Wyrok WSA z dnia 17 grudnia 2025, sygn. III SA/Wa 1140/25

Dalej DIAS wskazał, że Spółka podniosła również zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 1 i § 2 pkt 1-9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, poprzez niedoręczenie upomnienia w sytuacji, gdy było to wymagane oraz błędne przyjęcie braku takiego wymogu. Odnosząc się do powyższego, DIAS wyjaśnił, że od ogólnej zasady, że zastosowanie środka egzekucyjnego powinno poprzedzać upomnienie, istnieją wyjątki określone przepisami prawa.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia: § 2 Egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy dotyczy: 2) należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] września 2024 r. określa wysokość należności, jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i podlega wykonaniu, a zatem spełnia wszystkie wymogi wskazane w § 2 pkt 2 rozporządzenia i wszczęcia postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić bez uprzedniego doręczenia pisemnego upomnienia. W sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] listopada 2023 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została doręczona Spółce ponadto od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Należy więc uznać, że Spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji określającej wysokość podatku oraz o konsekwencji nieuiszczenia należności. Zasadne zatem było przyjęcie przez Wierzyciela, że na gruncie sprawy nie było wymogu doręczenia takiego upomnienia.

DIAS nie zgodził się z zarzutami Spółki, że upomnienie z 11 października 2024 r. zostało Spółce doręczone 25 października 2024 r., a tytuły wykonawcze 23 października 2024 r., a więc przed doręczeniem upomnienia. DIAS podkreślił, że upomnienie z 11 października 2024 r. nie dotyczyło należności, które są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W upomnieniu tym zostały wskazane należności, które zostały w decyzji ustalone jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Natomiast wszystkie zobowiązania określone w przedmiotowej decyzji spełniają przesłankę § 2 pkt 2 rozporządzenia. W tym przypadku możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji braku zapłaty wynika z decyzji i nie ma konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia. Z uwagi na powyższe, zarzut z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. należało oddalić.

W ocenie Spółki doszło do naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez ogólne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia, tj. powołanie § 2 pkt 1-9 rozporządzenia, podczas gdy podstawa prawna winna być precyzyjnie określona. DIAS zaznaczył, że podstawa zarzutu z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. stanowi sankcję dla naruszenia zasady upomnienia, wyrażonej w art. 15 u.p.e.a., której istotą jest indywidualne zagrożenie zobowiązanemu zastosowania środków egzekucyjnych w przypadku, gdy dobrowolnie nie wykona obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. W ramach ww. zarzutu organ bada, czy upomnienie zostało faktycznie doręczone (w sytuacji kiedy jest wymagane), czy w danych okolicznościach sprawy doręczenie upomnienia nie było konieczne co jest wyjątkiem od zasady. Ponadto, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. jest jedną z przesłanek zarzutów umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. i to w tym trybie mogłaby zostać rozpatrzona ta kwestia. Nie może dojść do sytuacji, w której w trybie zarzutów z art. 33 § 2 u.p.e.a. zostałaby rozstrzygnięta tożsama kwestia. Za niedopuszczalne uznaje się występowanie konkurencyjności środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych.

Jednak DIAS zauważył, że nie można uznać za uchybienie nieprecyzyjne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku upomnienia, tj. powołanie się ogólnie na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia.

Ponadto, w tytule wykonawczym nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w części D. pole 11 powołał aktualną podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - ze wskazaniem konkretnego przepisu, w którym wymienione są przypadki, w których doręczenie upomnienia nie jest konieczne. Podczas wyboru identyfikacji podstawy prawnej obowiązku (część D pole 3), pole 11 tj. podstawa prawna braku obowiązku doręczenia upomnienia wraz z powołaniem ww. rozporządzenia, uzupełniane jest automatycznie. Brak jest zatem możliwości ręcznej modyfikacji tego pola i powołania bardziej szczegółowych przepisów prawa.

Skarżąca pismem z 7 kwietnia 2025 r. wniosła skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu:

1. art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 1 i § 2 pkt 1 - 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r. poz. 131, zwanego dalej: "rozporządzeniem") poprzez doręczenie upomnienia dopiero po doręczeniu tytułów wykonawczych i po wszczęciu egzekucji administracyjnej,

2. art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, albowiem wskazana kwota należności pieniężnej jest odmienna od wysokości kwoty wskazanej w upomnieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 11.10.2024r., znak [...],

3. art. 33 § 2 pkt 2 lit. a i c u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, niezawierającego treści bezwzględnie wymaganej przez ww. przepis art. 27 u.p.e.a. w zakresie precyzyjnego określenia wysokości odsetek od należności pieniężnej, w tym wskazania przerw w naliczaniu odsetek.

4. art. 33 § 2 pkt 4u.p.e.a. w związku z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a., poprzez ogólne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia, tj. powołanie § 2 pkt 1-9 rozporządzenia podczas gdy podstawa prawna winna być precyzyjnie określona.

Spółka wniosła o uchylenie postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie wniesionych zarzutów do tytułu wykonawczego i umorzenie postępowania, a w przypadku uznania, iż nie zachodzą podstawy do umorzenia, wniosła o skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżąca wystąpiła o zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, przeprowadzenie rozprawy i wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpoznania zażalenia.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Tytułem wstępu należy wskazać, że tożsamym co do istoty zagadnieniem prawnym dotyczącym zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (za inne miesiące) w analogicznych ustaleniach stanu faktycznego zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 5 grudnia 2025 r. o sygn. akt III SA/Wa 1138/25 i III SA/Wa 1139/25, których tezy w całości podziela skład orzekający w rozpoznawanej sprawie i z tego tytułu przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wykorzystał argumentację z powołanych orzeczeń.

Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga została rozpoznana przez tut. Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w oparciu o art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, ale winien wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z zaskarżonym aktem administracyjnym. Podstawę merytorycznego rozpoznania skargi w niniejszej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W razie niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając przedmiotową Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w sprawie uznania zarzutów doręczenia upomnienia po terminie oraz wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego za niezasadne. W ocenie Skarżącej upomnienie z dnia 11 października 2024 r. zostało doręczone w dniu 25 października 2024 r. podczas gdy tytuły wykonawcze zostały doręczone Spółce 23 października 2024 r. Ponadto kwota należności wykazana w tytule wykonawczym różni się od kwoty wskazanej w upomnieniu. Natomiast wskazanie w tytule wykonawczym okresów, które podlegają wyłączeniu z naliczenia odsetek jest niezbędne do uznania, że tytuł wykonawczy zawiera elementy wskazane w art. 27 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Zdaniem organów, z którym zgadza się Sąd w składzie orzekającym, możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji braku zapłaty wynika z decyzji i nie ma konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia. Ponadto Organ wyliczył kwotę odsetek, która została zamieszczona w części D1 pole 3 tytułu wykonawczego, a w ramach podnoszonego przez Spółkę zarzutu nie mieści się podważanie informacji dotyczących odsetek zawartych w tytule wykonawczym.

Przywołując ramy prawne należy wskazać, że zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Jak stanowi art. 33 § 2 ustawy egzekucyjnej, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

d) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

e) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Według art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z treścią § 2 art. 34 ustawy egzekucyjnej wierzyciel wydaje postanowienie, w którym:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej,

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut,

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Zaprezentowane wyżej przesłanki tworzą katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego/zabezpieczającego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela i następnie przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 ustawy egzekucyjnej. Należy również wskazać, że w przypadku zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny wyznaczają wskazane przez stronę zobowiązaną zarzuty, o których mowa w art. 33 ustawy egzekucyjnej. Sąd nie może objąć kontrolą innej sprawy niż ta, która była przedmiotem rozstrzygnięcia w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2615/10).

W niniejszej sprawie Skarżąca wniosła zarzuty wskazując na określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia (art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a.), określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa (art. 33 § 2 pkt 2 lit. c) u.p.e.a.) oraz na brak uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] stycznia 2025 r. oddalił zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2025 r. utrzymał w mocy to postanowienie.

Odnosząc się do podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 1 i § 2 pkt 1-9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, poprzez doręczenie upomnienia dopiero po doręczeniu tytułów wykonawczych i po wszczęciu egzekucji administracyjnej, Sąd zgadza się ze stanowiskiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. i wyjaśnia, że od ogólnej zasady, że zastosowanie środka egzekucyjnego powinno poprzedzać upomnienie, istnieją wyjątki określone przepisami prawa. Zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z [...] września 2024 r. określająca wysokość należności, jest ostateczna w administracyjnym toku instancji i podlega wykonaniu, a zatem spełnia wszystkie wymogi wskazane w § 2 pkt 2 rozporządzenia i wszczęcie postępowania egzekucyjnego mogło nastąpić bez uprzedniego doręczenia pisemnego upomnienia. W sprawie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] listopada 2023 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług została Spółce doręczona, ponadto od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Należy więc uznać, że Spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji określającej wysokość podatku oraz o konsekwencji nieuiszczenia należności. Zasadne zatem było przyjęcie przez Wierzyciela, że na gruncie sprawy nie było wymogu doręczenia takiego upomnienia. Nie można się zgodzić z twierdzeniem Skarżącej, że upomnienie z 11 października 2024 r. zostało doręczone 25 października 2024 r., a tytuły wykonawcze 23 października 2024 r., a więc przed doręczeniem upomnienia. Należy podkreślić, że upomnienie nr [...] z 11 października 2024 r. nie dotyczyło należności, które są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W upomnieniu tym zostały wskazane należności, które zostały w decyzji ustalone jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Natomiast wszystkie zobowiązania określone w przedmiotowej decyzji spełniają przesłankę § 2 pkt 2 rozporządzenia. W tym przypadku możliwość wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji braku zapłaty wynika z decyzji i nie ma konieczności uprzedniego doręczenia upomnienia. Z uwagi na powyższe, zarzut skargi dotyczący naruszenia art. z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. nie mógł zostać uwzględniony.

Odnośnie podnoszonego w skardze naruszenia art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i c) u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez wszczęcie egzekucji administracyjnej na podstawie wadliwego tytułu wykonawczego, albowiem wskazana kwota należności pieniężnej jest odmienna od wysokości kwoty wskazanej w upomnieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2024 r. nr [...], Sąd stwierdza, że powyższe nie wypełnia przesłanki zarzutów z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) i c) u.p.e.a. W zarzucie tym można podnosić okoliczności traktowane jako błąd co do przedmiotu postępowania egzekucyjnego, polegający na przymusowym wykonywaniu obowiązku innej treści niż obowiązek określony w akcie stanowiącym podstawę egzekucji administracyjnej. Przy rozpatrywaniu tego zarzutu organ dokonuje zestawienia źródła dochodzonego obowiązku, tj. orzeczenia, deklaracji, przepisu prawa - będącego podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, z danymi zawartymi w tytule wykonawczym. Ponadto przesłanka niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. znajduje się obecnie w art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. i stanowi podstawę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, a nie zarzutów. Niezależnie od powyższego, należy wskazać, że w upomnieniu nr [...] z 11 października 2024 r. dotyczy jedynie należności, które zostały ustalone w decyzji jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Za 9/2019 organ ustalił dodatkowe zobowiązanie w kwocie 457.890 zł. To ta ustalona kwota została ujęta wraz z odsetkami w upomnieniu. Natomiast upomnienie nr [...] nie dotyczyło określonych kwot podatku, objętych tytułem wykonawczym nr [...] (należność pieniężna (główna) została określona na kwotę 546.872 zł). Wobec tego zarzut ten również okazał się niezasadny.

Sąd nie mógł również uwzględnić zarzutu skargi dotyczącego tego, że tytuł wykonawczy nie zawierał treści bezwzględnie wymaganej przez przepis art. 27 u.p.e.a. w zakresie precyzyjnego określenia wysokości odsetek od należności pieniężnej, w tym wskazania przerw w naliczaniu odsetek. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Organów, że przesłanka niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. nie stanowi podstaw zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 § 2 u.p.e.a. Należy również zauważyć, że w obowiązującym wzorze tytułu wykonawczego nie przewidziano rubryk, służących wskazaniu przerw w naliczaniu odsetek. To wierzyciel wskazuje kwotę odsetek należną na dzień wystawienia tytułu wykonawczego po uwzględnieniu przerw lub ich nie uwzględniając. Zatem uznać należy, że tytuł wykonawczy nr [...] zawierał precyzyjne dane dotyczące odsetek, tj. ich rodzaj, stawkę, wysokość na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, datę, od której nalicza się odsetki. Ustawodawca przewidział zamieszczenie w tytule wykonawczym jedynie podstawowych informacji na temat odsetek. Nie zobowiązał organu do wskazania poszczególnych okresów naliczania odsetek, jak i sposobu ich naliczania. Jak podkreślił Wierzyciel w postanowieniu, na gruncie sprawy należne były przerwy odsetkowe, które zostały uwzględnione w tytule wykonawczym. Biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności, które miały wpływ na wysokość należnych odsetek, organ wyliczył kwotę odsetek, która została zamieszczona w części D1 pole 3 ww. tytułu wykonawczego. Słuszne jest zatem stanowisko Organów, że w ramach podnoszonego przez Spółkę zarzutu nie mieści się podważenie informacji dotyczących odsetek, zawartych w tytule wykonawczym. Powyższe nie może bowiem prowadzić do merytorycznej oceny zasadności czy prawidłowości naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu za jaki odsetki te należy naliczyć.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 12 u.p.e.a. poprzez ogólne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia, tj. powołanie § 2 pkt 1-9 rozporządzenia, podczas gdy podstawa prawna winna być precyzyjnie określona, Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że podstawa zarzutu z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. stanowi sankcję dla naruszenia zasady upomnienia, wyrażonej w art. 15 u.p.e.a., której istotą jest indywidualne zagrożenie zobowiązanemu zastosowania środków egzekucyjnych w przypadku, gdy dobrowolnie nie wykona obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. W ramach ww. zarzutu organ bada, czy upomnienie zostało faktycznie doręczone (w sytuacji, kiedy jest wymagane), czy w danych okolicznościach sprawy doręczenie upomnienia nie było konieczne, co jest wyjątkiem od zasady. Ponadto, niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. jest jedną z przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 u.p.e.a. i to w tym trybie mogłaby zostać rozpatrzona ta kwestia. Nie może dojść do sytuacji, w której w trybie zarzutów z art. 33 § 2 u.p.e.a. zostałaby rozstrzygnięta tożsama kwestia. Za niedopuszczalne uznaje się występowanie konkurencyjności środków służących ochronie praw zobowiązanego zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mających prowadzić - w wyniku ich uwzględnienia - do jednakowych skutków procesowych. Nie można uznać za uchybienie nieprecyzyjne wskazanie w tytule wykonawczym podstawy prawnej braku upomnienia, tj. powołanie się ogólnie na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W tytule wykonawczym nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w części D. pole 11 powołał aktualną podstawę prawną braku obowiązku doręczenia upomnienia, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - ze wskazaniem konkretnego przepisu, w którym wymienione są przypadki, w których doręczenie upomnienia nie jest konieczne.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do zarzucanych w skardze naruszeń. Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.