- tym samym organ winien wziąć pod uwagę, że Skarżąca będzie pośredniczyć de facto nie tylko w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, ale również w zawieraniu umów o prowadzenie PPK; - DKIS nie zajął natomiast stanowiska w kwestii tego, czy elementy umowy o prowadzenie PPK i samo prowadzenie PPK mieści się w pojęciu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowym w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o PPK);
- DKIS, dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu niewątpliwe błędnie przyjął, że czynności pośrednictwa, opisane we wniosku o interpretację, ograniczają się do pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK;
- o braku zwolnienia z opodatkowania czynności opisanych we wniosku, nie może automatycznie przesądzać to, że art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) uptu nie przewiduje zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK; że wykładnia systemowa nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z zakresem zwolnienia z opodatkowania usług finansowych wyznaczonych przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347, s. 1; dalej: Dyrektywa VAT).
W konsekwencji tej oceny Sąd wskazał, aby organ interpretacyjny ponownie dokonał wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu, na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, mając na uwadze zaprezentowane stanowisko Sądu. DKIS powinien ocenić, czy PPK stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, ze zm.). Tylko rozważenie powyższej kwestii pozwoli jednoznacznie opowiedzieć na pytanie, co do objęcia czynności pośrednictwa opisanych we wniosku, zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny powinien również uwzględnić cel wprowadzonego zwolnienia, cel funkcjonowania PPK, zwolnienie z opodatkowania innych typów zbiorowego inwestowania, a także zasadę neutralności podatkowej.
2.3. DKIS zaskarżył powyższy wyrok w całości do NSA, wniósł o jego uchylenie i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
2.4. Wyrokiem z dnia 2 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1359/20 NSA oddalił skargę kasacyjna wniesiona przez DKIS podzielając w całości stanowisko zaprezentowane w wyroku Sądu pierwszej instancji.
3. Ponowne postępowanie przed Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej.
W skarżonej w sprawie interpretacji DKIS uznał, że stanowisko Spółki w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
W ocenie DKIS wykonywane przez instytucję finansową na podstawie umowy o prowadzenie PPK czynności spełniają kryterium uznania ich za usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Oznacza to, że usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, co do zasady powinny podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu. Tym samym również usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzenie PPK co do zasady powinny korzystać ze zwolnienia z tego podatku, ponieważ jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2161/19, pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK jest w istocie jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.
Natomiast w ocenie DKIS Aby świadczone usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK mogły korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, należy przeanalizować charakter tych usług w kontekście wytycznych wskazanych w orzecznictwie TSUE.
Organ przedstawił obszernie orzecznictwo TSUE odnoszące się do pośrednictwa w świadczeniu usług.
Następnie odnosząc uwag wynikające z orzecznictwa TSUE w kwestii zwolnienia z podatku usług pośrednictwa, do analizowanej sprawy DKIS doszedł do wniosku, że czynności wykonywane przez Spółkę polegające na:
b) przedstawianiu podmiotowi zatrudniającemu pełnych i rzetelnych informacji dotyczących PPK;
c) pozyskiwaniu podmiotów zatrudniających poprzez prowadzenie w przekonujący sposób rozmowy z podmiotem zatrudniającym, zachęcając do zawarcia umowy o zarządzanie PPK;
d) prezentowaniu warunków PPK oferowanych przez Fundusz przedstawicielom podmiotu zatrudniającego, w szczególności przedstawicielom kadry kierowniczej oraz zakładowej organizacji związkowej lub reprezentacji osób zatrudnionych wyłonionej w trybie przyjętym w danym podmiocie zatrudniającym (zgodnie z art. 7 ust. 3-4 Ustawy o PPK);
e) przekazaniu podmiotowi zatrudniającemu informacji na temat sposobu zawarcia umowy o zarządzanie PPK;
f) wprowadzeniu do systemu elektronicznego, przygotowanego przez agenta transferowego Funduszu i udostępnionego P. przez Fundusz, danych podmiotu zatrudniającego, w celu ułatwienia mu zawarcia umowy o zarządzanie PPK;
g) udostępnieniu podmiotom zatrudniającym materiałów informacyjnych o PPK oferowanych przez Fundusz, w formie ulotek, materiałów elektronicznych (lub po uzgodnieniu papierowych), w tym wzoru oferty PPK, przygotowanych lub zaakceptowanych przez Fundusz;
oraz wykonywanie czynności polegających na:
1) weryfikacji i potwierdzaniu tożsamości osób fizycznych, będących reprezentantami lub pełnomocnikami podmiotu zatrudniającego, które będą reprezentowały podmiot zatrudniający przy zawarciu umowy o zarządzanie PPK;
2) informowaniu przedstawicieli podmiotów zatrudniających o zasadach działania PPK w Funduszu, na podstawie materiałów informacyjnych dostarczonych lub zaakceptowanych przez Fundusz;
3) uczestniczeniu w akcji informacyjnej dla osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym, w zależności od uzgodnień z danym podmiotem zatrudniającym;
4) informowaniu Funduszu o ważnych wydarzeniach mogących mieć wpływ na współpracę między Funduszem a podmiotem zatrudniającym oraz przekazywanie do Funduszu wymagań podmiotu zatrudniającego
nie stanowią usług pośrednictwa w zakresie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.
Zdaniem DKIS świadczone przez Spółkę usługi wymienione powyżej pkt b)-g) oraz pkt 1)-4) stanowią wyłącznie usługi wsparcia i mają charakter czysto techniczny bądź techniczno-administracyjny i nie mogą w żadnym razie wpływać na sytuację ani prawną ani finansową Funduszu, a zatem ww. usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu.
Natomiast świadczone przez Spółkę usługi polegające na:
a) wyszukiwaniu podmiotów zatrudniających, które mogą być zainteresowane zawarciem z Funduszem umowy o zarządzanie PPK
stanowią usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzenie PPK, będące jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK i korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu.
Reasumując organ wskazał, że stanowisko Spółki odnośnie korzystania ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie i prowadzenie PPK jest prawidłowe. Natomiast nie wszystkie wykonywane przez Skarżącą czynności mogą zostać zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzenie PPK i prowadzenie PPK i w tym zakresie stanowisko Strony jest nieprawidłowe.
4. Ponowne postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację w części, w jakiej stanowisko Skarżącej nie zostało przez DKIS uznane za prawidłowe. Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w części, w jakiej stanowisko Spółki nie zostało uznane przez DKIS za prawidłowe i zobowiązanie organu do pełnej oceny stanu faktycznego oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4.2. Skarżonej interpretacji Strona zarzuciła naruszenie:
1) przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: Op) poprzez:
- niedokonanie oceny stanowiska Spółki dotyczącego zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu w odniesieniu do czynności Spółki świadczonych na rzecz Funduszu, polegających na zawieraniu w imieniu i na rzecz Funduszu umów o zarządzanie PPK, pomimo, że fakt ten był ujęty w opisie zdarzenia przyszłego przez Skarżącą, co skutkowało nie odniesieniem się do argumentacji Skarżącej i wszelkich kwestii mających istotne znaczenie w sprawie;
- dokonanie oceny przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego w sposób dowolny oraz zaniechanie przedstawienia uzasadnienia w sposób wyczerpujący;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu polegające na niezasadnym przyjęciu, że czynności Skarżącej podejmowane na rzecz Funduszu wymienione we wniosku o wydanie Interpretacji pkt b)-g) oraz pkt 1)-4) stanowią wyłącznie usługi wsparcia i mają charakter czysto techniczny bądź techniczno-administracyjny i nie mogą w żadnym razie wpływać na sytuację ani prawną ani finansową Funduszu, a zatem ww. usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu, choć prawidłowa wykładnia i zastosowanie wspomnianego przepisu powinny prowadzić do uznania, że usługi wykonywane przez Spółkę są objęte zwolnieniem z VAT.
4.3. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał stanowisko zaprezentowane w interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
5.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
5.3. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że narusza ona przepisy postępowania i prawa materialnego wskazane w skardze.
Jednocześnie podkreślić należy, że poza sporem na obecnym etapie pozostaje już ocena organu, zgodnie z którą wykonywane przez instytucję finansową na podstawie umowy o prowadzenie PPK czynności spełniają kryterium uznania ich za usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. W konsekwencji usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o prowadzenie PPK, co do zasady powinny podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu. Tym samym również usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzenie PPK co do zasady powinny korzystać ze zwolnienia z tego podatku, ponieważ pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK jest w istocie jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.
5.4. W pierwszej kolejności za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 Op) poprzez niedokonanie oceny stanowiska Spółki dotyczącego zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu w odniesieniu do czynności Spółki świadczonych na rzecz Funduszu, polegających na zawieraniu w imieniu i na rzecz Funduszu umów o zarządzanie PPK, pomimo, że fakt ten był ujęty w opisie zdarzenia przyszłego przez Skarżącą, co skutkowało nie odniesieniem się do argumentacji Skarżącej i wszelkich kwestii mających istotne znaczenie w sprawie.
Trafnie zauważyła Skarżąca, że DKIS nie dokonał oceny tego, czy czynności podejmowane przez Spółkę, polegające na zawieraniu w imieniu i na rzecz Funduszu umów o zarządzanie PPK stanowią usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie i prowadzenie PPK, a tym samym, czy podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu, pomimo tego, że czynności te zostały wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została Interpretacja.
Organ w skarżonej interpretacji na stronach 26-27 podzielił czynności opisane we wniosku na te które, jego zdaniem nie stanowią pośrednictwa w zakresie usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe – "świadczone przez Państwa usługi wymienione powyżej pkt b)-g) oraz pkt 1)-4) stanowią wyłącznie usługi wsparcia i mają charakter czysto techniczny bądź techniczno-administracyjny i nie mogą w żadnym razie wpływać na sytuację ani prawną ani finansową Funduszu, a zatem ww. usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy" oraz wskazał jedną czynność, która jego zdaniem stanowi usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzenie PPK – "świadczone przez Państwa usługi polegające na: a) wyszukiwaniu podmiotów zatrudniających, które mogą być zainteresowane zawarciem z Funduszem umowy o zarządzanie PPK stanowią usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzenie PPK, będące jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK i korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy".
Zestawienie powyższej oceny DKIS z wnioskiem Spółki o wydanie interpretacji wyraźnie wskazuje, że organ nie odniósł się w ogóle do wymienionych w opisie stanu faktycznego we wniosku czynności polegających na "zawieraniu w imieniu i na rzecz Funduszu umów o zarządzanie PPK".
Tymczasem czynności te stanowią rdzeń usług pośrednictwa i stanowią główną część usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Funduszu wobec czego brak stanowiska organu w tym zakresie ocenić należy jako znaczący i istotny.
W konsekwencji w ponownie prowadzonym postępowaniu DKIS zobowiązany będzie do uzupełnienia swojego stanowiska w powyższym zakresie.
5.5. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 121 § 1 Op) poprzez dokonanie oceny przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego w sposób dowolny oraz zaniechanie przedstawienia uzasadnienia w sposób wyczerpujący.
Jak już wyżej wspomniano jedyna wypowiedź oceniająca stanowisko Spółki znajduje się na stronach 26 -27 skarżonej interpretacji, gdzie organ po wymienieniu czynności zawartych w opisie stanu faktycznego, które zdaniem Skarżącej składają się na usługę pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK podzielił je (z opisanym wyżej w pkt 3.4. pominięciem) na te, które nie mogą korzystać ze zwolnienia i tą, która ze zwolnienia skorzysta.
Organ nie wyjaśnił jednak, dlaczego jedną czynność z wymienionych przez Spółkę uznał za wchodzącą w skład usług pośrednictwa, a pozostałym czynnościom odmówił takiej kwalifikacji. DKIS nie wskazał na kryteria jakimi kierował się dokonując tej kwalifikacji i uczynił to w sposób dowolny, właściwie bez uzasadnienia.
Tymczasem z perspektywy Spółki wszystkie wymienione przez nią czynności składały się na jedną usługę kompleksową prowadzącą do zawarcia umowy PPK, gdyż skutkiem wszystkich czynności podejmowanych przez Stronę ma być zawarcie umowy o PPK przez Fundusz. Zdaniem Skarżącej bez realizacji którejkolwiek z czynności wskazanych we wniosku o interpretację nie doszłoby bowiem do realizacji czynności zawarcia umowy PPK przez Fundusz. Przy takim stanowisku Spółki organ dokonując podziału jednej kompleksowej usługi na różne czynności odmiennie oceniane pod kątem korzystania ze zwolnienia powinien uzasadnić dokonany podział w odniesieniu do każdej z czynności, co do której nie podziela stanowiska Spółki w zakresie podlegania zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu.
Oceny takiej niewątpliwie zabrakło w skarżonej interpretacji, w konsekwencji podział dokonany przez DKIS jawi się jako arbitralny i dowolny. Nie jest przekonywujące zawarcie w tym zakresie dosłownie jednego sformułowania – "świadczone przez Państwa usługi wymienione powyżej pkt b)-g) oraz pkt 1)-4) stanowią wyłącznie usługi wsparcia i mają charakter czysto techniczny bądź techniczno-administracyjny i nie mogą w żadnym razie wpływać na sytuację ani prawną ani finansową Funduszu".
5.6. Za zasadny uznać należy też zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu polegający na wadliwym przyjęciu przez DIKS, że czynności Skarżącej podejmowane na rzecz Funduszu wymienione we wniosku o wydanie Interpretacji pkt b)-g) oraz pkt 1)-4) stanowią wyłącznie usługi wsparcia i mają charakter czysto techniczny bądź techniczno-administracyjny i nie mogą w żadnym razie wpływać na sytuację ani prawną ani finansową Funduszu, a zatem ww. usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu.
Wskazać w tym miejscu należy, że obie strony sporu tj. DKIS i Spółka dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu, który ma stanowić ewentualną podstawę zwolnienia spornych w sprawie czynności pośrednictwa wskazują co do zasady na tożsame orzecznictwo TSUE, jednak wywodzą z niego odmienne wnioski.
Niewątpliwie kluczowe w sprawie jest ustalanie zakresu i cech terminu "pośrednictwo" i obie strony sporu wskazują, że termin ten nie został zdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług ani też oraz w Dyrektywie VAT, był jednak przedmiotem licznych orzeczeń TSUE oraz sądów administracyjnych.
Zdaniem Sądu kluczowe znaczenie dla ustalenia co w świetle przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" mają dwa przywoływane przez strony sporu wyroki TSUE:
1) wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde, w którym Trybunał stwierdził: "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową". Jednocześnie w wyroku tym nie wykluczono możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania w stosunku do tych czynności wykonywanych przez pośrednika, które polegają na analizowaniu stanu majątkowego i potrzeb inwestycyjnych potencjalnych klientów oraz przeprowadzaniu analizy majątkowej klienta w celu zaoferowania mu odpowiedniego produktu finansowego. W takiej sytuacji Trybunał zaakceptował stanowisko, że pośrednictwo nie powinno być ograniczone w ujęciu ekonomicznym wyłącznie do tych czynności, które ukierunkowane są na skojarzenie stron umowy w imieniu zleceniodawcy;
2) wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs & Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd, w którym Trybunał wskazał, że pojęcie pośrednictwa obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Działalność ta może obejmować m.in. wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. TSUE w orzeczeniu tym uznał, że znaczenie słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy odnosi się "do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywaniu kontaktu z drugą stroną lub negocjowaniu, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy".
W konsekwencji uznać należy, że w świetle przywołanego orzecznictwa TSUE, istotą usługi pośrednictwa jest wykonanie co najmniej niektórych czynności których celem jest:
- uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę;
- wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia umowy;
- prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji;
- nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.
Usługa pośrednictwa powinna stanowić:
- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie;
- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej;
- celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy);
- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być np. wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).
Aby więc określone czynności można było zaliczyć do czynności pośrednictwa konieczne jest, aby wywoływały skutek lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest, aby skutek tych czynności znalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.
Odnosząc to do specyfiki usług pośrednictwa w zawieraniu przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK z instytucją finansową, niewątpliwie mieścić się w nich będą wszelki czynności polegające nie tylko na wyszukiwaniu podmiotów zatrudniających, które mogą być zainteresowane zawarciem z Funduszem umowy o zarządzanie PPK, ale też w szczególności prezentowaniu oferty Funduszu, zasad działania PPK, warunków PPK oferowanych przez Fundusz, co może się odbywać zarówno w formie spotkań jak i przedkładania materiałów informacyjnych, włącznie z podpisaniem umowy w imieniu Funduszu i na rzecz Funduszu. Czynności te mają zmierzać do zachęcania do podpisywania umowy o przystąpienie do PPK prowadzonego przez Fundusz. Słowem ma to być jak wskazuje się w orzecznictwie TSUE "uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę" poprzez wskazanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną, wyszukiwanie klientów, prowadzenie z nimi rozmów, przedstawianie oferty.
Zgodzić się trzeba z organem, że usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych, techniczno- administracyjnych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej). Natomiast na zakres wykonywanych czynności przedstawionych we wniosku spojrzeć należy jak na usługę o charakterze kompleksowym i pod kątem tego, czy jej celem jest doprowadzenia do zawarcia przez podmiot zatrudniający, w imieniu i na rzecz pracowników, umów o prowadzenie PPK przez Fundusz. Zidentyfikowanie świadczenia kompleksowego pozwala w konsekwencji przyjąć, że mamy do czynienia z czynnościami, które wraz ze świadczeniem dominującym stanowią nierozerwalną całość i jako takie podlegają opodatkowaniu taką stawką VAT i zgodnie z takimi zasadami, jakie są właściwe dla świadczenia dominującego. Inaczej, zasady opodatkowania VAT i stawka VAT dla każdego ze świadczeń, którym przypisano charakter pomocniczy podąża za zasadami opodatkowania VAT i stawką VAT dla świadczenia dominującego.
Uznanie więc przez DKIS, że w stanie faktycznym sprawy wyłącznie wyszukiwanie podmiotów zatrudniających, które mogą być zainteresowane zawarciem z Funduszem umowy o zarządzanie PPK stanowią usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzenie PPK, było konsekwencją nieuprawnionej i zawężającej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu w świetle przywoływanego przez organ orzecznictwa TSUE.
5.7. Trafnie też Strona w skardze wskazuje (strony15-19 skargi) na liczne interpretacje podatkowe wydawane przez DKIS, w których zakres usługi pośrednictwa był przez organ wywodzony znacznie szerzej. Skarżąca wskazuje przy tym, że brak jest praktyki orzeczniczej dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług pośrednictwa w zakresie zawierania umów o zarządzanie i prowadzenie PPK. Strona przywołuje jednak liczne interpretacje podatkowe dotyczące traktowania na gruncie ustawy o VAT usług pośrednictwa w zakresie dystrybucji ubezpieczeń (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 uptu) oraz pośrednictwa, którego przedmiotem są udziały w spółkach (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a uptu). W czynnościach, które organ w poszczególnych interpretacjach zaliczył do mieszczących się w usługa pośrednictwa mieściło się m.in. zarówno zawarcie samej finalnej umowy, jak i wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów, czy też czynności typowo techniczne i administracyjne typu archiwizacja polis, obsługa czynności raportowania procesu ubezpieczenia, kalkulacja prowizji, doręczanie klientom dokumentacji, rejestrowanie dokumentów w systemie.
Powyższe również potwierdza, że organ w sposób nieuprawiony i niezrozumiały zawęził pojęcie usługi pośrednictwa, o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu stosując ją do stanu faktycznego opisanego we wniosku Spółki.
5.8. Mając na uwadze całość powyższej argumentacji, organ interpretacyjny ponownie dokona wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 uptu i zastosuje ją do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, mając na uwadze zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu.
5.9. Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej stanowisko skarżącej nie zostało przez organ uznane za prawidłowe na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa.
5.10. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł, oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł zasądzona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.}