Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięcia wskazał, że podatek dochodowy, który zostanie pobrany u źródła (w Niemczech) od wypłacanego Stronie wynagrodzenia z tytułu świadczenia na rzecz klientów niemieckich usług opisanych we wniosku (tj. wynagrodzenia z tytułu należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 umowy polsko-niemieckiej), co do zasady mógłby podlegać odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce do wysokości limitu, obliczonego na podstawie art. 20 ustawy o CIT. Jednakże w opisie stanu faktycznego wskazano, że Spółka nie ma i nie będzie miała możliwości udokumentowania płatności podatku zagranicznego przez klientów na rzecz miejscowych organów skarbowych za pomocą potwierdzenia przelewu ze względu na fakt, że płatności te dokonywane są w taki sposób, że każdorazowa operacja przelewu zawiera sumarycznie pobrany podatek od wszystkich kontrahentów klienta z danego przedziału czasu - najczęściej jest to kwartał, a co za tym idzie, na podstawie takiego potwierdzenia przelewu nie ma możliwości wykazania konkretnej wartości podatku zagranicznego pobranego przez klienta z płatności na rzecz Spółki.
Dyrektor podkreślił, że w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o CIT odliczeniu podlega podatek zapłacony za granicą (a nie wynikający z deklaracji). Obowiązkiem podatnika jest zatem odpowiednio udokumentować polskiemu organowi podatkowemu fakt zapłacenia podatku za granicą i jego wysokość. Fakt zapłaty podatku powinien być wiarygodnie udokumentowany, ponieważ jest to warunek do odliczenia zapłaconego podatku, pomimo że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi wprost jakie dokumenty powinien posiadać podatnik, aby mógł skorzystać z omawianego odliczenia. Wedle organu niebudzącym wątpliwości potwierdzeniem faktu zapłaty podatku za granicą oraz jego wysokości jest informacja sporządzona przez stosowny organ administracji podatkowej w państwie źródła lub dokument przelewu na rachunek właściwego miejscowo organu administracji podatkowej podatku u źródła wraz ze wskazaniem wysokości i rodzaju wpłaconego podatku oraz tytułu wpłaty podatku.
Organ wskazał, że dokumenty, którymi dysponuje Spółka, są niewystarczające w celu udokumentowania prawa do skorzystania z odliczenia, gdyż nie spełniają warunku udokumentowania faktycznej zapłaty podatku w obcym państwie (wpłaty do organu administracji podatkowej w państwie źródła).
W jego ocenie, dokumenty będące w posiadaniu Skarżącej świadczą jedynie o fakcie potrącenia podatku przez płatnika a nie o faktycznej wpłacie podatku do organu administracji podatkowej. Pobranie podatku przez płatnika nie jest tożsame z wpłatą podatku do organu administracji podatkowej.
Spółka w skardze z dnia 26 maja 2023 r. ww. interpretacji indywidualnej, zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
a) art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "O.p.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku u źródła wygasa w momencie zapłaty podatku, a nie pobrania podatku przez płatnika oraz utożsamienie ze sobą dwóch niezależnych sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego;
b) art. 20 ust. 1 ustawy o CIT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji nałożenie na Spółkę dodatkowych obowiązków dokumentacyjnych nieprzewidzianych przepisami prawa oraz odmowę prawa odliczenia przez Spółkę podatku zagranicznego zapłaconego w obcym państwie, a co za tym idzie doprowadzenie do podwójnego opodatkowania dochodów;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz braku odpowiedzi na większość z postawionych we wniosku o wydanie interpretacji pytań Skarżącej, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dokonanie oceny prawnej podstaw odmowy udzielenia odpowiedzi przez organ na pozostałe pytania Spółki postawione we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przypisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Spółka w piśmie procesowym z dnia 13 września i 3 października 2023 r. podtrzymała dotychczasową argumentację oraz dołączyła dokument (deklaracja podatkowa - certyfikat podatkowy) - Steuerbescheiningung wraz z broszurą w sprawie postępowania w sprawie z certyfikatami podatkowymi wskazując na jego urzędowy charakter i zawierający informację w postaci danych płatnika, podatnika i konkretne kwoty odprowadzanego podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1548/23, uwzględnił skargę Spółki na ww. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2023 r. i uchylił zaskarżoną interpretację.
Dyrektor KIS w złożonej skardze kasacyjnej od ww. rozstrzygnięcia, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 24 ust. 2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej przez przyjęcie, że wskazane we wniosku okoliczności - potrącenie z wypłacanej przez klienta należności kwoty podatku zagranicznego, jak również sposób wykazania (udokumentowania) faktu zapłaty podatku zagranicznego jest wystarczający do przyjęcia, że podatek zagraniczny został pobrany i zapłacony przez klienta będącego jednocześnie płatnikiem na terytorium Niemiec, gdy tymczasem właściwa wykładnia przywołanych wyżej przepisów powinna doprowadzić sąd do wniosku, że ocena powołanych w stanie faktycznym dokumentów ma istotne znaczenie dla kwestii obowiązku potwierdzenia dokonania zapłaty podatku na terenie Niemiec, jak również zweryfikowania czy pobrany przez płatnika podatek został faktycznie wpłacony do właściwych organów. Bowiem z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej, jednoznacznie wynika, że odliczeniu podlega podatek zapłacony za granicą, a nie wynikający z deklaracji. Tym samym dokonanie odliczenia podatku zapłaconego za granicą wiąże się z koniecznością dysponowania przez Skarżącą informacjami stwierdzającymi fakt jego rzeczywistej zapłaty oraz wysokości uiszczonej kwoty podatku, co czyni rozstrzygnięcie sądu, naruszającym prawo.
W związku z powyższym Dyrektor KIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.
Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2024 r. zapadłym pod sygn. akt II FSK 110/24 oddalił ww. skargę kasacyjną.
Dyrektor KIS ponownie rozpatruję wniosek Spółki z 2 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1548/23, w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2025 r. stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:
1) czy Spółka jest uprawniona na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o CIT do odliczenia od podatku dochodowego od osób prawnych do zapłaty w Polsce, Podatku zagranicznego pobranego w Niemczech od wynagrodzenia zakwalifikowanego przez Klientów jako należności licencyjne – uznał za prawidłowe;
2) czy określając dzień zapłaty podatku w obcym państwie, a co tym idzie kurs właściwy dla jego przeliczenia na złote Spółka powinna stosować średni kurs odpowiedniej waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego, poprzedzającego dzień dokonania poboru podatku przez płatnika, tj. zapłaty przez Klienta na rzecz Spółki należności wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę za świadczone przez nią Usługi z uwzględnieniem dokonanego poboru Podatku zagranicznego – uznał za prawidłowe;
3) w jaki sposób należy ustalić limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla Podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów zagranicznych – uznał za nieprawidłowe;
4) czy Spółka podstąpi prawidłowo przy obliczaniu limitu odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie (w tym Podatku zagranicznego) w kalkulacji dochodu uzyskanego w obcym państwie Spółka powinna uwzględnić wszystkie osiągnięte przez Spółkę przychody, od których został zapłacony podatek w obcym państwie (w tym Podatek zagraniczny) oraz wszystkie poniesione koszty związane bezpośrednio z ww. przychodami – uznał za nieprawidłowe.
Organ interpretacyjny uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie pytania numer 1 wskazał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka ma prawo do odliczenia od podatku dochodowego obliczanego zgodnie z polskimi przepisami, opisanego we wniosku podatku zagranicznego, pobranego przez Klientów na terytorium Niemiec.
Natomiast odnosząc się do wątpliwości Spółki w jaki sposób prawidłowo ustalić wielkość odliczenia w przypadku, gdy zagraniczny podatek jest pobierany przez płatnika, doszedł do przekonania, że skoro zobowiązanie podatkowe Spółki wygasa z chwilą pobrania podatku przez płatnika to dzień dokonania poboru podatku przez płatnika jest dniem zapłaty podatku, o którym mowa w art. 20 ust. 8 ustawy o CIT. W rezultacie, dniem, w którym Spółka dokonuje zapłaty podatku w obcym Państwie, jest dzień, w którym ponosi ona ekonomiczny ciężar Podatku zagranicznego, czyli moment płatności wynagrodzenia za Usługi przez Klienta z uwzględnieniem dokonanego przez płatnika potrącenia Podatku zagranicznego. W związku z powyższym uznał, iż w celu ustalenia kwoty podatku zapłaconego w obcym państwie należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania potrącenia podatku przez płatnika (Klienta) z zapłaty wynagrodzenia należnego Spółce za Usługi świadczone na rzecz Klienta, tj. dzień zapłaty za usługi świadczone przez Spółkę z uwzględnieniem podatku pobranego przez Klienta. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku uznał za prawidłowe.
Dyrektor KIS w związku z uznaniem za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, nie rozstrzygał kwestii dotyczącej pytania oznaczonych we wniosku nr 3, ponieważ Wnioskodawca oczekiwał wydania rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 3, gdy stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 zostanie uznane za nieprawidłowe.
Natomiast w zakresie pytania numer 4 zaznaczył, że analiza art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, prowadzi do wniosku, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom Rzeczypospolitej Polskiej.
Zauważył jednocześnie, że zgodnie z powyższą regulacją podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).
Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, iż należy uznać, że limit odliczenia dla podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego (a nie dochodu czyli przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania), w danym roku podatkowym do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego. Zatem, stanowisko w zakresie pytania nr 4 wniosku uznał za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS odnosząc się wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanych w pytaniu numer 5 podniósł, że podstawowym warunkiem zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o CIT jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa we wskazanym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach "wyjątku od zasady", kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii kosztów do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła, tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne "powiązanie" odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła). Z treści powyższych przepisów regulujących zasady alokacji kosztów pośrednich do przychodów nie wynika, aby koszty te miały być alokowane tylko do przychodów uzyskiwanych w Polsce. Gdyby zamiarem ustawodawcy było, żeby alokacja kosztów pośrednich dotyczyła tylko przychodów polskich, a nie uzyskiwanych za granicą, norma art. 15 ust. 2, 2a lub 2b ustawy o CIT przybrałaby z pewnością inne brzmienie.
Według organu interpretacyjnego dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom RP. Zauważył, że podatek w Polsce oblicza się od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą (zgodnie z regulacjami polskiej ustawy o CIT), a następnie od obliczonego w ten sposób podatku odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Limitem odliczenia jest jednak ta część podatku obliczonego zgodnie z regulacjami polskimi, która proporcjonalnie przypada na dochód zagraniczny (uwzględniony do opodatkowania na terytorium RP).
Odnosząc powyższe rozważania do opisu sprawy stwierdził, że Spółka, ustalając dochód zagraniczny, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT i przypisując koszty podatkowe do przychodów podlegających opodatkowaniu za granicą, powinna uwzględnić wszystkie koszty związane z tym przychodem zarówno bezpośrednie jak i pośrednie. W świetle powyższego stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 5 wniosku uznał za nieprawidłowe.
Spółka w skardze z dnia 9 kwietnia 2025 r., wnosząc o uchylenie ww. indywidualnej interpretacji i przekazanie jej po ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przypisanych, zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym Państwie, a w konsekwencji uniemożliwienie Spółce odliczenia całości podatku potrąconego w obcym Państwie i narażenie Spółki na podwójne opodatkowanie tych samych dochodów;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 2a oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14 c § 1 i § 2 O.p. poprzez nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej, niepoddanie analizie stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, mającego wpływ na ocenę przedmiotowej sprawy, pominięcie celu przepisów materialnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz naruszenie zasady in dubio pro tributario.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa.
Istota sporu w niniejszej sprawie została ograniczona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1548/23 do dwóch spornych kwestii tj. do sposobu ustalenia limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla Podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech, w sytuacji, gdy pobrany on został od przychodu zagranicznego bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów zagranicznych oraz czy prawidłowym będzie przy obliczaniu limitu odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie (w tym Podatku zagranicznego) w kalkulacji dochodu uzyskanego w obcym państwie Spółka powinna uwzględnić wszystkie osiągnięte przez Spółkę przychody, od których został zapłacony podatek w obcym państwie (w tym Podatek zagraniczny) oraz wszystkie poniesione koszty związane bezpośrednio z ww. przychodami.
Co do pierwszej kwestii Skarżąca uznała, że limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego, (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym, do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.
DKIS zajął stanowisko, zgodnie z którym dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie.
Sąd w składzie niniejszym przyznał rację Organowi interpretacyjnemu.
Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.
Na tle powyższego przepisu funkcjonuje pogląd wyrażony prze NSA, iż limit odliczenia odnosi się do części podatku, który proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie, a nie do proporcji przychodu osiągniętego w obcym państwie do całości dochodu osiągniętego przez podatnika. Zagadnieniem tym zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 marca 2025r. (II FSK 755/22) stwierdził, że z treści art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika możliwość łączenia do opodatkowania w Polsce zarówno dochodów, jak i przychodów, uzyskanych za granicą z, odpowiednio, dochodami lub przychodami uzyskanymi w Polsce. Ustawodawca stworzył zatem podstawę do sumowania, w pierwszej kolejności, dochodów, a jeśli by one nie występowały, w dalszej kolejności przychodów. W żadnym przypadku ustawodawca nie traktuje jednak obu pojęć identycznie, a tym samym nie dopuszcza łączenia dochodów z przychodami.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że błędne jest zapatrywanie jakoby możliwe było obliczenie limitu odliczenia poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu osiągniętego za granicą w danym roku podatkowym do kwoty całkowitego dochodu, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty podatku od dochodu całkowitego. Błędny jest także pogląd co do możliwości odstąpienia od wykładni językowej art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., czy nawet szerzej - przepisów prawa podatkowego, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają istotne argumenty, ponieważ znaczenie słów i zwrotów użytych w tekście prawnym wyznacza granice dopuszczalnej jego wykładni, poza którymi to granicami nabiera ona już cech wykładni contra legem (zob. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1131/22).
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przyjmuje powyższy pogląd za własny. Tym samym nie jest dopuszczalne, jak proponuje Skarżąca, uznać, iż limit odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, dla podatku zagranicznego zapłaconego w Niemczech, powinien zostać uwzględniony poprzez ustalenie proporcji kwoty przychodu zagranicznego, (od którego pobrany został podatek zagraniczny) w danym roku podatkowym, do dochodu całkowitego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego podatku od dochodu całkowitego.
Z powyższego również wynika, iż Organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że nie jest dopuszczalne również uznanie, iż przy obliczaniu limitu odliczenia podatku zapłaconego w obcym państwie (w tym podatku zagranicznego) w kalkulacji dochodu uzyskanego w obcym państwie Spółka powinna uwzględnić wszystkie osiągnięte przez siebie przychody, od których został zapłacony podatek w obcym państwie (w tym podatek zagraniczny) oraz wszystkie poniesione koszty związane bezpośrednio z ww. przychodami.
Rację ma w tym zakresie ma DKIS.
Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, że w świetle art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Rację ma organ interpretacyjny, że z treści przepisów regulujących zasady alokacji kosztów pośrednich do przychodów nie wynika, aby koszty te miały być alokowane tylko do przychodów uzyskiwanych w Polsce. Jeszcze raz należy podkreślić, iż dla celów kalkulacji limitu odliczenia konieczne jest uwzględnienie dochodu uzyskanego w obcym państwie. Oznacza to, że do przychodu uzyskanego w obcym państwie powinny być przypisane odpowiadające mu koszty (bezpośrednie i pośrednie) uzyskania, o ile koszty takie są rozliczane w rachunku podatkowym ustalanym na terytoriom RP.
Co więcej w zakresie tej drugiej kwestii (pytania oznaczonego nr 5) nie podniesiono w skardze właściwych zarzutów naruszenia prawa. Oparto ją bowiem wyłącznie na naruszeniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli chodzi o przepisy prawa materialnego. A jak zwrócono uwagę w powyższej części uzasadnienia sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. Rekapitulując również z tego względu skarga podlegała w tym zakresie oddaleniu.
Co zarzutów procesowych nie znajdują one swojego uzasadnienia. W szczególności kwestia dwukrotnego rozpoznawania sprawy przez DKIS wskutek pozostawienia, za pierwszym razem, części pytań bez odpowiedzi nie ma wpływu na wynik sprawy. Trudno również mówić o zastosowaniu art. 2a O.p. w tej sprawie, w sytuacji, gdy zasadniczo utrwala się powyższe orzecznictwo NSA co do wykładni art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p.
W tym stanie sprawy Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami.
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.