Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie DIAS utrzymujące w mocy postanowienie NUS w przedmiocie uznania zarzutów doręczenia upomnienia po terminie oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego za niezasadne. W ocenie skarżącej upomnienie z 11 października 2024 r. zostało doręczone w dniu 25 października 2024 r. podczas gdy tytuły wykonawcze zostały doręczone spółce w dniu 23 października 2024 r. Ponadto kwota należności wykazana w tytule wykonawczym różni się od kwoty wskazanej w upomnieniu. Natomiast wskazanie w tytule wykonawczym okresów, które podlegają wyłączeniu z naliczenia odsetek jest niezbędne do uznania, że tytuł wykonawczy zawiera elementy wskazane w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.
Zdaniem organów, z którym zgadza się Sąd w składzie orzekającym, możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji braku zapłaty wynika z decyzji i nie ma konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia. Ponadto organ wyliczył kwotę odsetek, która została zamieszczona w części D1 pole 3 tytułu wykonawczego, a w ramach podnoszonego przez Spółkę zarzutu nie mieści się podważanie informacji dotyczących odsetek zawartych w tytule wykonawczym.
Zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Jak stanowi art. 33 § 2 ustawy egzekucyjnej, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:
1) nieistnienie obowiązku;
2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4;
b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1;
c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
3) błąd co do zobowiązanego;
4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
a) odroczenia terminu wykonania obowiązku;
b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej;
c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Według art. 34 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z treścią § 2 art. 34 u.p.e.a. wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:
1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;
2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:
a) w całości;
b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;
3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:
a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym;
b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.
Zaprezentowane wyżej przesłanki tworzą katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela i następnie przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. Należy również wskazać, że w przypadku zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny wyznaczają wskazane przez stronę zobowiązaną zarzuty, o których mowa w art. 33 u.p.e.a. Sąd nie może objąć kontrolą innej sprawy niż ta, która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10, CBOSA). W niniejszej sprawie skarżąca wniosła zarzuty wskazując na określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.), określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a.) oraz na brak uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.). NUS postanowieniem z [...] stycznia 2025 r. oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, a DIAS postanowieniem z 6 marca 2025 r. utrzymał w mocy to postanowienie. Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 1 i § 2 pkt 1-9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, poprzez doręczenie upomnienia dopiero po doręczeniu tytułów wykonawczych i po wszczęciu egzekucji administracyjnej, Sąd zgadza się ze stanowiskiem DIAS i wyjaśnia, że od ogólnej zasady, że zastosowanie środka egzekucyjnego powinno poprzedzać upomnienie, istnieją wyjątki określone przepisami prawa. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] września 2024 r. określająca wysokość należności, jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i podlega wykonaniu, a zatem spełnia wszystkie wymogi wskazane w § 2 pkt 2 rozporządzenia i wszczęcie postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić bez uprzedniego doręczenia pisemnego upomnienia. W sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] listopada 2023 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została spółce doręczona, ponadto od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Należy więc uznać, że spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji określającej wysokość podatku oraz o konsekwencji nieuiszczenia należności. Zasadne zatem było przyjęcie przez wierzyciela, że na gruncie sprawy nie było wymogu doręczenia takiego upomnienia. Nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że upomnienie z 11 października 2024 r. zostało doręczone 25 października 2024 r., a tytuły wykonawcze 23 października 2024 r., a więc przed doręczeniem upomnienia. Należy podkreślić, że upomnienie nr [...] z 11 października 2024 r. nie dotyczyło należności, które są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W upomnieniu tym zostały wskazane należności, które zostały w decyzji ustalone jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Natomiast wszystkie zobowiązania określone w przedmiotowej decyzji spełniają przesłankę § 2 pkt 2 rozporządzenia. W tym przypadku możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji braku zapłaty wynika z decyzji i nie ma konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia. Z uwagi na powyższe, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. nie mógł zostać uwzględniony.
Odnośnie podnoszonego w skardze naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i c) w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, albowiem wskazana kwota należności pieniężnej jest odmienna od wysokości kwoty wskazanej w upomnieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2024 r. nr [...], Sąd stwierdza, że powyższe nie wypełnia przesłanki zarzutów z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i c) u.p.e.a. W zarzucie tym można podnosić okoliczności traktowane jako błąd co do przedmiotu postępowania egzekucyjnego, polegający na przymusowym wykonywaniu obowiązku innej treści niż obowiązek określony w akcie stanowiącym podstawę egzekucji administracyjnej. Przy rozpatrywaniu tego zarzutu organ dokonuje zestawienia źródła dochodzonego obowiązku, tj. orzeczenia, deklaracji, przepisu prawa - będącego podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, z danymi zawartymi w tytule wykonawczym. Ponadto przesłanka niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. znajduje się obecnie w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i stanowi podstawę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a nie zarzutów. Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że w upomnieniu nr [...] z 11 października 2024 r. nie została wskazana zaległość VAT za kwiecień 2019 r., gdyż upomnienie to dotyczy jedynie należności, które zostały ustalone w decyzji jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a za kwiecień 2019 r. takie zobowiązanie nie zostało ustalone. Wobec tego zarzut ten również okazał się nieskuteczny.
Sąd nie mógł również uwzględnić zarzutu skargi odnośnie zarzutu, że tytuł wykonawczy nie zawierał treści bezwzględnie wymaganej przez przepis art. 27 u.p.e.a. w zakresie precyzyjnego określenia wysokości odsetek od należności pieniężnej, w tym wskazania przerw w naliczaniu odsetek. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że przesłanka niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. nie stanowi podstaw zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 § 2 u.p.e.a. Należy również zauważyć, że w obowiązującym wzorze tytułu wykonawczego nie przewidziano rubryk, służących wskazaniu przerw w naliczaniu odsetek. To wierzyciel wskazuje kwotę odsetek należną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego po uwzględnieniu przerw lub ich nie uwzględniając. Zatem uznać należy, że tytuł wykonawczy nr [...] zawierał precyzyjne dane dotyczące odsetek, tj. ich rodzaj, stawkę, wysokość na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, datę, od której nalicza się odsetki. Ustawodawca przewidział zamieszczenie w tytule wykonawczym jedynie podstawowych informacji na temat odsetek. Nie zobowiązał organu do wskazania poszczególnych okresów naliczania odsetek, jak i sposobu ich naliczania. Jak podkreślił wierzyciel w postanowieniu, na gruncie sprawy należne były przerwy odsetkowe, które zostały uwzględnione w tytule wykonawczym. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności, które miały wpływ na wysokość należnych odsetek, organ wyliczył kwotę odsetek, która została zamieszczona w części D1 pole 3 ww. tytułu wykonawczego. Słuszne jest zatem stanowisko organów, że w ramach podnoszonego przez spółkę zarzutu nie mieści się podważenie informacji dotyczących odsetek, zawartych w tytule wykonawczym. Powyższe nie może bowiem prowadzić do merytorycznej oceny zasadności czy prawidłowości naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy naliczyć.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez ogólne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia, tj. powołanie § 2 pkt 1-9 rozporządzenia, podczas gdy podstawa prawna winna być precyzyjnie określona, Sąd zgadza się z DIAS, że podstawa zarzutu z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. stanowi sankcję dla naruszenia zasady upomnienia, wyrażonej w art. 15 u.p.e.a., której istotą jest indywidualne zagrożenie zobowiązanemu zastosowania środków egzekucyjnych w przypadku, gdy dobrowolnie nie wykona obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. W ramach ww. zarzutu organ bada, czy upomnienie zostało faktycznie doręczone (w sytuacji, kiedy jest wymagane), czy w danych okolicznościach sprawy doręczenie upomnienia nie było konieczne, co jest wyjątkiem od zasady. Ponadto, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. jest jedną z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. i to w tym trybie mogłaby zostać rozpatrzona ta kwestia. Nie może dojść do sytuacji, w której w trybie zarzutów z art. 33 § 2 u.p.e.a. zostałaby rozstrzygnięta tożsama kwestia. Za niedopuszczalne uznaje się występowanie konkurencyjności środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych. Nie można uznać za uchybienie nieprecyzyjne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku upomnienia, tj. powołanie się ogólnie na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W tytule wykonawczym nr [...] w części D. pole 11 powołał aktualną podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - ze wskazaniem konkretnego przepisu, w którym wymienione są przypadki, w których doręczenie upomnienia nie jest konieczne.
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń. Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.
Z tych powodów oddalono skargę, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie dostrzegł bowiem uchybień w spornym postanowieniu, oceniając je tak w kontekście twierdzeń strony, jak i z urzędu (art. 134 § 1 ww. ustawy).