2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Skarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów:
1) art. 30 ust. 1 pkt 15) i 16) updof poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdzie w okolicznościach sprawy nie można mówić o spełnieniu warunków, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15) updof tj. O. S.A. nie jest spółką, w której Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, a w rezultacie do sposobu opodatkowania odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji lub odpraw/odszkodowań za skrócenie okresu wypowiedzenia lub przedterminowego rozwiązania umów nie będzie mieć zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15) i 16) updof;
2) art. 30 ust. 1 pkt 15) updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdzie zgodnie z ksh Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio 49,90% głosów w ogólnej liczbie głosów na walnym zgromadzeniu spółki i jednocześnie nie dysponuje głosami w sposób pośredni, wobec czego O. S.A. nie spełnia warunków, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15) updof.
2.3. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane dotychczas w skarżonej interpretacji.
2.4. Pismem z dnia 24 czerwca 2025 r. Strona uzupełniła skargę wskazując na wykładnię istotnych w rozpatrywanej sprawie przepisów zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1830/24.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
3.3. Istota sporu dotyczy tego, czy przychód z tytułu opisanego we wniosku świadczenia otrzymanego przez Skarżącego na podstawie porozumienia rozwiązującego umowę o pracę, wypłaconego z tytułu rozwiązania umowy o pracę, podlega zryczałtowanemu podatkowi, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 16) updof w wysokości 70% od tej części świadczenia, która przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego z tytułu zawartej umowy o pracę. Spór na obecnym etapie, że względu na postawione zarzuty skargi sprowadza się do wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15) updof i rozumienia zawartego w nim wyrażenia "dysponowania w sposób pośredni większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo walnym zgromadzeniu".
Zdaniem Sądu rację ma Strona uznając, że organ naruszył art. 30 ust. 1 pkt 15) updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdzie zgodnie z ksh Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio 49,90% głosów w ogólnej liczbie głosów na walnym zgromadzeniu spółki i jednocześnie nie dysponuje głosami w sposób pośredni, wobec czego O. S.A. nie spełnia warunków, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15) updof. Poza przedmiotem sporu pozostaje bowiem fakt dysponowania bezpośrednio przez Skarb Państwa 49,90% głosów w ogólnej liczbie głosów na walnym zgromadzeniu spółki.
3.4. W tym miejscu przywołać należy przepisy podlegające wykładni w rozpoznawanej sprawie.
Na podstawie art. 30 ust. 1 updof od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy:
- pkt 15) z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania;
- pkt 16) z tytułu określonych w umowie o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowie o świadczenie usług zarządzania zawartej ze spółką, o której mowa w pkt 15, odpraw lub odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania lub rozwiązania jej przed upływem terminu, na który została zawarta, w części, w której ich wysokość przekracza trzykrotność miesięcznego wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę, której przedmiotem są czynności związane z zarządzaniem, lub umowy o świadczenie usług zarządzania wiążącej go ze spółką - w wysokości 70% należnej odprawy lub odszkodowania.
3.5. W kontekście prawidłowej wykładni wyżej przywołanych przepisów, w zakresie w jakim ma to znaczenie dla rozstrzyganego sporu wskazać należy, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawarł definicji pojęcia "dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu". Uszczegółowienia tego sformułowania nie ma także w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, która wprowadziła do porządku prawnego art. 30 ust. 1 pkt 15) oraz 16) updof.
Na kanwie omawianych norm prawnych i przedstawianego zagadnienia ukształtowała się bogata linia orzecznicza, która prezentuje jednolite stanowisko, że analiza tych norm w kontekście pojęcia dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu wskazuje, że ustawodawca przez ten zwrot odniósł się w sposób bezpośredni do zagadnień unormowanych przez Kodeks spółek handlowych (np. wyroki NSA z dnia 1 października 2021 r., sygn. akt II FSK 754/21, z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3593/18, z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 356/18, z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2418/18, z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1518/18 i II FSK 3393/18 oraz z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1279/18).
Przy wykładni pojęcia "dysponowania" należy niewątpliwie posługiwać się przepisami ksh, ponieważ jest ono bezpośrednio zaczerpnięte ze wskazanej regulacji. Świadczy o tym porównanie normy podatkowej wyrażonej w art. 30 ust. 1 pkt 15) updof z treścią art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) ksh, który stanowi, że jedną z zależności pomiędzy spółkami handlowymi skutkującą uznaniem stosunku dominacji jednej z nich w stosunku do drugiej jest sytuacja, gdy spółka "dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu (...) także na podstawie porozumień z innymi osobami".
W wyroku z dnia 1 października 2021 r., sygn. akt II FSK 754/21 NSA wyraził pogląd, zgodnie z którym w języku polskim zwrot większość rozumiany jest jako więcej niż połowa. Wykładnia językowa przemawia zatem za przyjęciem, że również w przypadku walnego zgromadzenia dysponowanie większością głosów oznacza posiadanie więcej niż połowy głosów. Nie budzi przy tym wątpliwości, że w ujęciu art. 30 ust. 1 pkt 15 updof, gdy mowa o walnym zgromadzeniu (zgromadzeniu wspólników), chodzi o te zgromadzenia w ich podstawowym, abstrakcyjnym znaczeniu - jako organy spółek kapitałowych, nie zaś o konkretne, każdorazowe walne zgromadzenie (zgromadzenie wspólników). W takiej też sytuacji - bez czynienia dalszych założeń - można jednoznacznie stwierdzić, jakim procentem głosów w ogólnym rozrachunku dysponuje w każdym przypadku dany podmiot w strukturze akcjonariatu spółki. NSA stwierdził również, że do identycznych rezultatów prowadzi przeprowadzenie wykładni systemowej: "Rezultat przeprowadzonej wykładni językowej znajduje również potwierdzenie w wykładni systemowej. W myśl art. 4 § 1 pkt 4 lit. a) k.s.h. spółka dominująca to m.in. taka spółka handlowa, która dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik albo użytkownik, bądź w zarządzie innej spółki kapitałowej (spółki zależnej), także na podstawie porozumień z innymi osobami. (...) zatem (...) skoro brzmienie warunku wskazanego w przepisie ustawy podatkowej będącego przedmiotem wykładni jest identyczne jak w przepisach k.s.h., sformułowanie "dysponowania bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu", jakim ustawodawca posłużył się w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f., należy interpretować w taki sam sposób jak w przepisach k.s.h. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym przez większość głosów należy rozumieć dysponowanie ponad 50% wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (na moment nabycia tych akcji lub udziałów). Tym samym podmioty publiczne (w tym Skarb Państwa) będą dysponowały bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na walnym zgromadzeniu, jeżeli podmiotom tym będzie przysługiwała przewaga głosów obliczana w stosunku do ogólnej liczby głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych, tj. gdy będą dysponować ponad 50% głosów w stosunku do wszystkich głosów przysługujących ze wszystkich praw udziałowych ustanowionych przez daną spółkę (zob. wyroki: WSA w Krakowie z 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 341/19; WSA w Poznaniu z 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Po 535/18; WSA we Wrocławiu z 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 827/17; WSA w Kielcach z 26 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 535/17). Gdyby racjonalny ustawodawca miał na myśli dysponowanie większością głosów rozumiany jako rodzaj uczestnictwa kapitałowego polegający na zasadzie kwalifikowanego uczestnictwa większościowego, to zostałoby to w sposób wyraźny zaznaczone".
NSA w orzeczeniu z dnia 20 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 1279/18, potwierdził, że dysponowanie bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 updof jest równoznaczne z posiadaniem bezwzględnej większości głosów (50% plus 1 głos) w ogólnej liczbie głosów istniejących w danym podmiocie. Musi być to zatem większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie.
3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wskazać należy, że zaskarżana interpretacja została wydana przy nieznajdującym oparcia w faktach założeniu, że Skarb Państwa dysponuje pośrednio w spółce głosami, które w połączeniu z 49,90% głosów, którymi dysponuje w sposób bezpośredni - daje mu większość na walnym zgromadzeniu. DKIS przyjął bez oparcia w elementach opisu przestawionego we wniosku, że Skarb Państwa posiada głosy "innych osób", którymi dysponuje na podstawie - domniemanych porozumień, co w rezultacie daje mu ową większość. Taka wykładnia godzi w zasadę określoności przepisów prawa, która odgrywa szczególne znaczenie w dziedzinie prawa daninowego, które to kreuje skonkretyzowane obowiązki, obciążenia podatkowe oraz potencjalne sankcje za ich naruszenie. Pozostawiając tak daleko idący luz interpretacyjny organom podatkowym, podatnicy/płatnicy nie mogliby w sposób pewny przewidywać konsekwencji prawnych swoich decyzji. Odrywając się od wymiernych danych, niezależnie od udziału procentowego jakim dysponowałby Skarb Państwa w sposób bezpośredni, organ zawsze mógłby odwoływać się, jak w przypadku skarżonej interpretacji, do domniemanego, bliżej niedookreślonego pośredniego dysponowania głosami "osób trzecich na mocy porozumień". Uznanie takiej argumentacji prowadziłoby z kolei do trudnych do akceptacji wniosków, w rezultacie czego zasadnym jest usunięcie zaskarżonej interpretacji z obiegu prawnego.
O kierunku rozumienia rozpatrywanego wyrażenia wypowiedział się NSA w wyrokach z dnia 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1518/18 oraz II FSK 3393/18, stwierdzając, że musi być to większość przysługująca prawnie, a nie jedynie faktycznie. Tylko takie rozumienie tego pojęcia można zweryfikować, a odmienna wykładnia pozostawia organom dużą swobodę interpretacyjną, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady określoności przepisów prawa podatkowego. Tożsamy pogląd można odnaleźć także w szeregu innych prawomocnych orzeczeń sądowych, w tym w wyrokach NSA z dnia 1 października 2021 r. sygn. akt II FSK 754/21, z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3593/18, z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 356/18, z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 2418/18 oraz z dnia 20 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1279/18.
3.7. Podkreślić w tym miejscu należy, że w stanie faktycznym Skarżący wyraźnie wskazał, że według jego wiedzy, zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej Spółki oraz w bieżących raportach 49,9% akcji posiada Skarb Państwa, 5,72% – N. OFE, 44,38% – pozostali. Brak jest w stanie faktycznym informacji, aby Skarb Państwa dominował nad którymkolwiek z wymienionych podmiotów, a co za tym idzie sprawował kontrolę.
W tym kontekście jako niezrozumiałe i pozbawione podstaw, wręcz gołosłowne jawi się stwierdzenie organu zawarte na stronie 7 skarżonej interpretacji:
"W przedstawionej zatem sytuacji wobec wskazania w opisie zdarzenia, że Pana pracodawcą jest O. S.A. czyli spółka, w której zgodnie z informacjami zawartymi na stronie internetowej oraz w bieżących raportach 49,9% akcji posiada Skarb Państwa, 5,72% – N. OFE, 44,38% – pozostali, uznać należy, że spełniony został warunek dotyczący podmiotu wypłacającego świadczenie, bowiem była nim spółka, w której Skarb Państwa, dysponuje bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami". Organ nie wyjaśnił podstaw takiej oceny.
3.8. Uwzględniając zatem stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz utrwaloną linię orzeczniczą sadów administracyjnych w zakresie wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15) oraz 16) updof, należało przyjąć, że Skarb Państwa dysponuje bezpośrednio 49,90% głosów w ogólnej liczbie głosów na walnym zgromadzeniu O. S.A. i jednocześnie nie dysponuje głosami w sposób pośredni. W rezultacie rację ma Skarżący, że nie są spełnione warunki, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15) updof, a zatem do sposobu opodatkowania opisanego we wniosku świadczenia otrzymanego przez Skarżącego na podstawie porozumienia rozwiązującego umowę o pracę, wypłaconego z tytułu rozwiązania umowy o pracę, nie znajdują zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15) oraz pkt 16) updof.
Z przywołanych względów zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą oceną co do zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 15) oraz art. 30 ust. 1 pkt 16) updof.
3.9. W ponownie prowadzonym postepowaniu DKIS uwzględni ocenę prawną zawartą w wyroku.
3.10. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.
3.11. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit c) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.