- art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 5b pkt 1 OP - poprzez wydanie przez Dyrektora KIS postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały spełnione, a jednocześnie nie zaistniały przesłanki negatywne, które stanowiłyby podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;
- art. 14b § 2 i art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 119a o.p. oraz art. 120 i 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. - poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia organu I instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej będące skutkiem przyjęcia za prawidłowe stanowiska, że "w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją uzasadnione podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu", podczas gdy za rozsądne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym uznać należy założenie fundacji rodzinnej przez małżeństwo właścicieli firm rodzinnych, którzy zbliżają się do 80 roku życia, wraz z ich dziećmi oraz przeniesienie aktywów do fundacji rodzinnej;
- art. 14b § 2 i art. 14b § 1 i 3 w związku z art. 119a § 1 i 119c § 1 i § 2 - poprzez utrzymanie Postanowieniem w mocy postanowienia organu I instancji i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, będące skutkiem przyjęcia za prawidłowe stanowiska, że "w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieją uzasadnione podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu", podczas gdy przedstawione we Wniosku działania stanowią przejaw skorzystania w sposób zgodny z intencją ustawodawcy ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego dla fundacji rodzinnej w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT co Dyrektor KIS wielokrotnie potwierdzał w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych;
- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wykreowanych samodzielnie przez Dyrektora KIS, wbrew zasadom obowiązującym w postępowaniu interpretacyjnym, elementów zdarzenia przyszłego, które nie wynikały ze złożonego Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej,
a które w ocenie Organu świadczyły o zaistnieniu nieuprawnionych korzyści podatkowych, tj. jakoby fundacja rodzinna miała zbyć nieruchomość otrzymaną
w ramach majątku likwidacyjnego, podczas gdy działanie takie nie jest planowane
i nie zostało wskazane w żadnym miejscu wniosku o wydanie interpretacji - w ten sposób naruszenie przez Organ zasady zaufania do organów podatkowych;
- art. 120 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób pobieżny, niepoprzedzony analizą wskazanych przez Skarżącą interpretacji wydawanych w tego typu sprawach oraz nieuwzględnienie ich przy wydaniu interpretacji, co świadczy o prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, jak również naruszenie równoważności stron, zasady zapewnienia transparentności i przewidywalności działań organów podatkowych;
- art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. - poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy organ powziął wątpliwość jaki był cel działania Skarżącej w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;
- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h o.p. - poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I o odmowie wydania interpretacji indywidulanej, pomimo że
w sprawie nie zaistniały przesłanki warunkujące rozstrzygnięcie o takiej treści,
a Dyrektor KIS powinien był w wyniku rozpoznania zażalenia Skarżącej uchylić swoje własne postanowienie w tym przedmiocie, jako wydane z naruszeniem przepisów
i wydać interpretację indywidualną.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm., dalej: p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W wyniku takiej kontroli decyzja/postanowienie może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 K.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Warunki zastosowania tego trybu zostały zatem w niniejszej sprawie zachowane.
Zakreślając ramy prawne sporu skarżącej z organem, należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 1 o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 5b pkt 1 o.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Jednocześnie zgodnie z art. 14b § 5c o.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Dalej trzeba wskazać, że art. 119a § 1 o.p. stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zaznaczyć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 18 o.p., ilekroć w ustawie mowa o "korzyści podatkowej" - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. Z art. 119a § 2 o.p. wynika, że w sytuacji określonej w art. 119a § 1 o.p. skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Natomiast w myśl art. 119a § 3 o.p., za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Stosownie do art. 119c § 1 o.p., sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Zgodnie z art. 119c § 2 o.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy o PIT lub art. 11j ust. 2 ustawy o CIT.
W świetle powyższego należy podkreślić, że nie jest celem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć. Uprawnienie organów do pominięcia skutków czynności prawnych przy ustalaniu podatku będzie możliwe wtedy, gdy organ wykaże, że ich głównym (lub jednym z głównych) celem było uzyskanie "korzyści podatkowej" i że mają one w związku z tym "sztuczny charakter". Są to bowiem niezbędne elementy każdej regulacji, która ma na celu zwalczanie unikania opodatkowania. Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku (zob. L. Etel, G. Liszewski [w:] E. Bobrus-Nowińska, R. Dowgier, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, G. Liszewski, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 119a).
W postępowaniu wszczętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie dochodzi do bezpośredniego stosowania omawianej klauzuli, lecz – na mocy art. 14b § 5b pkt 1 o.p. – do stwierdzenia przez organ, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że opisane we wniosku elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Wskazana regulacja nakłada na organ interpretacyjny, już w trakcie prowadzenia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązek przeprowadzenia analizy, czy jakiekolwiek elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą stanowić unikanie opodatkowania. W razie uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe mogą stanowić unikanie opodatkowania (i w konsekwencji być przedmiotem decyzji wydanej na podstawie art. 119a o.p.), organ interpretacyjny powstrzymuje się od wydania interpretacji. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie postanowień ww. przepisu jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji na podstawie art. 119a o.p. Podkreślenia jednak wymaga, że w art. 14b § 5b o.p. jest mowa o "uzasadnionym przypuszczeniu", że elementy danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Przy czym "uzasadnione przypuszczenie" musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób. Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji, musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Organ interpretacyjny w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b o.p. powinien przedstawić własną ocenę prawną co do przyczyn wydania takiego rozstrzygnięcia (zob. J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 14b, oraz powołane tam orzecznictwo).
Zauważenia wymaga, że stosownie do art. 14h o.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV Ordynacji podatkowej. Rozdział 14 działu IV o.p. odnosi się do postanowień.
Wśród przepisów mających odpowiednie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14h o.p. wskazać należy na art. 121 § 1 o.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, że o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Jednak wyrażona w art. 121 § 1 o.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (zob. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 121, i powołane tam orzecznictwo). Należy również wskazać, że omawiana zasada zaufania ma doniosły charakter i jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec organów podatkowych, lecz także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA w Warszawie z 26 marca 2002 r., III SA 3390/00; wyrok NSA z 27 sierpnia 2014 r., II FSK 2068/12, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2016 nr 10, poz. 101 – orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Mając na uwadze poczynione rozważania, Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji narusza art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w związku z art. 119a § 1 o.p. oraz w związku z art. 121 § 1 o.p. oraz art. 14h o.p.
Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na tezie o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę powyższego stanowiska nie podziela.
Niewątpliwie w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma jednolitego stanowiska co do charakteru opinii Szefa KAS. Istnieje linia orzecznicza opowiadająca się za wiążącym charakterem opinii (zob. wyrok NSA z 16 stycznia 2024 r., II FSK 134/23; wyrok NSA z 14 listopada 2023 r., II FSK 1291/22; wyrok NSA z 10 października 2023 r., II FSK 3236/21). Przeciwny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny przykładowo w wyrokach z 13 października 2022 r., II FSK 2668/20 oraz z 13 grudnia 2023 r., II FSK 1065/22. Według tego poglądu opinia wydawana przez Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c o.p. nie ma wiążącego charakteru dla DKIS. Gdyby zachodziło związanie opinią Szefa KAS, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, to przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Ustawodawca, nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c o.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b o.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie. Do poglądu tego przychyla się skład orzekający w sprawie i stwierdza ponadto, że niewątpliwie opinią taką nie jest związany sąd administracyjny, który ma obowiązek dokonania kontroli postępowania i zaskarżonego aktu w jego całokształcie.
Odnosząc się do meritum sporu, Sąd stwierdza, że z uzasadnienia postanowienia DKIS nie wynika, że "uzasadnione przypuszczenie" zostało oparte na obiektywnych przesłankach popartych odpowiednimi argumentami.
Organ nie wykazał, w przekonaniu Sądu, że dysponował informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, na podstawie których mógł przyjąć, że należy odmówić wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu, organ nie uprawdopodobnił "sztuczności" w działaniach podatnika, czy też podejmowania czynności nieznajdujących uzasadnienia ekonomicznego, zmierzających natomiast w głównej mierze do osiągnięcia korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Organ nie wykazał, że w sprawie zachodzi uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.
W analizowanej sprawie uznano, że planowane działania polegające na tym, że: E. R. wniesie do Fundacji w drodze darowizny wszystkie posiadane przez siebie akcje SKA, w konsekwencji Fundacja stanie się jedynym akcjonariuszem SKA, następnie dojdzie do likwidacji SKA, wskutek czego na rzecz Fundacji jako akcjonariusza zostanie przekazany przypadający na akcjonariusza majątek likwidowanej SKA, mogą prowadzić do nielegalnej optymalizacji podatkowej, a zatem mogą stanowić element czynności w rozumieniu art. 119a o.p.
Szef KAS, a za nim organ interpretacyjny, uznały, że skarżąca oraz pozostali wnioskodawcy chcą instrumentalnie wykorzystać fundację rodzinną, a to poprzez wniesienie do Fundacji (w formie darowizny) m.in. środków pieniężnych, aktywów takich jak akcje w SKA, ogół praw i obowiązków w SKA, udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, praw majątkowych wynikających z wierzytelności, jak również nieruchomości, a następnie zlikwidowanie SKA; otrzymanie przez Fundację składników majątku SKA wskutek likwidacji SKA, co przekłada się na efektywne zmniejszenie podatku dochodowego; możliwość uniknięcia przez niektórych Fundatorów/Beneficjentów opodatkowania z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zastosowanie zwolnień przewidzianych w przepisach dotyczących fundacji rodzinnych; możliwość uniknięcia opodatkowania w przypadku otrzymania przez Beneficjenta nieruchomości lub spłaty na jego rzecz wierzytelności pożyczkowych; ogólną możliwość odsunięcia w czasie opodatkowania lub uniknięcie opodatkowania wskutek zastosowania mechanizmów przewidzianych w przepisach dot. fundacji rodzinnych; zastosowanie sztucznych rozwiązań i traktowanie Fundacji jako swego rodzaju instrumentu, wehikułu, który de facto może służyć niedozwolonej optymalizacji.
W ocenie Sądu, stanowisko organów w tej sprawie opiera się na niedozwolonych przypuszczeniach, które nie znajdują potwierdzenia w okolicznościach faktycznych opisanych we wniosku, a także na pominięciu niektórych okoliczności opisanych we wniosku. Stanowisko organów nie prowadzi do wykazania uzasadnionego przypuszczenia, że opisanemu sposobowi dokonania czynności można przypisać cechy sztuczności, czy działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w opisywanych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
W ocenie Sądu, organ pomija w tej sprawie, że oprócz akcji SKA, która to spółka, jak wynika z opisu, (jedna z wielu, które mają trafić do fundacji) ma zostać zlikwidowana już przez Fundację w celu wyposażenia Fundacji w majątek, którym to majątkiem Fundacja będzie zarządzać w ramach prostszej struktury, do Fundacji ma być wniesiony inny majątek, w tym inne prawa udziałowe, a Fundacja ma realizować swoją ustawową funkcję. Skoro majątek SKA ma być wniesiony do Fundacji, która to Fundacja ma działać, a nie ma być tylko "przekaźnikiem", by uniknąć podatku (a zatem by osiągnąć korzyści podatkowe – czy to po stronie fundatorów, czy samej fundacji, których doszukuje się organ), to nie ma podstaw oczekiwanie, by niemal 80 letnia właścicielka akcji przeprowadzała likwidację, zanim wniesie majątek spółki do Fundacji. Z opisu stanu faktycznego zdaje się wynikać, że Fundacja może realizować swoje cele także bez tej spółki, ale z wykorzystaniem jej majątku. Wskazać przy tym należy, że fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Wbrew stanowisku organu I instancji wyrażonemu w wystąpieniu o opinię do Szefa KAS, fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) w zakresie wskazanym w ustawie. Niewątpliwie w tym może przystępować do spółek handlowych, które mogą prowadzić działalność operacyjną. Nie są przy tym niczym uzasadnione przypuszczenia organu, jakoby Fundacja zamierzała prowadzić niedozwoloną działalność, wykraczającą poza katalog określony w art. 5 u.f.r.
Wszelkie domysły organów sugerujące, że Fundacja ma być wykorzystana do nielegalnej optymalizacji, pomijają brak uprawdopodobnienia sztuczności w działaniach fundatorów. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by Fundacja miała zostać tylko wykorzystana do zlikwidowania spółki komandytowo-akcyjnej i wypłaty świadczenia na rzecz beneficjentów (w tym w szczególności na rzecz E. R., która byłaby potencjalnie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych) w związku z ową likwidacją. Niewątpliwie natomiast planując założenie fundacji fundatorzy mają prawo już na tym etapie wiedzieć, że fundacja będzie chciała zlikwidować jedną ze spółek, której majątkiem będzie potem zarządzać i takie działanie nie nosi cech sztuczności. Powtórzyć należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż do Fundacji zostanie wniesiony zróżnicowany majątek, w tym różnego rodzaju prawa udziałowe. Chęć przeprowadzenia likwidacji jednej ze spółek już po wniesieniu jej akcji do Fundacji nie jawi się jako działanie sztuczne, zmierzające do osiągniecia korzyści podatkowej sprzecznej z celem czy przepisem ustawy podatkowej, lecz jest przejawem legalnych decyzji gospodarczych i osobistych fundatorów, co wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku.
W przekonaniu Sądu, z uwagi na brak wykazania prawdopodobieństwa sztucznego działania fundatora, organ nie może upatrywać ryzyka zastosowania art. 119a o.p. w tym, że wskutek wniesienia do Fundacji akcji spółki nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z brakiem powstania po stronie Fundatorów przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Fundacji w związku z zastosowaniem zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 Ustawy o CIT; a ponadto dojdzie do nieuzasadnionego skorzystania z preferencji podatkowej (zwolnienia) wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 159 u.p.d.o.f.
Trywialne wydaje się stwierdzenie, iż korzystanie przez fundację rodzinną z odsunięcia w czasie opodatkowania wynika ze zwolnienia podmiotowego fundacji rodzinnej, przewidzianego w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, a zatem sam fakt chęci skorzystania z przewidzianych ustawowo zwolnień podatkowych nie dowodzi automatycznie sztuczności danego rozwiązania, jak wskazuje na to Dyrektor KIS.
We wniosku wprost wskazano, że planowane działania motywowane są m.in. podeszłym wiekiem dwojga fundatorów. E. R., która aktualnie posiada akcje SKA, ma prawie 80 lat. Jak również wskazano we wniosku, fundacja rodzinna ma zostać założona przez państwa E. i S. R. (obydwoje są już w podeszłym wieku) oraz ich dzieci – A. i M. w celu przeprowadzenia procesu sukcesji międzypokoleniowej, a jednocześnie uniknięcia procesu spadkobrania w trybie przepisów kodeksu cywilnego - co mogłoby prowadzić do paraliżu podmiotów, w których są wspólnikami lub sprzedaży majątku rodzinnego ze względu na rozbieżne interesy spadkobierców. Planowane działania są uzasadnione m.in. z uwagi na skalę oraz rozległość prowadzonych przez Fundatorów działań gospodarczych. Ma to szczególne znaczenie w obliczu podeszłego wieku części Fundatorów. Organ nie wskazał żadnych argumentów na poparcie tezy, że wniesienie do Fundacji akcji spółki, która następnie zostanie zlikwidowana, prowadzi do instrumentalnego wykorzystania fundacji rodzinnej. To od decyzji fundatorów zależy, jaki majątek wniosą do fundacji, a następnie do decyzji fundacji należy, co z tym majątkiem będzie czynić, by wypełniać jej ustawową rolę. Wniesienie do Fundacji, w której beneficjentami są fundatorzy i ich osoby bliskie, majątku rodzinnego, którym fundacja będzie zarządzać, w pełni realizuje cele, dla których instytucja fundacji rodzinnej została wprowadzona do porządku prawnego.
Równie trywialne jest stwierdzenie organu, iż dostrzegalny jest ścisły związek powołania Fundacji z korzystniejszym opodatkowaniem w przypadku uzyskiwania przysporzeń i przez Fundację, i przez jej Fundatorów/Beneficjentów. Niewątpliwie podatnicy także po to korzystają z tego bardzo atrakcyjnego podatkowo rozwiązania, by ograniczyć obciążenia podatkowe. Jednakże tylko w przypadku uprawdopodobnienia, że działanie podatnika w danych konkretnych okolicznościach faktycznych jest sztuczne, przez co w istocie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z celem lub przepisem ustawy podatkowej (a zatem traktującej preferencyjnie fundacje rodzinne), organ mógłby kwestionować uprawnienie skarżącej do uzyskania interpretacji indywidualnej.
Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by fundatorzy planowali wykorzystanie Fundacji jako wehikułu optymalizacyjnego poprzez późniejsze przekazanie majątku spółki beneficjentom z obejściem zasad opodatkowania przychodu z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czy też na sprzecznym z celem art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. skorzystaniem ze zwolnienia przez Fundację. Niewątpliwie bowiem celem tego przepisu jest udzielenie preferencji podatkowej fundacji, która zostaje założona do wypełniania jej ustawowych funkcji. Żadna z opisanych w stanie faktycznym okoliczności nie pozwala na stawianie tezy, że Fundacja, której wniosek dotyczy, nie będzie realizować swoich zadań. Z tego powodu korzystanie przez nią ze zwolnienia podatkowego nie jest niczym innym, jak korzystaniem z preferencji wprowadzonych dla fundacji rodzinnych do polskiego systemu podatkowego. Oczekiwanie natomiast przez organ, by niemal 80-letnia E. R. sama przeprowadziła skomplikowaną i czasochłonną likwidację SKA przed wniesieniem jej majątku do Fundacji i zapłaciła podatek na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 34 ustawy o PIT, świadczy o niezrozumieniu istoty klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Podkreślić bowiem należy, że podatnicy nie mają żadnego obowiązku, by układać swoje decyzje gospodarcze tak, by dążyć do jak najwyższego opodatkowania. W opisanych okolicznościach sprawy cel wniesienia akcji do fundacji i pozostawienia po stronie Fundacji przeprowadzenia likwidacji spółki oraz dalszego wykorzystywania (zarządzania i dysponowania) jej majątku przez Fundację jest klarowny i nie jawi się jako sztuczny ani sprzeczny z celem przywołanych przez organ przepisów prawa podatkowego.
Nie jest zupełnie zrozumiałe, dlaczego organ w tej sprawie akcentuje, że opodatkowana po stronie fundacji rodzinnej stawką 15% CIT jest wartość świadczeń wypłacanych na rzecz beneficjentów, co ma wskazywać na możliwe obniżenie zobowiązania podatkowego w przypadku wykorzystania Fundacji jako podmiotu pośredniczącego w planowanej likwidacji SKA (podkr. WSA). Wszak we wniosku nie wskazywano, by Fundacja była tylko podmiotem pośredniczącym w przekazywaniu majątku (czy zysku z jego sprzedaży). Z samego faktu, iż jednym z beneficjentów Fundacji, na rzecz którego będą wypłacane świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 Ustawy o FR, będzie niemal osiemdziesięcioletnia E. R., która wniesie do Fundacji akcje SKA, która następnie zostanie zlikwidowana, nie można domniemywać dalszych działań Fundacji nieopisanych we wniosku, a mających polegać na tym, że Fundacja zostanie wykorzystana jako instrument do sztucznego uzyskania sprzecznych z celem lub przepisem ustawy przywilejów podatkowych związanych z jej funkcjonowaniem.
Zupełnie niezrozumiałe są także dywagacje na temat tego, że w sytuacji, w której fundator otrzymałby majątek likwidacyjny w postaci nieruchomości należących do SKA i zamierzał odpłatnie zbyć nieruchomość przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie otrzymałby przychód na podstawie art. 10 § 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, który jest opodatkowany zgodnie z art. 30e § 1 ustawy o PIT stawką 19% podstawy obliczenia podatku. Organ nie może w postanowieniu o odmowie wydania interpretacji kreować scenariuszy nie mających oparcia w okolicznościach faktycznych wskazywanych we wniosku; w analizowanej sprawie nikt nie twierdził, że dojdzie do zbycia jakiejkolwiek nieruchomości, a tym bardziej przed upływem 5 lat od jej nabycia.
W świetle powyższego należy podkreślić, że nie jest celem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego.
W niniejszej sprawie zasadnie zatem skarżąca wskazuje, że organ prawidłowo ocenił, że gdyby likwidacja SKA miała miejsce bez funkcjonowania Fundacji Rodzinnej, to powstałyby skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych lub prawnych, a skutki te nie wystąpiły, bowiem fundacji rodzinnej przysługuje zwolnienie podmiotowe na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. To twierdzenie organu nie świadczy jednak o sztuczności działania fundatorów, a wskazuje na istotę preferencji podatkowej stworzonej dla fundacji rodzinnych i ich beneficjentów.
Fundacja rodzinna ma minimalizować ryzyko nieudanej sukcesji i gwarantować kontynuację działalności biznesowej. Przekazanie majątku, w tym firmy rodzinnej, fundacji rodzinnej ma chronić go przed podziałem, umożliwić jego pomnażanie, a więc także czerpanie z niego korzyści, które będzie można przeznaczyć na pokrycie kosztów utrzymania osób wskazanych przez fundatora. Kluczowe jest bowiem zapewnienie ciągłości przedsiębiorstwa prywatnego, w szczególności dla celów zabezpieczenia rodziny. Ustawa jest odpowiedzią na postulaty zgłaszane przez środowisko firm rodzinnych wprowadzenia do polskiego systemu prawnego nowej instytucji ułatwiającej wielopokoleniową sukcesję oraz pozwalającej pogodzić interesy związane z działalnością gospodarczą i interesy prywatne.
W przekonaniu Sądu, organ nie wykazał uzasadnionego przypuszczenia, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do realizacji celów sprzecznych z zakładanymi przez ustawodawcę w związku z wprowadzeniem instytucji fundacji rodzinnej, ani nie uprawdopodobnił, że działania opisane we wniosku noszą znamiona sztuczności. Oceny organu opierają się w tym zakresie nie na okolicznościach opisanych we wniosku, ale na nieuprawnionych przypuszczeniach i domysłach, co narusza art. 121 § 1 o.p.
Końcowo Sąd zauważa, że z uwagi na treść art. 14na o.p. ochrona prawna wynikająca z uzyskania interpretacji indywidualnej nie obejmie podatnika i tym samym nie będzie go chroniła przed potencjalnym zastosowaniem – w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku – klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (zob. wyrok NSA z 24.10.2019 r., II FSK 3650/17, LEX nr 2764914).
Uwzględniając poczynione rozważania, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie zostały wydane z naruszeniem art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w związku z art. 119a § 1 o.p. oraz art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku. Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu, zgodnie z którym w sprawie nie wystąpiły przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 o.p.
O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.