest ryzyko utraty wpłaconych stawek i realne zubożenie grającego.
Dyrektor IAS prawidłowo wyjaśnił, że usługa "cash-out" pozwala graczowi zmniejszyć ryzyko przegrania kuponu w sytuacji, gdy nie jest on pewien wygranej. Kwota, którą gracz może otrzymać po skorzystaniu z opcji "cash-out", zależy od szans na pozytywne rozstrzygnięcie kuponu w danym momencie. Rozliczenie następuje przed rozstrzygnięciem wytypowanego zdarzenia lub wszystkich zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że do tego rozliczenia dochodzi w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, a nie poza tą umową. Prawo do skorzystania z usługi "cash-out" powstaje z chwilą zawarcia zakładu wzajemnego, a kwota jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z ww. opcji jest ustalona lub określony jest sposób jest ustalenia w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny. Wysokość tej kwoty zależy od szans wdanym momencie na pozytywne rozstrzygnięcie kuponu, który zawiera zdarzenia wytypowane przez gracza, co obok wpłacenia stawki jest warunkiem zawarcia zakładu wzajemnego. Zatem opcja "cash-out" zostaje ukształtowana jako element umowy o zakład wzajemny.
Skorzystanie przez gracza z opcji "cash-out", po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi dobrowolnego odstąpienia gracza od umowy o zakład przed rozstrzygnięciem zdarzenia.
Odstąpienie od umowy jest oświadczeniem woli o charakterze prawno-kształtującym, a jego skutkiem jest upadek zobowiązania ex tunc, co oznacza, że ma moc wsteczną, powodując wygaśniecie umowy oraz powrót do stanu istniejącego przed jej zawarciem. Zatem, co do istoty odstąpienie od umowy unicestwia ją od początku, tj. umowa nie tylko się rozwiązuje, ale należy traktować ją jakby nigdy nie była zawarta. W przypadku odstąpienia od umowy strony zwracają sobie to co nawzajem otrzymały.
Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, zgodnie z którym z wyżej opisaną sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku skorzystania przez gracza z opcji "cash-out", wtedy nie dochodzi bowiem do odstąpienia od umowy o zakład w związku z przyczynami niezależnymi, lecz do jej rozliczenia na zasadach określonych przez organizatora zakładów wzajemnych. Zwrot części wpłaconej stawki nie przesądza o rozwiązaniu (unieważnieniu/anulowaniu) całej umowy.
Mówiąc o sumie wpłaconych stawek, stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, należy mieć na uwadze sumę wszystkich wpłaconych kwot. Z wpłatą stawki mamy do czynienia wówczas, gdy określona kwota zostanie przeznaczona na określony zakład. Wpłata stawki przesądza o możliwości gry w zakładzie wzajemnym i kształtuje wartość ewentualnej wygranej. Tym samym podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.
"Zwrot części wpłaconej stawki", w istocie stanowi kwotę wypłaconą graczowi związaną z rozliczeniem w związku z zastosowaniem usługi "cash-out", w ramach zawartego zakładu wzajemnego.
Przepisy ustawy o grach hazardowych nie przewidują możliwości obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w wyniku rozliczeń dokonywanych pomiędzy podmiotem urządzającym zakłady wzajemne a graczem, w ramach usługi "cash-out". Skoro bowiem uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier, zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. Stawka ta faktycznie bierze udział w zakładzie wzajemnym i faktu tego nie zmienia wypłata graczowi kwoty odpowiadającej części uiszczonej przez niego stawki, w związku z zastosowaniem usługi "cash-out".
Zakład z opcją "cash-out" został bowiem zawarty i rozliczony, a zdarzenie, na które został zawarty się odbyło. Dlatego też skorzystanie z opcji "cash-out" nie jest równoznaczne z wycofaniem zakładu w związku z okolicznościami niezależnymi, na które ani gracz, ani podmiot organizujący zakłady wzajemne nie mają wpływu, ani też z jego anulowaniem.
W myśl przepisów ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie zakładów wzajemnych obciążona jest podatkiem od gier niezależnie od rezultatu zakładu i przyjętego w ramach usługi "cash-out" sposobu rozliczeń. Oznacza to, że niezależnie od sposobu rozstrzygnięcia zakładu i ewentualnie skorzystania przez gracza z usługi "cash-out" jako podstawę opodatkowania podatkiem od gier należy uwzględnić sumę wpłaconych stawek. Zwrot przez podmiot urządzający zakłady wzajemne graczom części wpłaconych stawek, w ramach usługi "cash-out" nie skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania w podatku od gier. Jest to bowiem w rzeczywistości, odpowiadająca części wpłaconej stawki, wypłata kwoty w ramach rozliczenia wynikającego z ww, usługi.
Należy zatem stwierdzić, że jeżeli uczestnik, zawierając umowę o zakład wzajemny wpłacił stawkę, to z mocy prawa (art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h.) podlega ona wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od gier.
Powyższe stanowisko ma także oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2025 r., III FSK 909/23. W powyższej sprawie skarżąca zadała pytanie, czy w świetle art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. prawidłowe jest stanowisko, że do podstawy opodatkowania podatkiem od gier w zakładach wzajemnych, to jest do "sumy wpłaconych stawek", nie zalicza się kwot odpowiadających kwotom prowizji potrąconych przez operatorów płatności. Zarazem stwierdziła, że tak właśnie powinno być. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ, co znalazło akceptację sądu pierwszej instancji oraz NSA. Istotą przedmiotowej sprawy było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od gier zakładów wzajemnych w sytuacji, gdy wskutek opłacenia przez gracza zakładu z wykorzystaniem systemu transakcyjnego oferowanego przez operatorów płatności (np. BLIK, PayPal, paysefacard, itp.) na rachunek bankowy spółki trafia nie cała uiszczona kwota (np. 200 zł), która bierze udział w zakładzie, lecz jej wartość pomniejszona o prowizję przez wspomnianego operatora (w tym przypadku 198 zł, przy prowizji operatora 2 zł).
Argumentacja przedstawiona w powyższym orzeczeniu NSA ma zastosowanie w sprawie niniejszej, bowiem dotyczy prawidłowej wykładni art. 73 ust. 1 pkt 4 u.g.h. w kontekście problemu, czy podstawę opodatkowania stanowi cała kwota uiszczona w celu opłacenia zakładu. Sąd pierwszej instancji przyjmuje za własną wykładnię zaprezentowaną w powyższym wyroku NSA.
Stanowisko sądu orzekającego w sprawie w zakresie wykładni powyższych przepisów prawa materialnego znajduje także oparcie we orzeczeniach wojewódzkich sadów administracyjnych, np.: WSA w Warszawie z 5 lutego 2025 r., III SA/Wa 2415/24, 29 kwietnia 2025 r., III SA/Wa 2798/24,– wyrok z 28 maja 2025 r., III SA/Wa 2941/24, czy też WSA w Gliwicach – z 6 marca 2025 r., I SA/Gl 989/24.
W rezultacie w sprawie brak było podstaw do uznania, że kwoty zwrócone graczom przez skarżącą w ramach usługi "cash-out", stanowią nadpłatę w podatku od gier. Istota nadpłaty sprowadza się bowiem do zapłaty przez podatnika podatku w sytuacji, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach nadwyżka ponad świadczenie obowiązkowe jest pozbawioną podstawy prawnej nadpłatą, co nie ma miejsca w przypadku skorzystania przez gracza z opcji "cash-out" w ramach zakładów wzajemnych opartych na ustawie o grach hazardowych.
W sprawie na mocy art. 81b § 2a O.p. korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych, jest bezskuteczna.
W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 12 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.333.2023.l.JSU wydanej przez Dyrektora KIS, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienił interpretację indywidualną z urzędu stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od gier w przedmiocie rozliczenia i określenia podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych w sytuacji zwrotu graczowi części wpłaconej stawki w ramach usługi "cash-out" jest w całości nieprawidłowe.
W rezultacie, Dyrektor IAS zasadnie uznał, że w sprawie w ogóle nie mogło dojść do powstania nadpłaty, z uwagi na fakt, że usługa "cash-out" mimo tego, że pozwala graczowi zmniejszyć ryzyko przegrania kuponu w sytuacji, w której nie jest on pewien wygranej i otrzymać kwotę, której wysokość zleży od iloczynu: wskaźnika, wpłaconej stawki i ustalonego przez organizatora zakładów wzajemnych kursu, a jej rozliczenie następuje przed rozstrzygnięciem wytypowanego zdarzenia lub wszystkich zdarzeń i dzięki tej opcji można uzyskać gwarantowaną wypłatę bez względu na końcowy wynik, to jednak co należy podkreślić, do tego rozliczenia dochodzi w ramach zawartej umowy o zakład wzajemny, a nie poza nią. Prawo do skorzystania z opcji "cash-out" powstaje z chwilą zawarcia umowy o zakład wzajemny, a kwota jaką gracz może otrzymać w przypadku skorzystania z tej opcji jest ustalona czy też sposób jej ustalenia jest określony w ramach zawartej o zakład wzajemny umowy. Tym samym opcja "cash-out" została ukształtowana jako element umowy. Skorzystanie przez gracza z ww. opcji, po zawarciu umowy zakładu wzajemnego, nie stanowi odstąpienia gracza od umowy o zakład wzajemny.
Powyższe zostało należycie wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Badanie natomiast dowodów przedstawionych przez spółkę w postaci ewidencji, z której miałoby wynikać, że spółka dokonała zwrotu wskazanych kwot, było w sprawie zbędne, co także omówił organ odwoławczy. W tej sytuacji zarzuty naruszenie prawa procesowego powołane w skardze także nie zasługiwały na uwzględnienie.
W tym stanie sprawy orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2024.935 t.j. z dnia 2024.06.26; dalej p.p.s.a.).
Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).